最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2087號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第2087號

上訴人

愛旺奈米生物科技有限公司

代表人

陳郁文

訴訟代理人

吳旭洲 律師

訴訟代理人

林詠盛 律師

訴訟代理人

林譽恆 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

送達代收人

簡素珍

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年2月10日臺北高等行政法院99年度訴字第1477號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）96年4月至10月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）119,857,558元，經財政部臺北市國稅局大同稽徵所（下稱大同稽徵所）查獲，通報被上訴人所屬臺北縣分局（即改制後之板橋分局，下同）扣除上訴人已補報繳營業稅額1,772,943元，核定補徵營業稅額4,219,934元，減除累積留抵稅額298,543元，發單補徵營業稅額3,921,391元，並經被上訴人處罰鍰5,992,877元。上訴人不服，申經復查未獲變更，仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠上訴人就96年4月至10月間協助VIAVIENTE U.S.,LTD（下稱美商維愛公司）交付以網路訂購、付款直接銷售予我國境內直銷商之商品，因無前例可資依循，雙方究係應否開立發票及報繳銷項營業稅等疑義，亦係於被上訴人自承調查基準日（96年10月23日）前，主動函詢被上訴人以資遵循，是上訴人於被上訴人發動調查前，已針對是否應開立發票與申報繳納營業稅之爭議主動申請解釋，亦依法繳納海關代徵5%進項營業稅、申報累積留抵稅額，顯無違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之故意或過失；且上訴人於96年10月24日接獲臺北縣分局函覆前並無為逐期抵扣銷項稅額，自亦無過失。㈡依改制前行政法院83年度判字第1311號及74年度判字第1729號判決要旨，可知本件調查基準日應係在被上訴人提出具體事證發函通知上訴人限期提供帳簿憑證等相關資料之日時，而非大同稽徵所轉送檢舉資料函請被上訴人查明之際。又本件與96年8月間臺北縣分局第三課接獲檢舉維安特國際顧問有限公司販售美商維愛公司產品之逃漏稅捐案無關，被上訴人稱本件係臺北市國稅局96年2月21日受理檢舉案件之牽連案件，應以大同稽徵所96年10月23日查獲違章證物之事證為調查基準日云云，洵屬無據。是本件被上訴人調查基準日應在97年1月4日上訴人說明受美商維愛公司委託以申請人名義進口至海關並委由新竹貨運將貨物交付國內買受人統一發票開立情形之後；且因上訴人已於本件調查基準日前自動補報繳營業稅（96年12月28日），與稅捐稽徵法第48條之1規定相符，核有免罰規定之適用。㈢上訴人於96年4月至10月間既先依法繳付進項營業稅，又於調查基準日前主動補報繳銷項營業稅額，根本無被上訴人裁處書所載漏銷行為，被上訴人不當擴張財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋所稱擇一從重處罰之適用範圍，而認本件裁處罰鍰之依據係營業稅法第51條，並非稅捐稽徵法第44條，顯有違反法律保留原則及行政程序法第8條之信賴保護原則。況上訴人確無逃漏營業稅之故意或過失，自無營業稅法第51條第3款規定之適用。是被上訴人從重擇一裁處上訴人罰鍰之法律依據，應為稅捐稽徵法第44條，非營業稅法第51條第3款規定。則依稅捐稽徵法第48條之3規定，上訴人自可主張依新修正之稅捐稽徵法第44條第2項規定，在本案之處罰上，應有罰鍰金額不得超過100萬元之適用。被上訴人辯稱本件罰鍰係按營業稅法第51條規定處罰，而無稅捐稽徵法第44條第2項新增規定之適用，顯有認事用法不當之違誤。