最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第9號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第9號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

送達代收人

宋玉萍

被上訴人

葉清泉

訴訟代理人

陳鄭權 律師

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年4月30日臺北高等行政法院97年度訴字第2762號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人係信統電機股份有限公司（下稱信統公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，上訴人以該公司於民國93年度給付齋藤博（SAITO HIROSHI）、小島卓（KOJIMA TAKU）及宮阪崇生（MIYASAKA TAKAO）等3人（下稱齋藤博等3人）薪資合計新臺幣（下同）4,146,450元，未依規定扣繳所得稅款568,346元，限期責令被上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單。被上訴人依限補繳及補報，上訴人乃按其應扣未扣稅額處1倍之罰鍰568,300元（計至百元止）。被上訴人不服，申經復查決定以被上訴人未依規定扣繳之薪資合計數應為4,072,328元（下稱系爭所得），乃追減應扣未扣稅款14,825元及罰鍰14,800元。被上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於被上訴人部分。上訴人不服，提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：信統公司為經營日本市場及售後服務，並利用當地技術研發，於日本設立辦事處，並於93年1月1日起聘請齋藤博等3人，負責日本地區之業務，其等工作地點在日本，薪資也在當地給付，至齋藤博等3人來臺出差，僅是報告在日本辦事處執行勞務之情，並非提供勞務，故系爭所得依所得稅法第8條第3款明訂之勞務提供地標準，不屬中華民國來源所得，依所得稅法規定，被上訴人無扣繳義務，亦不應受罰。又齋藤博等3人係信統公司在日本辦事處聘僱之外籍員工，並於日本辦事處上班，依民法第482條規定，信統公司日本辦事處與齋藤博等3人之法律關係屬僱傭，並無其他法律關係，自不應再按上訴人主張，依所得稅法第8條第11款「其他收益」之概括規定，認系爭所得屬中華民國來源所得。再參之財政部55年1月15日臺財稅發第00762號令，訴外人宮阪崇生於93年度在臺停留67天，未及90天，其所得更不得視為境內來源所得。且縱認齋藤博等3人來臺出差之述職屬勞務之提供，而認其勞務不全然在中華民國境外提供，亦應扣除其等來臺度假休閒娛樂之天數，計算境內外所得比率，方符合實質課稅公平原則等語，求為判決訴願決定及原處分不利於被上訴人部分均撤銷。

三、上訴人則以：信統公司為因應日本業務需要，93年度聘僱日籍人士齋藤博等3人於當地從事業務擴展、售後服務、品質改善及馬達改良設計與研發等工作，並於當地設立辦事處據點以利聯絡，渠等3人須不定期回臺灣報告在日本業務擴展及工作執行情形，渠等之福利及薪資給付均比照信統公司臺灣員工由信統公司在中華民國境內支付，渠等之差旅費及日本辦事處各項之業務費用支出，亦由信統公司依支付憑證採實報實銷支付，且均列入信統公司當年度之薪資、差旅費、交通費、運費及郵電費等相關管銷費用科目，且齋藤博等3人於93年度入、出境頻繁，在中華民國境內居留天數分別為齋藤博共125天、宮阪崇生共67天及小島卓共186天，縱齋藤博等3人入、出境臺灣之部分原因係個人及陪同親友來臺旅遊，亦不影響其頻繁來臺述職之情形，顯見渠等之勞務提供地不全然在中華民國境外，係同時在中華民國境內及境外進行，且須國內公司之參與及協助始可完成，非屬單純在中華民國境內或境外提供勞務，無所得稅法第8條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之適用，故渠等3人自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，核屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，依法應予扣繳，則上訴人責令被上訴人補繳該扣繳稅款，並依法處以罰鍰，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於被上訴人部分，係以：（一）勞務所得是否為中華民國來源所得，所得稅法第8條第3款已經明定採勞務提供地標準。本件齋藤博等3人係由信統公司在日本辦事處聘僱之外籍員工，並於日本辦事處上班，而齋藤博等3人於當地所從事係擴展業務、售後維護、品質改善、馬達改良設計及研發等工作，依民法第482條規定，信統公司日本辦事處與齋藤博等3人係僱傭之法律關係，其等獲致之系爭所得，屬薪資性質之勞務報酬，非屬所得稅法第8條第11款所指之其他收益。（二）齋藤博等3人於日本提供之上揭勞務，並不需國內公司之參與及協助，其提供勞務之工作地點均在日本，縱齋藤博等3人有不定期返臺述職之義務，亦僅係報告其等於日本之工作情況，並未有任何來臺提供勞務之情，自不因而變更其等之勞務提供地。齋藤博等3人之勞務提供地既在中華民國境外，系爭所得核屬中華民國境外之來源所得。從而，上訴人以齋藤博等3人自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，屬所得稅法第8條第11款之中華民國來源所得，限期責令被上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並處以1倍之罰鍰，即有違誤等語，為其論據。

