臺北高等行政法院判決

101年10月4日辯論終結

原告

愛旺奈米生物科技有限公司

代表人

陳郁文（董事）住同上

訴訟代理人

吳旭洲律師

訴訟代理人

林譽恆律師

訴訟代理人

曹智恆律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

簡素珍

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年5 月10日台財訴字第10100089770 號（案號：第10100831號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣被告依據財政部臺北市國稅局（下稱「臺北市國稅局」）通報，查獲原告於民國96年4 月至10月間代理美商VIAVIENTE U.S.,LTD. （下稱「美商維愛公司」）辦理貨物進口報關並交付國內買受人，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額合計新臺幣（下同）1 億1,985 萬7,558 元，致逃漏營業稅額563 萬2,663 元（銷售額1 億1,985 萬7,558 元×5%－自違章行為發生日起至查獲日止各期累積留抵稅額之最低金額36萬215 元），經審理違章成立，除核定補徵營業稅額392 萬1,391 元（銷售額1 億1,985 萬7,558 元×5%－已補繳稅額177 萬2,94 3元－累積留抵稅額29萬8,543 元）外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）第51條第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重裁處罰鍰計599 萬2,877 元（下稱「原處分」）。原告不服，主張其無違反營業稅法之故意或過失及符合稅捐稽徵法第48條之1 應予免罰之規定，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，復提起行政訴訟。案經本院99年度訴字第1477號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）就罰鍰部分超過563 萬2,663 元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。」、最高行政法院100 年度判字第2087號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」（本稅部分業已確定）嗣被告就罰鍰部分依上開判決撤銷意旨重行審酌結果，以101 年3月6 日北區國稅法一字第1010010173號重核復查決定：「追減罰鍰317 萬6,546 元。」（下稱「重核復查決定」）。原告仍表不服，再提起訴願，經財政部以台財訴字第10100089770 號（案號：第10100831號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：伊於96年7 月4 日向被告申請核備為美商維愛公司在我國境內之營業代理人，並代為辦理相關納稅事宜，伊主動報備之舉動，足證伊並無違反我國稅法相關規定之意圖或動機，且伊曾主動發函財政部賦稅署（下稱「賦稅署」）及被告要求解釋，依財政部93年2 月17日訴願決定之意旨，伊既已針對協助美商維愛公司交付伊直接銷售予我國境內直銷商之商品，應否開立統一發票及申報繳納營業稅之疑義，主動發函被告要求解釋，即可證明伊顯無違反營業稅法之故意或過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，被告課處本件罰鍰顯有違誤。又伊先於96年9 月11日發函向被告要求解釋，並於同年10月29日收受回覆後，即主動與被告承辦人員聯繫告知將會儘速辦理開立統一發票、補繳營業稅等情事，且伊已立即通知美商維愛公司將其銷售於我國境內直銷商之相關資料轉予伊，伊於接獲美商維愛公司提供之銷售資料及核算補繳稅款之匯款後，即於96年12月28日自動申報補繳及繳納96年4 月至10月之營業稅並加計利息，惟於上開期間，被告皆未告知已接獲檢舉或已進行調查之情事，是參照最高行政法院90年度判字第1147號判決意旨，若稽徵機關於函文中未具體表明納稅義務人有違章漏稅之可疑事實，則應僅係例行瞭解及查核納稅義務人課稅資料之行為，不影響納稅義務人自動補報補繳稅款而適用稅捐稽徵法第48條之1 免予處罰之規定。此外，被告以臺北市國稅局96年8 月21日受理檢舉案件之牽連案件，應以臺北市國稅局大同稽徵所（下稱「大同稽徵所」）96年10月23日查獲違章證物之日為調查基準日，惟大同稽徵所於96年8 月21日受理檢舉案件之公司與伊並無關聯，故本件應不得任意謂係「受理檢舉案件之牽連案件」，是本件並非大同稽徵所96年10月23日查獲違章事證，檢附相關資料函請被告前臺北縣分局依法核處之情事，不符前開最高行政法院判決之意旨，當不影響伊得適用稅捐稽徵法第48條之1 自動補繳補報免予處罰之規定等語。並聲明：訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。

