最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1589號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1589號

上訴人

林泰山

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年7月30日高雄高等行政法院99年度訴字第273號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人之配偶林吳玉霞於民國（下同）96年11月19日死亡，上訴人於97年4月30日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）26,577,590元，被上訴人初查依申報及查得資料，核定遺產總額80,221,223元【含其他遺產-中國人壽保險股份有限公司、富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽）、安聯人壽保險股份有限公司（更名前為統一安聯人壽保險股份有限公司，下稱安聯人壽）之保單價額或保險給付計53,160,362元】，遺產淨額65,521,223元，應納稅額20,733,001元，並按所漏稅額處0.8倍罰鍰計15,134,782元。上訴人就核定計入遺產總額之壽險保單價值及罰鍰部分不服，申請復查結果，獲追減其他遺產15,037,596元及撤銷罰鍰原處分，上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠系爭「富邦吉祥變額萬能終身壽險」及「安聯人壽超優勢變額萬能壽險」均符合人壽保險之要件，且被繼承人亦有指定受益人，故依照保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款之規定，上開保險給付金額，當不得列入被繼承人之遺產而課徵遺產稅。㈡原處分及訴願決定認為被繼承人所投保之系爭「富邦吉祥變額萬能終身壽險」及「安聯人壽超優勢變額萬能壽險」均屬投資理財而非保險，顯無保險利益且不符保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款之立法理由云云，均不足採，蓋法律既然規定人壽保險給付不計入遺產總額核課遺產稅，則人民依法即取得稅捐規劃之權利，至於是否有鉅額現金，或是否超過遺族日後生活之保障，均非重點，亦不應列為是否准為課徵遺產稅之討論項目。蓋上訴人亦認為若有發生「稅捐規避」之情形，當應排除免稅規定之適用，但訴願決定之理由，幾乎與稅捐規避之要件無關，故上訴人認為訴願決定欠缺實質理由。

㈢本件被繼承人投保系爭「富邦吉祥變額萬能終身壽險」及「安聯人壽超優勢變額萬能壽險」純粹是基於理財規劃之目的，並無規避稅捐之目的，此由本件遭被上訴人主張應納入遺產總額之保險契約之明細表可知被繼承人係早於92年12月就已經購買系爭「富邦吉祥變額萬能終身壽險」保單，時序上距離被繼承人96年11月死亡過世的時間均有相當之時間落差，其投保時間均有持續性，且長達數年之久，而非一次性鉅額投保，更無帶病投保之情事，而且投保金額亦非高額保險，此從被繼承人於93年2月及94年12月所投保之壽險保險金額有310萬元及540萬元之情形，即可證明，被繼承人自始即無藉由人壽保險之身故給付保險金來規避遺產稅之意思，純粹是合法的理財規劃與稅捐規劃之安排，誠難認為有何稅捐規避之情形，故被上訴人之認定，顯無理由。㈣訴願決定以投資型保單其投資帳戶風險既由要保人自行承擔，與投資人直接投資商品之性質相同，故認投保投資型壽險保單屬投資行為，與人壽保險制度之設計及宗旨有間，故應課遺產稅云云，乃是拘泥於傳統型人壽保險之形式，而為錯誤之判定。蓋投保投資型保單與保戶在股票市場或債券市場上自行購買投資之情形截然不同，訴願機關及被上訴人未能詳予分析，率而為不利上訴人之認定，殊有不當。由此更可以看出，在有明確約定「保險金額」之投資型保單，在該保險金額範圍內之給付，完全與被上訴人所稱之投資獲利或失利與否無關。進步言之，如果被上訴人及訴願機關認為「富邦吉祥變額萬能終身壽險」及「安聯人壽超優勢變額萬能壽險」均非保險契約，並與人壽保險制度之設計及宗旨不符，則又何以審核通過保險業者之人壽保單條款？被上訴人及訴願機關此等主張有關投資型保單均非人壽保險，也欠缺保險利益之論調，若進一步推論可以得出投資型保單既非保險，當然也不用送審，甚至保險公司也不應該販售？此等荒唐論調，令人民何能適從等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於保險給付納入遺產總額部分。