五、本院經核原判決固非無見，惟查：

（一）按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……

三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」所得稅法第8條第3款及第11款分別定有明文。又「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。……」復經本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議在案。可知，行為之性質若屬勞務之提供，則其因此獲致之報酬是否屬中華民國來源所得，應依所得稅法第8條第3款規定判定之，尚無同法條第11款規定之適用。惟因勞務之提供係為雇主之目的，是雖勞務係在中華民國境外提出，然須經中華民國境內因素之參與、協助，始得完成為雇主目的之交付，進而得以完成其勞務之提供，並因而獲致報酬者，因其勞務須與中華民國境內因素連結始得完成提供，且因而有報酬產生，並其勞務非屬部分境外完成、部分境內完成，是此等勞務應認係在中華民國境內提供，因此獲致之報酬，屬所得稅法第8條第3款規定之中華民國來源所得。另本款但書：「非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。」係針對自「中華民國境外僱主」取得之勞務報酬為規範，故自「中華民國境內僱主」取得之勞務報酬，核與此但書規定無涉，自不得據「於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天」，主張其勞務報酬非屬中華民國來源所得。

（二）經查：

１、本件之齋藤博等3人係受聘在信統公司日本辦事處工作，其中小島卓為該辦事處負責人，而齋藤博等3人於當地係從事擴展業務、售後維護、品質改善、馬達改良設計及研發等工作，其等並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報酬，僅係以時間及勞力換取報酬，亦無一定工作物完成等情，為原審依調查證據之辯論結果所認定之事實，並為上訴人所不爭執，且與卷內證據相符，則原判決據以認定齋藤博等3人係因提供勞務而獲致系爭所得，其所得性質屬所得稅法第8條第3款規定之提供勞務之報酬，應依該款規定認定是否屬中華民國來源所得，上訴人援引同條第11款規定作為認定系爭所得是否屬中華民國來源所得之依據，於法有違等語，依上述所得稅法規定及本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議，並無不合。上訴意旨再援引所得稅法第8條第11款規定為爭執部分，核無可採，先此敘明。

２、惟原判決以齋藤博等3人係受聘在信統公司日本辦事處工作，認其等勞務提供地在中華民國境外一節，雖非無見。然查：（1）依原處分卷附顧問僱佣合約書之記載，齋藤博等3人似係與信統公司訂立顧問僱佣合約，而非信統公司日本辦事處，且齋藤博等3人之相關業務支出，係採實報實銷方式完全由信統公司支付。且上訴人於原審亦主張依原處分卷附信統公司之轉帳傳票及明細帳，齋藤博等3人之薪資、來臺差旅費及日本辦事處之業務費用支出，均列入信統公司當年度之薪資、差旅費、交通費、運費及郵電費等相關管銷費用科目等語，則齋藤博等3人是否係為信統公司提供勞務，即齋藤博等3人之雇主是否應為中華民國境內之信統公司？惟原判決未就上述卷附證物予以審究，即以齋藤博等3人係在信統公司日本辦事處上班，逕認齋藤博等3人係與信統公司日本辦事處成立僱傭之法律關係，已有認定事實與卷內證據不合及理由不備之違法。（2）又依原審所確定之事實，即齋藤博等3人依聘僱合約須不定期返臺述職，並證諸原處分卷附信統公司95年9月1日提出之再次補充說明書，所載明：「

