最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1442號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1442號

上訴人

勤業眾信聯合會計師事務所

代表人

黃樹傑

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間申請退還營業稅事件，上訴人對於中華民國99年7月29日臺北高等行政法院98年度訴字第2842號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人代表人自民國100年1月13日起變更為陳金鑑，業據其提出行政院100年1月13日院授人力字第1000021671號令，具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、上訴人92年度加入德勤全球國際會計師合作組織（下稱德勤全球）給付92至97年度費用，並於92年12月31日起依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第36條第1項報繳營業稅額；嗣上訴人於97年12月29日具文主張，其給付予德勤全球之款項，乃屬分攤國際總部共同費用之性質，依稅捐稽徵法第28條、財政部89年6月3日台財稅第0890453334號及90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋，申請加計利息退稅，經被上訴人所屬松山分局以98年2月11日財北國稅松山營業字第0970029242號函否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張：

（一）上訴人給付德勤全球之費用係上訴人加入德勤全球所繳納之會費，其本質乃上訴人與德勤全球其他會員所分擔之共同費用，而非德勤全球透過市場機制銷售勞務予上訴人所取得之報酬，依營業稅法第1條營業稅課稅範圍及行政程序法第6條行政平等原則等規定，上訴人應毋須繳納營業稅。

（二）退步言，縱依被上訴人所言（上訴人仍否認），系爭費用乃德勤全球提供勞務予上訴人之對價，惟德勤全球既係一由專業會計師組成並提供專業勞務而收取報酬之商業組織，依財政部97年9月25日台財稅字第09700366900號函意旨，德勤全球應屬營業稅法第3條第2項但書及同法施行細則第6條規定之執行業務者，且其提供上訴人之服務亦具高度會計專業性，屬專業性勞務，故毋須繳納營業稅。又被上訴人並不否認德勤全球乃各會員共同成立之「合作組織」，然其對於各會員繳納會費而分攤「合作組織」運作所需費用而支出之費用（就上訴人而言即系爭費用），卻又否認屬「共同費用分攤」，實自相矛盾。另被上訴人所稱「組織（Verein）」，僅係德勤全球依瑞士法設立時所採用之非法人商業型態，類似我國法下之「非法人團體」，此與德勤全球是否提供專業性勞務並收取報酬，並無關連，況在國內非法人團體亦為被允許之會計師執業型態，且營業稅法及施行細則並未限制執行業務者之設立型態，故被上訴人以「德勤全球為一合作組織」作為其否認德勤全球屬執行業務者專業性服務之理由，實有悖於論理法則。

（三）再退萬步言，縱認德勤全球非營業稅法第3條第2項但書規定之執行業務者，惟依同法第8條第11款規定，商業會銷售與會員之勞務亦免徵營業稅，德勤全球既係由各會員組成之商業組織，其實質等同於商業會，故倘認本件系爭費用乃德勤全球此商業組織銷售勞務與會員（即上訴人）之對價，亦應類推適用上開規定，而認屬免徵營業稅範圍等情，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

四、被上訴人則以：

（一）本件提供勞務者德勤全球為一合作組織，非屬執行業務者，自無執行業務者提供其專業性勞務及營業稅法第3條第2項但書規定之適用。上訴人係勞務買受人，依法應由上訴人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依營業稅法第10條或第11條但書規定，計算營業稅額繳納之，原處分並無違反租稅法律主義與法律保留原則。

（二）德勤全球與上訴人之間並無從屬或控制關係，上訴人向德勤全球購買勞務，即應依營業稅法第36條第1項報繳營業稅，且上訴人支付德勤全球國際總部費用，與代收轉付之性質不同，而上訴人非屬依營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人，參酌營業稅法第2條第3款立法理由：「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所而有銷售勞務者，因其不屬修正條文第6條定義之營業人，自非本條第1款規定之納稅義務人，爰規定由其所銷售勞務之買受人為納稅義務人。」其依營業稅法第36條規定報繳營業稅，並無違誤。

（三）本件既非屬執行業務者銷售勞務，亦非屬代收代付之性質，上訴人申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之稅款，核無「適用法令錯誤」之構成要件，亦無「計算錯誤」之情事，原處分及訴願決定否准所請，均無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