㈣本件縱以營業稅法第51條規定為處罰依據而處1倍罰鍰，其金額亦應為5,632,663元，而非原處分按修正前之稅捐稽徵法第44條計算之5,992,877元等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：㈠本稅部分：查上訴人於96年4月至10月間代理美商維愛公司辦理貨物進口報關並交付國內買受人，銷售額合計119,857,558元，並將因進口系爭貨物取得海關代徵營業稅繳納證扣抵聯申報扣抵銷項稅額，為其所不爭，其主張美商維愛公司已於96年10月19日完成在臺分公司登記手續，其已不具備代理人資格等語，經查上訴人曾於96年7月4日申請為美商維愛公司在中華民國境內之營業代理人，並經被上訴人96年7月10日准予核備在案，其於96年4月至10月間受美商維愛公司委託，以自己名義將系爭貨物報關進口，並委由國內貨運業者將貨物交付予國內買受人，依財政部87年4月1日台財稅第871936481號函釋規定，外國營業人在中華民國境內無固定營業場所，委託國內營業代理人在臺儲備及交付該外國營業人所有之貨物予國內客戶，依營業稅法第3條第3項第5款規定，係屬國內營業代理人銷售該外國營業人委託代銷之貨物，應由國內營業代理人按視為銷貨開立統一發票交付買受人，原核定補徵營業稅額4,219,934元並無不合，請續予維持。至上訴人主張已於96年12月28日補報補繳系爭稅款，被上訴人重複發單補徵乙節，已辦理稅款轉正沖抵事宜。㈡罰鍰部分：本件係財政部臺北市國稅局於96年8月21日受理檢舉案件之牽連案件，應以大同稽徵所96年10月23日查獲違章證物之日為調查基準日，上訴人於調查基準日後始補報及補繳，與稅捐稽徵法第48條之1規定不符，核無免罰規定之適用。又上訴人代理美商維愛公司辦理貨物進口報關並交付國內買受人，代理進口貨物由海關代徵之營業稅，又分別於96年4月至12月申報各期營業稅時提報扣抵銷項稅額，上訴人逕行將其主張非屬上訴人所有之進口貨物，經海關代徵之營業稅提報扣抵銷項稅額，其本有注意之義務，其應注意而未予注意，難謂其無過失。是本件違章事證明確，被上訴人就上訴人漏開統一發票銷售額119,857,558元，觸犯營業稅法第51條第3款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重處罰鍰5,992,877元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠關於補稅部分：上訴人於96年4月至10月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計119,857,558元（兩造均無爭執），依法應繳納營業稅為119,857,558元×5%=5,992,878元，扣除上訴人已補報繳營業稅額1,772,943元，被上訴人核定補徵營業稅額4,219,934元，再減除累積留抵稅額298,543元，發單補徵營業稅額3,921,391元，當無疑義。另被上訴人核定補徵稅額4,219,934元之際，已經於營業稅查核報告表之備註欄（參原處分卷第186頁）已載明「上訴人主張自動報繳稅額4,219,934元」，故此部分與上訴人於96年12月28日一次補報繳稅，並無衝突，自不影響被上訴人之核定補徵營業稅額4,219,934元（至上訴人主張已於96年12月28日補報補繳系爭稅款，被上訴人重複發單補徵乙節，由被上訴人辦理稅款轉正沖抵即可）。㈡調查基準日部分：所謂調查基準日者乃稅捐稽徵機關針對特定稅捐事件發動調查開始之際，而本件係財政部臺北市國稅局於96年8月21日受理檢舉案件（參原處分卷第98頁）之牽連案件，自當以財政部臺北市國稅局大同稽徵所96年10月23日查獲違章證物之日為調查基準日（參原處分卷第142頁，該所檢附相關資料函請被上訴人所屬臺北縣分局依法核處），上訴人於調查基準日後始補報及補繳（上訴人於96年12月28日始補報補繳），與稅捐稽徵法第48條之1規定不符，核無免罰規定之適用。又上訴人稱「改制前行政法院83年度判字第1311號判決及74年度判字第1729號判決要旨，可知本件調查基準日應係在被上訴人機關提出具體事證發函通知上訴人限期提供帳簿憑證等相關資料之日時，而非大同稽徵所轉送檢舉資料函請被上訴人機關查明之際」，然本案情節是大同稽徵所96年10月23日查獲違章事證，檢附相關資料函請被上訴人所屬臺北縣分局依法核處，而非函請被上訴人所屬臺北縣分局調查，二者自有不同。至於，上訴人主張應以97年1月4日上訴人說明受美商維愛公司委託以申請人名義進口至海關並委由新竹貨運將貨物交付國內買受人統一發票開立情形之後，顯屬拖卸之詞而無可採信。