三、被上訴人則以：㈠本件依系爭保險專用要保書所載，被繼承人一次繳清之保險費均大於保險金額，即保險費總金額高達33,953,000元，惟其投保金額卻僅25,500,000元，其中95年11月16日投保之安聯人壽超優勢變額萬能壽險保單，其投保金額尚不及保險費之二分之一，衡諸一般經驗法則，被繼承人對該項保險顯無保險利益，核與一般保險保障遺族生活之目的相違，難信其有人壽「保險」之性質；且系爭保險投資標的之價值，在價格上有匯率之影響及可能因投資標的價值之變動而導致本金損益之風險，即「身故保險金」屬變動性質等情，相互對照以觀，核與分散風險消化損失之保險目的不符，即與保險之精神迥然不同，參以系爭安聯人壽超優勢變額萬能壽險保單之要保書記載「躉繳危險保險費零元」，益徵系爭保險並無壽險之「保障」性質，自難以其形式外觀上記載壽險字樣，即逕謂其具有一般保險之「保障」性質，即被繼承人雖係投保人壽保險，實質上係反於保險原理及投保常態。又被繼承人林吳玉霞生前擁有多筆動產及不動產，其家庭堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之配偶及子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞。是被繼承人於70餘歲（20年11月出生）之高齡時躉繳鉅額保費投保系爭保險，其投保之動機縱非蓄意規劃以達移轉財產之目的，惟依其投保之時程、金額及經濟狀況整體觀之，其為自己理財規劃之目的至臻明確，亦為上訴人所自承，此與保險之目的係在分散風險消化損失，係以較少之保費獲得較大之保障，避免因被保險人之突發事故，致其家人生活陷於困境，大相逕庭，足見本件係以理財規劃投保系爭保險之方式，將應為遺產之現金，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅並達到移轉財產之目的，使其繼承人經由保險契約受益人之指定，仍獲得與遺產相同之實質經濟利益，乃屬租稅規避，而非合法之節稅，基於實質課稅及公平正義原則，可知該保險係躉繳之保險費財產型態之轉變，系爭投資型保險既係以投資理財為主要目的，與人壽保險制度之設計及宗旨不合，即已無分散風險消化損失之保險目的，顯違保險之精神，當與保險給付不計入遺產總額立法意旨不符，自無法適用。綜上所述，上訴人配偶林吳玉霞所投保之上開保險，形式上雖具人壽保險之外觀，惟無涉社會互助及風險分擔之保險精神，實質上乃係其財產之轉換，核與遺產及贈與稅法第16條第9款立法本旨不符，基於租稅公平起見，自無該規定之適用，以符實質課稅原則，上訴人主張洵不足採，是被上訴人按截至繼承日之投資型保單價值計38,122,766元，併入遺產總額課稅，並無不合。㈡至上訴人主張金管會認定系爭保單不課徵遺產稅乙節，查金管會保險局與國稅局職掌國稅之審理、稽查、復核、各項課稅資料之調查蒐集等事務截然不同，兩者性質、種類及範疇互異，權責各別獨立，並無上下隸屬關係，而關於遺產稅之核定係屬國稅局之權責範圍，有無課稅原因及事實之認定概屬國稅局職權，況類此案情，財政部臺北市國稅局曾函詢金管會獲復認是否符合遺產及贈與稅法之規定免計入遺產總額課稅，係屬財政部職掌業務，國稅局依行政法院之相關判決，採實質課稅原則處理，予以尊重。又系爭保險商品是否經財政部核准銷售，核與因該保險所取得之保險給付得否不列入遺產總額課稅，係屬二事，併予陳明等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件被繼承人林吳玉霞於96年11月19日死亡，其生前於92年12月22日及93年2月17日以其本人為要保人及被保險人，並指定其子林科熙為第一順位身故保險金受益人，向富邦人壽購買2筆「吉祥變額萬能終身壽險（A型）」保單（號碼：00000000、00000000），各躉繳保險費10,300,000元及3,224,000元，並分別選擇「富達歐洲基金20％、大聯全球成長趨勢基金20％、花旗精選亞洲積極成長基金20％、遠東大聯臺灣債券基金40％」及「花旗精選亞洲積極成長基金40％、富邦全球精選基金60％」為投資標的；嗣於94年12月27日及95年11月16日復以其本人為要保人及被保險人，並指定其子林科熙、林科興及其孫林冠廷等3人為身故保險金受益人，向安聯人壽投保2筆「超優勢變額萬能壽險（丙型）」（號碼：PL00000000、PL00000000）保單，各躉繳保險費6,135,000元及14,294,000元，並分別選擇「德盛安聯全球債券基金100％」及「美元債券型基金一（聯博－美國收益基金A股）25％、亞太平衡基金（德盛東方入息基金）25％、美元股票型基金一（富蘭克林坦伯頓成長基金）25％、澳元貨幣型基金（富達澳元貨幣基金）25％」為投資標的。