三、被告則以：原告代理美商維愛公司辦理貨物進口報關並交付國內買受人，銷售額合計1 億1,985 萬7,558 元，經伊查得該進口報單列載之納稅義務人均為原告，賣方為美商維愛公司，原告取具該等海關代徵營業稅繳納證，分別於96年4 月起申報各期營業稅時提報扣抵銷項稅額，惟原告卻主張由其代理美商維愛公司辦理貨物進口報關並交付國內買受人之交易是否應開立統一發票尚有疑義，已向稽徵機關發函詢問，是該等由海關代徵營業稅之繳納證，亦應於本件交易之課稅疑義，獲得稽徵機關正確及充分之資訊後再行處理，然原告卻逕行將其主張非屬其所有之進口貨物，經海關代徵之營業稅提報扣抵銷項稅額，其本有注意之義務，應注意而未予注意，難謂其無過失。又該進口貨物報單列載之納稅義務人均為原告，賣方為美商維愛公司，原告既自認其係進口貨物之收貨人或持有人，即為營業稅法第2 條所規定之納稅義務人，原告將貨物報關進口，並委由國內貨運業者交付予國內買受人當時，即應依營業稅法第4 條第1 項第1 款、第32條第1 項前段之規定，開立統一發票交付國內買受人並報繳營業稅，原告未依規定於交付貨物予國內買受人時，開立統一發票報繳營業稅，自難謂無故意或過失責任。另原告曾於96年7 月4 日申請為美商維愛公司在中華民國境內之營業代理人，並經被告96年7 月10日准予核備在案，是原告於96年4 月至10月間受美商維愛公司委託，以自己名義將貨物報關進口，並委由國內貨運業者將貨物交付予國內買受人，依財政部87年4 月1 日財政部台財稅第871936481號函（下稱「87年4月1 日函釋」）意旨，係屬國內營業代理人銷售該外國營業人委託代銷之貨物，應由國內營業代理人視為銷貨開立統一發票予買受人。而在本院101 年9 月18日準備程序庭時，證人陳碩民曾提到因美商維愛公司之設立登記沒有申請下來，希望原告簽訂一份簡單合約，由原告將貨物報關進口至臺灣，貨物報關後再交給美商維愛公司在臺之承辦人，合約上亦表明貨物所有權仍為美商維愛公司，原告無權處分貨物云云，惟此一情節為原告訴訟代理人所否認，並無證人所稱之簡單合約及貨物所有權為美商維愛公司一事，是證人所言不足採信。此外，被告所屬臺北縣分局（即改制後之板橋分局，下同）就行為時漏報銷售額行為罰罰鍰為599 萬2,877 元與漏稅罰563 萬2,663 元擇一從重，原非無據，惟依本院99年度訴字第1477號判決、最高行政法院100 年度判字第2087號判決撤銷意旨及修正「違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，原告同時違反現行稅捐稽徵法第44條及現行營業稅法第51條第1 項第3 款規定，依行政罰法第24條第1 項規定，應依現行營業稅法第51條與依現行稅捐稽徵法第44條規定兩者相較從重之現行營業稅法為處罰之法據，是本件裁罰金額應按所漏稅額563 萬2,663 元處0.5 倍罰鍰281 萬6,331 元，原處罰鍰599 萬2,877 元應予追減317 萬6,546 元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分影本、重核復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第16至27頁、答辯卷第245 至246 頁），堪認為真正。

五、經核本件兩造爭點為：㈠原告是否有違反營業稅法之故意或過失？㈡原告是否符合稅捐稽徵法第48條之1 之免罰規定？本院判斷如下：

㈠原告是否有違反營業稅法之故意或過失？

1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」分別為稅捐稽徵法第48條之3 、營業稅法第53條之1 所明定。兩者法條所稱之「裁處」，解釋上包括訴願及行政訴訟之決定或判決。