㈢被上訴人調查基準日（96年10月23日）之前，上訴人於96年9月11日函詢被上訴人釋示（參原處分卷第243頁），是否因此而足以認定無故意過失？按上訴人於96年9月11日函詢之內容已經敘明，上訴人於美商維愛公司台灣分公司尚未設立之前，就其直接銷售予我國境內直銷商之商品，暫時於96年6月間委由上訴人協助報關進口，及安排國內貨運業者交付予我國境內直銷商等等；然查，這主要的經濟活動於96年4月就開始（參原處分卷第181頁，上訴人陳述意見書），上訴人補開立之發票亦從96年4月30日起（參原處分卷第182頁），上訴人接受委託以自己之名義進口，並依法繳納貨物進口時應徵之營業稅，並將之包含於當期之進項稅額內，納計為上訴人營業稅申報當期之留抵稅額（參見原審卷第209至212頁），即上訴人於96年5月15日、7月12日、9月14日、11月15日以電子申報營業人銷售額與稅額申報書（下稱401表），所載得抵扣進項稅額之海關代徵營業稅額繳納證扣抵聯稅額為371,749元、0元、133,145元、2,999,695元；當期（月）累積留抵稅額為360,215元、400,862元、550,477元、3,595,630元。顯然，上訴人將繳納貨物進口時應徵之營業稅，作為自己之留抵稅額；卻於96年9月11日函詢被上訴人時，自稱業經核准為美商維愛公司之營業代理人，倘上訴人為美商維愛公司之營業代理人，則其應以美商維愛公司之名義進口，而繳納貨物進口時應徵之營業稅，如此上訴人協助該公司直接銷售予我國境內直銷商之商品，自非該商品交易之交易主體，自無繳納營業稅之爭議。上訴人自己將貨物進口時應徵之營業稅，作為自己之留抵稅額，卻又認為自己並非美商維愛公司銷售我國境內直銷商商品之交易主體，二者顯屬矛盾，在當期進項稅額之申報（參見原審卷第209至212頁），上訴人主觀上已經將自己當作交易之主體，於96年9月11日函詢被上訴人時，卻迴避自己為交易之主體，上訴人既為交易之主體，自有繳納營業稅之義務，這樣的函詢只是規避故意過失之藉口，自無可採。上訴人就經海關代徵之營業稅提報為當期進項稅額，其本有注意開立發票之義務，其應注意而未予注意，其有過失當無疑義。上訴人於被上訴人調查基準日（96年10月23日）之前，函詢被上訴人釋示者，不足以排除其過失，應堪認定。㈣罰鍰部分：本件被上訴人查獲上訴人94年間銷售貨物漏開統一發票並漏報銷售額合計119,857,558元，上訴人並已於97年4月28日說明書中承認有逃漏營業稅之事實，因上訴人於裁罰處分前已補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，故被上訴人參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以其違章情節應處所漏稅額1倍之罰鍰5,632,663元（以銷售額119,857,558元×5%＝5,992,877元，扣除補申報前之留抵稅額360,215元，參原審卷第209頁）自屬有據。而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額為5,992,877元（即未依法給與他人憑證119,857,558元×5%＝罰鍰5,992,877元），二者經比較結果，本件應從重以稅捐稽徵法第44條為重，業經原處分書（原處分卷第195頁）記載甚詳。又被上訴人從重擇一裁處上訴人罰鍰之法律依據，應為稅捐稽徵法第44條，而非營業稅法第51條第3款規定，故99年1月6日修正公布稅捐稽徵法第44條新增之第2項規定：「前項之處罰金額（即被上訴人依該條課處上訴人之罰鍰金額）不得超過100萬元」自應適用之；本案依營業稅法第51條第3款被上訴人以上訴人違章情節應處所漏稅額1倍之罰鍰5,632,663元與稅捐稽徵法第44條之處罰上限100萬元比較之，應以營業稅法第51條第3款按所漏稅額1倍之罰鍰5,632,663元為重，本案應以5,632,663元為處罰，始符合法規範之本旨，此部分上訴人之主張為有理由。㈤綜上所述，本案訴願決定及原處分（含復查決定）就罰鍰部分超過5,632,663元部分，於法有違；而其他部分被上訴人所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃將訴願決定及原處分（含復查決定）就罰鍰部分超過5,632,663元部分撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。