復觀之原處分卷附富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險重大事項告知書及安聯人壽超優勢變額萬能壽險重要事項告知書等影本分別記載：「壹、雙方權利義務：⒈要保人充分了解『吉祥變額萬能終身壽險』（以下簡稱：本保險）為投資型保險商品，富邦人壽保險股份有限公司（以下簡稱：富邦人壽）及投資標的的管理機構均不保證投資標的及匯兌之價格，投資標的以往的績效表現並不代表未來，要保人投保前應審慎評估。⒉本保險之保單帳戶價值將受投資標的價格及匯率影響，亦將因相關費用的收取而減少，要保人須自行承擔該部分之風險。」「本險部分投資標的不保證最低收益，故投資標的價值可能因投資標的價值的變動而導致本金損益，統一安聯人壽保險公司（以下簡稱本公司）除善盡善良管理人之注意義務外，不負投資盈虧之責，要保人在投保前應審慎評估。」等語，足認被保險人係自行承擔投資風險。且依安聯人壽97年6月30日安總字第970 866號函內容，亦載明系爭超優勢變額萬能壽險保單為投資型保險商品。足徵被繼承人林吳玉霞所購買之4筆保單均係以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明。㈡次查，被繼承人林吳玉霞係20年11月20日生，92至95年間先後投保系爭4筆保險時業已高齡70餘歲，且其曾於95年2月23日至27日因腸阻塞、低血鉀症及膽結石住進臺南市郭綜合醫院（下稱郭綜合醫院）治療，復於96年8月14日因急性意識不清入院，併有泌尿道感染，嗣於96年9月11日因泌尿道感染及敗血性休克住院，並於96年9月15日轉入國立成功大學醫學院附設醫院（下稱成大醫院）治療，住院期間意識不清，而於96年11月19日病危死亡。足見林吳玉霞於95年11月16日向安聯人壽投保「超優勢變額萬能壽險（丙型）」時，身體狀況即已不佳。衡諸一般經驗法則，被保險人林吳玉霞之生存風險高於常人，其對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，且按其投保時年齡、健康狀況、投保壽險種類、金額、時程等項綜合判斷，系爭保險契約顯非保險人以被保險人之身體健康為風險評估，而為給付保險金額為意旨所訂立之保險契約，而係以躉繳鉅額保險費，以達死亡時移轉財產之目的，繼承人等於被繼承人死亡時可獲得與其繼承相當之財產，實質上因此受有經濟上利益；又本件要保人即被繼承人均一次繳足保險費，而其死亡時所遺留之現金存款（含基金投資）僅4,925,794元，遠低於系爭保險費33,953,000元（計算式：10,300,000元＋3,224,000元＋6,135,000元＋14,294,000元＝33,953,000元），此少留現金而多付保險費之理財方式，實非一般已達高齡且有病之人，為對自己有所保障者所會為之。足見系爭保險契約之要保人即被繼承人投保之原始動機，係欲將即成為遺產之現金，以一次繳清保險費方式將之轉換為俟其死亡即保單所稱之發生保險事故後，依保單所應付予其繼承人之保險給付，故系爭保險契約自非具有實質保險內容，該項脫法行為規避遺產稅之強制規定甚明。況林吳玉霞死亡時，系爭保單分離帳戶價值總額38,122,766元，嗣於97年11月17日及98年6月12日受益人領取之身故保險金總額為31,653,410元（計算式：10,000,000元＋3,100,000元＋13,153,410元＋5,400,000元＝31,653,410元），核與被繼承人躉繳之保費33,953,000元相當，實與保險分散風險消化損失之特性不符。