最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第663號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第663號

上訴人

香港商‧遠東恆天然乳品有限公司台灣分公司

代表人

王榆樑

訴訟代理人

張 芷

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月19日臺北高等行政法院97年度訴更一字第1號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）25,413,045元，該科目項下列報分攤香港總公司管理費用14,762,125元（下稱系爭管理費用）部分，經被上訴人以上訴人係給付全球總公司Milk Product Hodings（Sea）Pte Ltd（下稱全球總公司），而上訴人與全球總公司非屬總公司、分公司關係，乃予剔除，核定其他費用為10,650,920元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第475號判決駁回，惟經本院96年度判字第2017號判決廢棄原判決，發回原審更為審理。經原審更為審理，仍判決駁回，上訴人乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：上訴人之總公司為香港商安佳（遠東）有限公司（下稱香港總公司），其設立上訴人係為便於臺灣地區銷售貨物，分權則僅限於日常例行性、重要性相對較低之作業活動。非屬日常例行性營業活動且金額較為重要、資本支出及應收帳款授信等作業活動，均須仰賴香港總公司審核，且香港總公司定期安排上訴人有關產品銷售之課程，並於香港總公司所在地實際上課訓練，香港總公司亦派遣執行業務人員來臺稽核，足證香港總公司確有提供上訴人相關管理活動，依民國86年2月26日修正發布營利事業所得稅查核準則（下稱行為時查核準則）第70條規定，分公司如何匯付管理費用，並未限制其條件，只要確屬該國外總公司之管理費用，均為法所允許。故被上訴人就上訴人依香港總公司指示匯至全球總公司之系爭管理費用，應予核實認定。被上訴人執上訴人之匯款對象，推斷臆測非屬總公司之管理費用，顯已限縮行為時查核準則第70條規定，增加法律所無之限制等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：外國公司在中華民國境內以分支機構從事營業行為，有單獨設立帳簿之義務，而其國外總公司提供之管理係其所有分支機構所共享，因與收入之取得無直接而明確之對應關係，且係我國境內之分支機構營運上所必須，故行為時查核準則第70條乃規定准許以分攤方式處理。惟上訴人列報之分攤總公司管理費用金額14,762,125元，依上訴人簽證會計師之工作底稿說明，該筆費用係支付全球總公司之費用，且其提示之香港總公司本年度管理費用分攤報告書及財務報告書暨會計師簽證報告書影本，其總公司帳上並無該筆費用，即系爭管理費用係列報在上訴人帳上，且由上訴人支付，依所得稅法第41條規定，屬上訴人境內之費用，非香港總公司費用，上訴人自無依行為時查核準則第70條規定予以分攤問題，被上訴人否准認列，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人列報之系爭管理費用並非香港總公司內部發生之費用，而係支付全球總公司。而上訴人未說明全球總公司提供服務之內容，且提示之證據不外是核准資產採購文件、公司授信指示文件與雙方人員來往之旅費單據，無充分證據顯示系爭管理費用係香港總公司管理上訴人營業上所必須。又香港總公司帳上並無系爭管理費用。且系爭管理費用係由上訴人依香港總公司與全球總公司訂立之管理服務合約金額列帳，並由上訴人直接匯予全球總公司。另上訴人支付之系爭管理費用，係依經驗法則及固定金額計算，且係事前即收取，並非依實質服務內容決定及收取費用。再由上訴人檢附香港總公司之會計師簽證報告可知，其分攤金額僅為支付全球總公司之管理費用，並未包含香港總公司自身發生之費用，可證上訴人列報之系爭管理費用實際上非因香港總公司提供管理服務，而係由全球總公司提供管理服務。則依所得稅法第41條規定，系爭管理費用應屬上訴人境內之費用，非屬香港總公司費用，自無依行為時查核準則第70條規定予以分攤之問題。從而，被上訴人否准上訴人列報分攤系爭管理費用，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「（第1項）中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。