五、本院按：

甲、駁回部分（本稅部分）：

㈠ 按營業稅法第2條第3款、第3條第3項第5款、第6條第3款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款規定：「營業稅之納稅義務人如左…三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物…五、營業人銷售代銷貨物者。」「有左列情形之一者，為營業人…三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」次按所得稅法第10條第2項第2款規定：「本法所稱營業代理人，係指合於左列任一條件之代理人…二、經常儲備屬於所代理之事業之產品，並代表其所代理之事業將此項貨品交付與他人者。」又按財政部87年4月1日台財稅第871936481號函釋：「核釋外國營利事業在臺設立物流中心，委託國內營利事業代為輸入、儲存並交付該外國營利事業在國外產製之貨物予國內客戶相關所得稅及營業稅課稅疑義。…三、營業稅方面：營業稅法第4條第1項第1款規定，銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內，係在中華民國境內銷售貨物。外國營業人在中華民國境內無固定營業場所，委託國內營業代理人在臺儲備及交付該外國營業人所有之貨物予國內客戶，依營業稅法第3條第3項第5款規定，係屬國內營業代理人銷售該外國營業人委託代銷之貨物，應由國內營業代理人按視為銷貨開立統一發票交付買受人。」

㈡本件上訴人於96年4月至10月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計119,857,558元，經大同稽徵所查獲，通報被上訴人所屬臺北縣分局扣除上訴人已補報繳營業稅額1,772,943元，核定補徵營業稅額4,219,934元，減除累積留抵稅額298,543元，發單補徵營業稅額3,921,391元，並經被上訴人處罰鍰5,992,877元。上訴人不服，申經復查未獲變更，仍表不服，提起訴願亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第1477號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（含復查決定）就罰鍰部分超過5,632,663元部分撤銷；並駁回本稅及其餘罰鍰部分之訴，上訴人就原判決不利於上訴人部分不服，遂提起本件上訴。

㈢經查原判決關於上訴人於96年4月至10月間接受美商維愛公司委託，以自己名義報關進口，及安排國內貨運業者交付予我國境內直銷商，竟未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計119,857,558元；且本件應以大同稽徵所96年10月23日查獲違章證物之日為調查基準日，上訴人於調查基準日後始補報及補繳，與稅捐稽徵法第48條之1規定不符，核無免罰規定之適用，及上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已敘明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，並無違反證據法則或論理法則等情事。上訴人既於96年4月至10月間受美商維愛公司委託，以自己名義將系爭貨物報關進口，並委由國內貨運業者將貨物交付予國內買受人，被上訴人依前揭財政部87年4月1日台財稅第871936481號函釋規定，外國營業人在中華民國境內無固定營業場所，委託國內營業代理人在臺儲備及交付該外國營業人所有之貨物予國內客戶，依營業稅法第3條第3項第5款規定，係屬國內營業代理人銷售該外國營業人委託代銷之貨物，應由國內營業代理人按視為銷貨開立統一發票交付買受人，原核定補徵營業稅額4,219,934元，核無不合，復查及訴願決定就該部分，遞予維持，亦無違誤。原判決因而駁回上訴人在原審此部分之訴，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。

㈣上訴意旨略謂：財政部臺北市國稅局於96年8月21日受理檢舉案件之公司係為「維安特國際顧問有限公司」，與上訴人毫無關聯，則何來所謂「受理檢舉案件之牽連案件」，上訴人於原審就此已有所爭執及辯駁，惟原判決仍為此認定，與卷內資料顯有不符，自屬違背法令；又原判決就此何以得認定係「牽連案件」，亦完全未說明其理由，顯有不備理由之違法云云；查原判決就所謂調查基準日乃稅捐稽徵機關針對特定稅捐事件發動調查開始之際，而本件係財政部臺北市國稅局於96年8月21日受理美商維愛公司遭人檢舉未辦營業登記及逃漏稅捐案件之牽連案件（上訴人協助該美商公司至海關提貨並安排國內貨運業將貨物交付國內買受人），本案情節是大同稽徵所96年10月23日查獲違章事證，檢附相關資料函請被上訴人所屬臺北縣分局依法核處，而非函請被上訴人所屬臺北縣分局調查，二者自有不同等情，業詳述其得心證之理由，並指駁上訴人之主張不可採在案，雖原判決未就「牽連案件」之內涵，詳予論明，惟尚不影響判決之結論。上訴意旨執此指摘原判決違背法令，尚非可採。