（一）上訴人於92年度起加入德勤全球，依德勤全球各年度所編列預算中分配予上訴人負擔之部分，按期如數給付現金，並依營業稅法第36條之規定，向我國稅捐機關繳納給付金額所對應之營業稅額，為兩造所不爭執。而德勤全球設立之目的只在於「提供服務予全體加盟之會計師事務所，齊一並提升全體加盟者之服務水準」，並沒有其本身追求之營利目標，上訴人加入該組織，也不是在追求對該組織之掌控，或透過該組織之營利活動直接獲取收益，反而關心該組織所能提供之服務品質，因此上訴人此等金錢給付不應定性為「會費」。又上訴人與德勤全球為不同之組織，且上訴人不是以德勤全球組織內部受僱者之身分，依指示將原本屬於德勤全球之金錢移轉給組織中之另一單位，而是以類似資本主之外部成員身分，撥款予德勤全球，其不是組織集權意義下之內部資源配置，當然也就與所得稅法上「費用分攤」之概念無涉，是上訴人支付予德勤全球之金錢，也絕不會是「組織內部」之費用分攤。

（二）德勤全球組織之工作內容固需受「資本主決策部門」之審查，工作預算也來自全球之加盟者，但其組織內部也必須有誘因激勵機制與績效衡量指標，以促使該組織之產能得以最大化，上開預算自然也包括對該組織成員應發給之紅利，因此德勤全球組織中「非資本主」之執行部門本身，相對於加盟者而言，有其獨立之效用函數，並追求其執行部門之最大利益，因此該組織之執行部門，獨立於資本主以外，仍有營利性格存在。又德勤全球利用該組織所具備專業結構特性，相對於其各加盟會計師事務所，在資訊提供服務上所具備之比較利益，與各該加盟者進行資源交換互蒙其利，且使雙方之福利均能因交換而提升，德勤全球組織仍具有「以持續有償移轉勞務而獲利」之營利性格（只是利益不歸資本主享有，而歸執行部門享有），其提供上訴人之勞務服務並受領上訴人分攤之預算金額，應定性為「銷售勞務」。

（三）因德勤全球在我國境內沒有固定營業場所，此等由國外「輸入」國內之勞務銷售，依營業稅法第2條第3款之規定，該勞務銷售所生營業稅之納稅義務人為居於買受人地位之上訴人，此與上訴人是否具備「營業人」身分無涉。至上訴人所稱：「其非營業人，故此等已繳納之進項稅額將來無法有效扣抵」一節，實則欲持進項稅額扣抵者，必須先有銷項稅額存在之可能性，而銷項稅額又係營業人向其購入其貨物或勞務之買受人所收取者，且原則上高於所銷售貨物或勞務之原本進項稅額，因此即使上訴人因具備執行業務者身分以致提供勞務服務時，不需收取銷項稅額，其仍可以前開進項稅額，透過報酬轉嫁予委任人負擔，對其競爭地位並無不利。

（四）又德勤全球提供給上訴人之服務內容，主要是以軟體或文件予以「打包」界定、經過標準化程序，可以重複使用之抽象專業知識（例如資料庫之提供，標準會計作業文書格式之提供），提升加盟者之作業水準，並使彼此溝通時，有相同之資訊格式，不需再經轉換，增加溝通成本。此等服務內容，並非針對個案事實，也無需由德勤全球派人親自向上訴人提供服務，而是將通案之專業知識客體化、標準化後，以電腦或文件之方式呈現給上訴人，供其隨時取用，不符合執行業務者所提供服務內容之實證特徵。因此，德勤全球所提供予上訴人之勞務非屬「執行業務者提供之專業性勞務」。

（五）至營業稅法第8條第1項第11款明示「商業會『依法』經營銷售與會員之勞務」，方可免徵營業稅，而條文所稱之「依法」自是指國內之實證法。上訴人與德勤全球之關係並非依國內有關商業團體之實證法來規範，自然無類推適用之餘地。且上開規範基本上是針對在國內各種依實證法（如商業團體法等）設立而具有公法管制色彩、分區設立且強制入會之人民職業團體或產業團體，基於所屬職業或產業之整體核心利益，在法令限制範圍內，受主管機關直接監督之情況下，所為特定且少量之（貨物或勞務）銷售行為，從職業照顧或同業支援之觀點予以免稅處遇。本件上訴人與德勤全球間之加盟關係，與上開法規範所欲規範之產業團體完全不同，二者在規範意旨不具相同特徵，自無類推適用上開法規範免稅之餘地等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