一、……渠等3人不定期由日本出差回臺灣總公司，係為報告在當地（日本）業務擴展及工作執行之情形。二、……渠等3人從工作地日本出差來臺總公司述職之差旅費支出，係由本公司核實支付報銷。」等語，暨原處分卷及原審卷附齋藤博等3人之出差報告書，齋藤博等3人來臺述職之次數（或每月或數月1次），則齋藤博等3人依合約出差來臺報告其等在日本執行業務情形，是否非屬其本於僱傭契約之執行業務範圍，而使「中華民國境內」亦屬其勞務提供地，即非無再探究之餘地！則原判決未就上訴人所主張之齋藤博等3人入出境情形、差旅費負擔及顧問僱佣合約書之約定等證據，何以不足證明其等返臺述職具有在中華民國境內提供勞務之情，予以審究及說明，即逕以齋藤博等3人來臺僅是報告工作概況，而認並未因此變更其等勞務提供地云云，其理由亦有不備。（3）另齋藤博等3人係負責於日本地區之交貨、客戶聯絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務及相關產品專利之調查暨品質檢討與開發等業務，為原審依法認定之事實，已如上述。依此等業務內容，齋藤博等3人似為信統公司開發業務及進行後續處理，而依上述顧問僱佣合約書，信統公司對齋藤博等3人似有「促進信統Step up21的成就」及「協助信統成為世界級的馬桶製造商」之期望，則齋藤博等3人之業務進行是否均無須信統公司或其他中華民國境內因素之參與、協助，即得完成，並非無疑？尤其依原審卷附齋藤博等3人之出差報告書，其等業務內容似有「修正圖面發行，FAX回圖面，臺灣廠商修模開始」、「相關資料已取得，向陳總經理報告解析結果」、「東芝出差，出席者：……陳總經理、宮阪（出差報告書誤載為宮? ）」、「實施技術者面談，場所：新宿，出席者：……葉董事長、宮阪（出差報告書誤載為宮?）」（詳原審卷第240頁、第274頁、第276頁及第280頁）等關於似應由信統公司或中華民國境內廠商參與或協助之情形。則原判決僅依齋藤博等3人係於日本提供上揭勞務，即謂其等不需在中華民國境內之信統公司之參與及協助，而未就上訴人依齋藤博等3人出差報告書及入出境情形等證據所為其等在日本業務之進行須有信統公司之參與及協助之主張，何以不足採取，予以論斷，其理由亦有不備。

（三）綜上所述，原判決關於本件齋藤博等3人是否係與信統公司成立僱傭關係？其等為信統公司提供勞務之提供地是否包含在中華民國境內？及齋藤博等3人為信統公司提供勞務，是否須有中華民國境內因素之參與、協助始得完成等部分，有如上所述之違法，而依上述規定及說明，此部分之認定關係齋藤博等3人是否屬在中華民國境內提供勞務，進而影響系爭所得依所得稅法第8條第3款規定是否屬中華民國來源所得及被上訴人有否扣繳義務之判定，而與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。惟因此部分之事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審另為適法之裁判。又齋藤博等3人若係自中華民國境內僱主取得系爭所得，本件即與所得稅法第8條第3款但書規定無涉。另上訴人據為本件罰鍰處分之所得稅法第114條第1款前段規定，業於原判決後之98年5月27日修正公布，降低罰鍰倍數之下限，依稅捐稽徵法第48條之3規定，此修正後規定於本件之罰鍰處分應予適用。原審更為審理時應予注意，均附此敘明。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異