一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。（第2項）前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準。但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準；分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理該年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明。但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」行為時查核準則第70條第1項、第2項定有明文。查本條係基於跨國企業，其總公司對於在國外所設分支機構，常有管理之事實及必要，惟此等管理行為又與其各分支機構之收入難有直接且明確之歸屬關係，並因該總公司提供之管理為其在國外各分支機構所共享，乃有別於我國境內營利事業（含外國分公司）對國外公司之給付須依所得稅法第88條規定為扣繳，且其費用之列報須合於同法第24條等一般性規定，另就符合上述各款要件者，為我國境內之外國分公司，得分攤其國外總公司管理費用之特別規定。故依本條列報費用之分攤，須該分攤者與被分攤者間有國外總公司與我國境內分公司之關係，且所分攤者屬該國外總公司之管理費用。又本條所規定得列報分攤者，既僅限於國外總公司之管理費用，則此管理費用自應列於該國外總公司帳上，否則即難謂其屬該國外總公司之管理費用。此觀上述查核準則第70條第2項關於提出之國外總公司財務報告須有總公司管理費用金額之規定亦明。經查：本件依原審確定之事實，上訴人之總公司為香港總公司，至全球總公司則為香港總公司之母公司，即全球總公司與上訴人間並無總公司、分公司之關係，先此敘明。又上訴人就系爭管理費用係按月定額入帳，且係直接付款予全球總公司。並香港總公司與全球總公司訂有管理服務合約，而上訴人就系爭管理費用係按此管理服務合約之金額列帳，即上訴人自香港總公司分攤之系爭管理費用係支付全球總公司管理費用之金額，並未包含香港總公司自身發生之費用如高階管理人員之薪資及出差費，及上訴人曾於其91年2月20日復查申請書說明其香港總公司為執行其總公司之管理作業機能，雖將該管理業務委由其母公司全球總公司提供，則以上訴人立場仍屬分公司分攤總公司管理費用等語，暨上訴人分攤之系爭管理費用於香港總公司帳上並無記載等情，復經原審依調查證據之辯論結果，認定甚明。可知，上訴人就其主張應分攤之系爭管理費用係直接給付予非其總公司之全球總公司，而其給付之金額即上訴人之總公司香港總公司依與全球總公司訂定之管理服務合約應給付之金額。而若如上訴人主張，香港總公司係將管理業務委由其母公司全球總公司提供，則依上述管理服務合約應支付之管理費用自仍應由香港總公司給付，至上訴人之直接付款予全球總公司僅是為香港總公司給付，則香港總公司自仍應有系爭管理費用之列帳，然此管理費用並未列報於香港總公司帳上，則上訴人自其總公司分擔之系爭管理費用顯非香港總公司本於其為總公司之地位為管理行為所發生之管理費用，依上述規定及說明，系爭管理費用即非上訴人得依行為時查核準則第70條規定列報分攤之管理費用。至上訴人雖有提出香港總公司核准資產採購文件、授信指示文件、雙方人員往來旅費單據等主張香港總公司確有管理之事實，姑不論此等文件得否認定香港總公司有管理上訴人之事實，惟依上述關於系爭管理費用之實質，此等文件顯與系爭管理費用無涉，自無從據之而為有利於上訴人之認定。另原判決論斷之理由與本院有別，然其結論則無不合，故其論斷之理由縱有未當，原判決仍應維持。是上訴意旨以原判決謂香港總公司之組織規模、實際從事之具體活動是否能擔負起支援功能均未見上訴人說明云云，置上訴人所提事證於不顧，擅自增加行為時查核準則第70條所無限制，及原判決以所謂資產採購或授信指示等服務非屬營業支援暨依香港總公司之規模等，推斷臆測香港總公司無法提供管理活動云云，指摘原判決有適用法令錯誤及理由矛盾之違法云云，即無可採。

（二）又按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。查本條項規定，係基於本院原則上為法律審，就廢棄理由應有法律上判斷，是受發回或發交之高等行政法院即應受此項判斷之拘束。即本院發回更審或發交之事件，受發回或發交之高等行政法院應受羈束者，以本院關於法律上之見解為限。如本院係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由受發回或發交之高等行政法院調查事證另為裁判者，該高等行政法院即應依本院判決意旨及職權調查事證，倘依重為調查結果認定之事實而適用法令，原判決結果並無錯誤者，自仍得為相同結論之判決。經查：本院96年度判字第2017號判決廢棄原審法院93年度訴字第475號判決，雖有表明：「原判決認分公司分攤總公司管理費用，尚須證明『在國外之總公司確實有將自己在國外之經營活動成果支援在臺灣之分公司，而臺灣分公司之所以能在營業上獲利，與上述總公司提供之支援密切相關』」，與行為時查核準則第70條規定不合之法律意見，然其亦就本件之事實尚有未明應予調查之事項予以指明，則原審更為審理，依其調查證據結果並斟酌全辯論意旨為事實認定及法律適用，依上開規定及說明，自仍得為相同結論之判決。至原判決論斷之理由，仍援引已經本院96年度判字第2017號判決予以指摘部分，雖有未合，然因其判決結論並無不合，已如上述，故原判決仍應維持。

（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至上訴人支付之系爭管理費用是否合於一般費用認列之要件，非本件爭訟範圍，而屬另一問題，附此敘明。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異