是系爭保單之保險，已失其經濟實質之相當性。再查，被繼承人林吳玉霞生前擁有5筆土地及2棟房屋，並於彰化銀行臺南分行、中國信託商業銀行臺南分行、花旗財富管理銀行臺南分行、臺灣中小企業銀行臺南分行、臺南中正路郵局等金融機構擁有多筆存款，亦從事基金之投資買賣，此為兩造所不爭，其家庭堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之配偶及子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞。是本件按被繼承人投保之時程、金額、年齡及健康狀況等因素綜合判斷結果，足以顯示系爭保單之保險係被繼承人為規避遺產稅，而將其生前之現金轉換為保險，以一次給付保險費後，保險契約生效，於被保險人死亡後，其受益人即繼承人領受之保險金，實係要保人所繳納保費之變形，因而獲致與繼承同額遺產相當之結果，與前述分散風險消化損失之保險目的不符，該保險顯然違反保險之精神，核與遺產及贈與稅法第16條第9款暨保險法第112條規定之立法意旨不符，自無前開規定之適用。從而，被上訴人基於實質課稅原則，將系爭保單截至96年11月19日被繼承人死亡時止之保單分離帳戶價值38,1 22,766元核定為其他遺產，併入遺產總額課稅，並無違誤。上訴人主張投資型保單亦為人壽保險之一種，而非單純的投資，當然得以適用保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款免課遺產稅之規定，被上訴人將系爭保單價值併入被繼承人遺產總額課稅，有違租稅法定主義云云，實無足取。㈢另按保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款乃針對常態之投保行為所為規範，有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃係稽徵機關依據遺產及贈與稅法規定之事實認定職權。從而系爭保險之保單縱如上訴人所稱，皆經行為時保險法之主管機關核准保險人販售，亦僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，至於有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷。是上訴人主張系爭保單均係經財政部審核通過而讓保險公司廣為販售，均屬人壽保險保單，被上訴人陳稱系爭保單不具實質保險內容，實有違人民之信賴云云，自無可採等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：㈠原判決限縮解釋保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款之適用範圍，將人民依法節稅規劃之憲法保障之權利，限縮到僅能在照顧被繼承人或被保險人臨時死亡而造成之生活困頓之範圍內為之，並推論出不當結論。蓋若依此看法，有鉅額現金之被保險人，似乎不得進行人壽保險之投保，更不可以以躉繳高額保費之方式投保人壽保險，否則將被認為是規避遺產稅。此一觀點無疑限縮人民稅捐規劃之權利，同時讓有鉅額現金之納稅義務人喪失以人壽保險進行稅捐規劃之憲法保障權利。然是否有鉅額現金，或是否超過遺族日後生活之保障，均非重點，亦不應列為是否准為課徵遺產稅之討論項目，更不得以此作為判斷有無構成稅捐規避之理由，原判決論理顯有違背行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當及第2項第6款判決理由矛盾之違背法令。㈡被上訴人在復查決定書中已認定被繼承人投保保險並無稅捐規避之情事，另外，被上訴人在原審言詞辯論程序中，亦坦承本件並無稅捐規避之情事，由此足證原判決以被繼承人投保系爭四筆保險時已經高齡，且身體狀況已經不佳，且一次繳足所有保險費，保險費金額與所領取之保險給付相當，故認為已經構成稅捐規避，核其判決顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由及判決理由矛盾之違背法令。