㈤上訴意旨另謂：依所得稅法第10條第2項第2款營業代理人規定，可知營業代理人係以自己名義替其所代理之事業(下稱本人)進口貨物，而非直接以本人名義進口，且就海關代徵5%之營業稅，其名義上係營業代理人繳納，但仍係歸屬本人負擔；況上訴人確實未有銷售直銷商品之營利收入，僅依上訴人與美商維愛公司之契約，代為進口報關、倉儲配送，並收取微薄之服務費，原判決未調查上訴人是否確無銷售直銷商品之營利收入，僅空泛認定上訴人既為交易之主體，自有繳納營業稅之義務，亦有判決不備理由及適用法則不當之違法云云；查上訴人於系爭96年4月至10月期間受美商維愛公司委託，以自己名義將系爭貨物報關進口，並委由國內貨運業者將貨物交付予國內買受人，依首揭營業稅法第3條第3項第5款及財政部87年4月1日台財稅第871936481號函釋意旨，即應由上訴人按視為銷售貨物開立統一發票交付國內買受人，至上訴人是否將進口系爭貨物所取得海關代徵營業稅繳納證扣抵聯申報扣抵銷項稅額，與其上揭因視為銷售貨物而應負開立統一發票交付國內買受人之義務不同，原判決就此雖未論及，惟尚不影響上訴人在原審此部分之訴，應受駁回之結果，仍應予維持。

㈥至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難謂原判決有違背法令情事。綜上所述，原判決就本稅部分將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人於原審之訴，其結論尚屬正當，上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。

乙、廢棄部分（罰鍰部分）：

㈠查上訴人於系爭96年4月至10月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額計119,857,558元，被上訴人就上訴人漏開統一發票銷售額119,857,558元，認違反營業稅法第51條第3款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定，乃擇一從重處罰鍰5,992,877元；原判決以被上訴人從重擇一裁處上訴人罰鍰之法律依據，應為稅捐稽徵法第44條，而非營業稅法第51條第3款規定，故99年1月6日修正公布稅捐稽徵法第44條新增之第2項規定：「前項之處罰金額（即被上訴人依該條課處上訴人之罰鍰金額）不得超過100萬元」自應適用之；比較結果應以營業稅法第51條第3款按所漏稅額1倍之罰鍰5,632,663元為重，故本案應以5,632,663元為處罰，乃將訴願決定及原處分（含復查決定）就罰鍰部分超過5,632,663元部分撤銷；上訴人就罰鍰不利部分，提起上訴。

㈡按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」分別為稅捐稽徵法第48條之3、營業稅法第53條之1所明定。兩者法條所稱之「裁處」，解釋上包括訴願及行政訴訟之決定或判決。本件被上訴人據以裁罰之稅捐稽徵法第44條於99年1月6日修正施行，增訂第2項就營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰，規定處罰金額最高不得超過1,000,000元，有利於上訴人。另行為時營業稅法第51條原規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……」嗣於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……」，並於100年2月1日施行，即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，亦有利於納稅義務人。依前揭營業稅法第53條之1、稅捐稽徵法第48條之3規定，本件罰鍰之處罰，應適用修正後之上揭規定（亦即按99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第3款所定漏稅額處5倍以下之罰鍰金額，與按99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條所定經查明認定之總額處5%之罰鍰金額【最高不得超過100萬元】比較，擇定從重處罰之法律，再依該法律及相關規定予以處罰）；被上訴人均未及適用，原判決就修正營業稅法第51條部分，亦未予適用，容有適用法規不當之違法，並於判決結論有影響。上訴意旨求為廢棄，雖未指摘及此，但正確適用法律為本院之職權，仍應認此部分上訴有理由。又罰鍰處分涉及被上訴人之裁量權，且其裁罰權係單一而不可分，上訴人之上訴效力應及於原判決關於罰鍰部分之全部，以免裁罰權割裂。爰將原判決關於罰鍰部分全部廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人重新依法行使裁量權而為適法之罰鍰處分。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異