六、上訴意旨略以：

（一）上訴人給付德勤全球之系爭費用係上訴人加入德勤全球所繳納之會費，參酌德勤全球之章程第2條會員事務所會議及第3條董事會等規範，顯見各會員的確具有一定程度之組織決策形成權限，其與一般人民團體實無任何差異，原判決未詳究德勤全球章程規定，誤認上訴人給付予德勤全球之費用，並非為取得參與該組織決策形成權限，除有違反行政訴訟法第189條之規定外，其認定亦有違人民團體法之規範意旨。

（二）上訴人給付予德勤全球之會費，本質上乃上訴人與德勤全球其他會員所分擔之共同費用，而非德勤全球透過市場機制銷售勞務予上訴人所取得之報酬，應毋須繳納營業稅，原判決誤認費用分攤應限同一組織內部，顯有違量能課稅原則及行政程序法第6條平等原則。

（三）上訴人給付予德勤全球之費用，既僅係分攤共同之成本費用，並無提升組織利潤，自不可認德勤全球有銷售勞務之行為，原判決以德勤全球受僱人員及會員所受有利益之觀點，認德勤全球具以持續有償移轉勞務而獲利之營利性格，遽認其銷售勞務，顯係違反量能課稅原則、營業稅法第3條第2項但書規定、經驗法則及平等原則。

（四）執行業務者非屬營業稅法之營業人，實不應依營業稅法第36條報繳營業稅，原判決有不應適用法規而予以適用之違法，並屬增加法律所無規定之租稅主體，自屬違反租稅法律主義與法律保留原則。

（五）縱認系爭費用屬購買國外勞務之範圍，惟德勤全球既由專業會計師組成並提供專業勞務而收取報酬之商業組織，德勤全球應屬營業稅法第3條第2項但書及同法施行細則第6條規定之執行業務者，且德勤全球提供上訴人之服務亦具高度會計專業性，屬專業性勞務，故毋須繳納營業稅，原判決認執行業務之專業性服務需針對具體個案，明顯增加法律所無限制。

（六）再退步言，縱認德勤全球非提供專業性勞務，亦得類推適用營業稅法第8條第1項第11款規定，免徵營業稅，原判決認商業會等團體組織，以強制入會之人民團體或商業團體為限，顯有增加法律所無限制，並與平等原則有違。

（七）退萬步言，縱認德勤全球確有銷售非專業性勞務予上訴人，惟「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」第14條及被上訴人97年9月8日財北國稅審二字第0970219806號函，已明確規範營利事業與外國事業共同研究發展之成本費用分攤模式。原判決既認定本件費用之給付原因係「德勤全球將通案之專業知識客體化、標準化後，以電腦或文件之方式呈現給原告，供其隨時取用」，即與前揭認定原則第14條之規定相符，然原判決卻未依職權適用前揭認定原則，至少應依前揭97年9月8日函釋，命上訴人提出權利金與其他收益之比例，使上訴人得減除其他收益之成本費用，原判決顯有應適用前揭法令而未適用之違法。

七、本院查：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條第1項但書所定稅率，計算營業稅額繳納之；其給付額屬第11條第1項各業之專屬本業勞務者，應按百分之3計算營業稅額繳納之。但買受人為依第四章第一節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」為營業稅法第1條、第3條第2項、第4條第2項第1款、第6條、第36條第1項所明定。又「本法第3條第2項所稱執行業務者，指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產師（士）、醫事檢驗師（生）、程式設計師、精算師、不動產估價師、物理治療師、職能治療師、營養師、心理師、地政士、記帳士、著作人、經紀人、代書人、表演人、引水人、節目製作人、商標代理人、專利代理人、仲裁人、記帳及報稅代理業務人、書畫家、版畫家、命理卜卦、工匠、公共安全檢查人員、民間公證人及其他以技藝自力營生者。」同法施行細則第6條亦有明文。上開營業稅法第1條、第3條係對營業人之銷售貨物或提供勞務之行為予以課稅，至其銷售勞務、提供勞務之原因，是否以營利為目的，則在所不問。同法第6條有關營業人之定義，亦不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，故非以營利為目的之各類事業、機關、團體、組織，舉凡其有銷售貨物或勞務之行為者，即為該條所稱之「營業人」，自應依法課徵營業稅。惟以營業人若屬在中華民國境內，無固定營業場所之外國外國之事業、機關、團體、組織者，改由勞務買受人依上開營業稅法第36條規定繳納之。