六、本院查：

（一）按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第385號、第496號解釋闡明在案。

（二）次按：

１、遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第16條第9款分別規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「下列各款不計入遺產總額：．．．約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之『人壽保險』金額．．．。」準此，保險金額不計入遺產總額者，以人身保險中之（死亡）「人壽保險」，且約定該「人壽保險金額」於被繼承人死亡時，給付與被繼承人指定之受益人者為前提。

２、保險法第四章規定「人身保險」，分三節，第一節「人壽保險」、第二節「健康保險」、第三節「傷害保險」。其中人壽保險規定部分，凡24條（本法第101條至124條），依序於第101條、第102條規定：「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」「人壽保險之保險金額，依保險契約之所定。」第103條至第109條按次規定：人壽保險代位求償之禁止（第103條）、人壽保險契約之訂立（第104條）、第三人訂立死亡保險契約之限制（第105條）、第三人訂立人壽保險契約移轉出質之限制（第106條）、死亡保險被保險人之限制（第107條）、人壽保險契約應記載之事項（第108條）、保險人之免責事由（第109條）；第110條至第113條依序規定：「（第1項）要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人一人或數人。（第2項）前項指定之受益人，以於請求保險金額時生存者為限。」「（第1項）受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之。（第2項）要保人行使前項處分權，非經通知，不得對抗保險人。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」「死亡保險契約未指定受益人者，其保險金額作為被保險人遺產。」依據上開「人壽保險」條文規定次序及其內容觀之，保險法第112條規定「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產」，其所稱「不得作為被保險人遺產」之「保險金額」，係指被保險人（被繼承人）在人壽保險（死亡保險）契約規定年限內死亡，由保險人支付與被保險人指定之受益人的（死亡）「人壽保險」金額甚明。申言之，不列入被保險人遺產之保險金額，係以被保險人之壽命為保險標的，且需被保險人在人壽保險契約規定年限內死亡，並有指定受益人為前提。至其他非以「人壽」為保險標的，僅以要保人死亡（身故）為條件所為保險給付，則不在該條不列入遺產之列，此對照前開遺產及贈與稅法亦明定：「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之『人壽保險』金額」，不計入遺產總額益明。雖保險法第123條第2項規定：「『投資型保險契約』之投資資產，非各該投資型保險之受益人不得主張，亦不得請求扣押或行使其他權利。」該條文並規定在保險法第四章「人身保險」第一節「人壽保險」內，惟該項規定係於90年7月9日修正時所增訂，且92年7月2日修正保險法施行細則時，並於該細則第14條定明：「本法第一百二十三條第二項．．．所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」是知「投資型保險」，乃保險人與要保人約定，由保險人將要保人所繳保險費，按約定方式扣除保險人各項費用，及依要保人同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險，其非以「人壽」為保險標的甚明；故縱雙方約定被保險人於契約有效期間內死亡（身故），且經要保人指定受益人，由保險人依約定方式計算給付受益人「身故保險金」，然因其非以「人壽」為保險標的，揆諸上開規定及說明，該保險金額，自不在前舉遺產及贈與稅法第16條第9款暨保險法第112條不列入被保險人遺產之列。

（三）本件上訴人之被繼承人林吳玉霞於96年11月19日死亡，其生前於92年12月22日及93年2月17日以其本人為要保人及被保險人，並指定其子林科熙為第一順位身故保險金受益人，向富邦人壽購買2筆「吉祥變額萬能終身壽險（A型）」保單（號碼：00000000、00000000），各躉繳保險費10,300,000元及3,224,000元，並分別選擇「富達歐洲基金20％、大聯全球成長趨勢基金20％、花旗精選亞洲積極成長基金20％、遠東大聯臺灣債券基金40％」及「花旗精選亞洲積極成長基金40％、富邦全球精選基金60％」為投資標的；嗣於94年12月27日及95年11月16日復以其本人為要保人及被保險人，並指定其子林科熙、林科興及其孫林冠廷等3人為身故保險金受益人，向安聯人壽投保2筆「超優勢變額萬能壽險（丙型）」（號碼：PL00000000、PL00000000）保單，各躉繳保險費6,135,000元及14,294,000元，並分別選擇「德盛安聯全球債券基金100％」及「美元債券型基金一（聯博－美國收益基金A股）25％、亞太平衡基金（德盛東方入息基金）25％、美元股票型基金一（富蘭克林坦伯頓成長基金）25％、澳元貨幣型基金（富達澳元貨幣基金）25％」為投資標的，上開4筆保單均屬投資型保險商品之事實，業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定明確。原審因認系爭4筆保險並無前揭保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用，被上訴人復查決定以上訴人之被繼承人林吳玉霞生前向富邦人壽及安聯人壽購買之「吉祥變額萬能終身壽險（A型）」及「超優勢變額萬能壽險（丙型）」等4筆保單，係屬投資型保單，無遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用，而將被繼承人死亡時之系爭保單分離帳戶價值總額38,122,766元（計算式：53,160,362－15,037,596＝38,122,766元），核定為其死亡時之其他遺產，併入遺產總額課稅，於法並無不合等由，將訴願決定及原處分（復查決定）皆予維持，駁回上訴人之訴，其所持判決理由雖與本院前揭說明略異，然其結論一致，仍應予以維持。上訴人前開上訴理由與保險法第101條、第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款規定之意旨不符，尚難憑採，其上訴為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異