（二）經查，德勤全球係由全球各地會計師事務所加盟，並依瑞士國法律成立之具非法人商業型態合作組織，性質上類似我國之非法人團體，其由加盟者依地區分配名額選派自然人組成決策部門，經該決策部門聘任決策執行人（CEO）由其組成執行部門執行組織運作，各加盟者需依執行、決策部門核編之年度預算，按分擔比例支付現金予德勤全球；德勤全球則透過電腦軟體或文件方式，提供加盟者「可供查詢使用之資料庫」或「所有加盟者可共用之標準會計作業文書格式」，便利加盟會計師事務所彼此間資訊交流，降低需透過作業文書轉換進行溝通之成本，提升其作業水準；上訴人自92年加入該合作組織，接受德勤全球提供之上開服務，並依德勤全球各年度所編列預算中分配予上訴人負擔之部分，按期如數給付現金，德勤全球對上訴人提供之上開服務，應定性為銷售勞務，因德勤全球為外國之組織，在中華民國境內，無固定營業場所，則上訴人原依營業稅法第36條之規定，向我國稅捐機關繳納給付金額所對應之營業稅額，即符合營業稅法規定，並無適用法令錯誤或計算錯誤應予退稅情形，乃原審本於職權調查認定之事實，且於判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核尚與經驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當或判決不備理由之違法。

（三）次以，繳納入會費或會費，如實際上是為了取得一定之給付而提出之對待給付，仍應論為應稅之銷售。財政部76年2月10日臺財稅第7519771號、78年2月22日臺財稅第781139661號函釋同採斯旨。本件依德勤全球之章程規定，上訴人入會後，雖如上訴人主張之有一定程度組織決策形成權，然其加入德勤全球，主要目的在於獲取使用德勤全球提供之上開「可供查詢使用之資料庫」或「所有加盟者可共用之標準會計作業文書格式」利益，以提升其服務品質及作業水準，縱稱之為會費，仍不因收費名義為何而異其銷售勞務取得代價之性質。原判決據之認本件為銷售勞務行為，非單純加入社團之會費，參照上開說明，並無不合。上訴意旨仍執詞其繳納之費用非德勤全球透過市場機制銷售勞務予上訴人而取得之報酬，應屬免稅之會費，指摘原判決違反行政訴訟法第189條、營業稅法第3條第2項但書及量能課稅原則、平等原則云云，並不可採。

（四）依上揭營業稅法第3條第2項但書規定，執行業務者提供其專業性勞務，不屬於營業稅法規範之營業。蓋因執行業務者多係個人以其專業知識提供勞務，如予以課徵營業稅，將引起如何處理營業登記、進項扣抵及會計帳務等問題，且其提供勞務對象多屬個人，稅源掌握不易，固以明文排除於營業稅之規範。然所謂執行業務者，須為同法施行細則第6條規定之律師、會計師……等以技藝自力營生者始足當之。德勤全球乃全球各地會計師事務所加盟而成之類似非法人團體，其提供服務之對象為加盟之會計師事務所，並非一般人，已如上述，自非營業稅法第3條第2項但書及同法施行細則第6條規定所稱之執行業務者。上訴意旨仍執稱德勤全球係由專業會計師組成並提供高度會計專業性勞務而收取報酬，依上述營業稅法第3條第2項但書及同法施行細則第6條規定，無營業稅法第36條報繳營業稅義務，並指摘原判決有不應適用該項法規而予以適用之違法，致增加法律所無規定之租稅主體，違反租稅法律主義與法律保留原則云云，亦無可採。又，農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，依營業稅法第8條第1項第11款規定，雖免徵營業稅。然德勤全球並非該條款所列之團體組織，已經原判決論明，且為上訴人所不爭執。又稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依司法院釋字第657號解釋理由書意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過類推適用方式為之。上訴人主張本件得類推適用營業稅法第8條第1項第11款規定，並據以指摘原判決認商業會等團體組織，以強制入會之人民團體或商業團體為限，而不採其此部分之主張，顯有增加法律所無限制，並與平等原則有違，尚無可取。再者，本件係屬應否課徵營業稅之爭訟，尚與所得稅無關，且上訴人並非營利事業，則上訴意旨以「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第14條及被上訴人97年9月8日財北國稅審二字第0970219806號函，已明確規範營利事業與外國事業共同研究發展之成本費用分攤模式，原判決未依職權適用或命其提出權利金與其他收益之比例，使其得減除其他收益之成本費用等云，指摘原判決有應適用前揭法令而未適用之違法，仍無足採。

（五）綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難指原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異