2.次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」為行為時稅捐稽徵法第44條前段及現行同法第44條所明定。

3.又按「在中華民國境內銷售貨物或勞務……均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下……三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。……」「有左列情形之一者，視為銷售貨物……五、營業人銷售代銷貨物者。」「有左列情形之一者，為營業人……三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。……」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。……」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。……」分別為行為時營業稅法第1 條、第2 條第3 款、第3 條第3 項第5 款、第6 條第3 款、第32條第1 項前段、第35條第1 項前段、第43條第1 項第4 款、第51 條 第3 款及現行同法第51條第1 項第3 款所明定。

4.再按所得稅法第10條第2 項第2 款規定：「本法所稱營業代理人，係指合於左列任一條件之代理人：……二、經常儲備屬於所代理之事業之產品，並代表其所代理之事業將此項貨品交付與他人者。」另財政部87年4 月1 日台財稅第871936481 號函釋：「核釋外國營利事業在臺設立物流中心，委託國內營利事業代為輸入、儲存並交付該外國營利事業在國外產製之貨物予國內客戶相關所得稅及營業稅課稅疑義。……三、營業稅方面：營業稅法第4 條第1 項第1 款規定，銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內，係在中華民國境內銷售貨物。外國營業人在中華民國境內無固定營業場所，委託國內營業代理人在臺儲備及交付該外國營業人所有之貨物予國內客戶，依營業稅法第3 條第3 項第5 款規定，係屬國內營業代理人銷售該外國營業人委託代銷之貨物，應由國內營業代理人按視為銷貨開立統一發票交付買受人。」

5.復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定。且「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（現行法為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦為財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令所明釋。

6.另按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……三、短報或漏報銷售額者。……銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1 倍之罰鍰；其屬下列違章情事，減輕處罰如下：……1 年內經第1 次查獲者，處0.5 倍之罰鍰。」為修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。

7.經查：

⑴本件原告於96年4月至10月間接受美商維愛公司委託，以自己名義報關進口，及安排國內貨運業者交付予國內買受人，被告依前揭財政部87年4 月1 日台財稅第871936481 號函釋意旨，外國營業人在中華民國境內無固定營業場所，委託國內營業代理人在臺儲備及交付該外國營業人所有之貨物予國內客戶，依營業稅法第3 條第3項第5 款規定，係屬國內營業代理人銷售該外國營業人委託代銷之貨物，應由國內營業代理人按視為銷貨開立統一發票交付買受人，原告竟未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計1 億1,985 萬7,558 元（兩造均無爭執），經大同稽徵所查獲，通報被告所屬臺北縣分局，經被告核定原告依法應繳納營業稅為599 萬2,878 元（119,857,55 8*5%=5,992,878 ），扣除原告已補報繳營業稅額177 萬2 ,943元，被告核定補徵營業稅額421 萬9,934 元（5,992, 878-1,772,943=4,219,934），再減除累積留抵稅額29萬8,543 元（原處分卷第265 頁），發單補徵營業稅額39 2萬1,391 元，此部分並經本院99年度訴字第1477號判決及最高行政法院100 年度判字第2087號判決確定在案（下合稱「前案確定判決」）。

⑵原告主張依所得稅法第10條第2 項第2 款營業代理人規定，可知營業代理人係以自己名義替其所代理之事業（下稱本人）進口貨物，而非直接以本人名義進口，且就海關代徵5%之營業稅，其名義上係營業代理人繳納，惟仍係歸屬本人負擔；況伊確實未有銷售直銷商品之營利收入，僅依伊與美商維愛公司之契約，代為進口報關、倉儲配送，並收取微薄之服務費，被告未調查伊是否確無銷售直銷商品之營利收入，僅空泛認定伊既為交易之主體，自有繳納營業稅之義務，顯有違法云云。惟查：

①原告於96年4 月至10月期間受美商維愛公司委託，以自己名義將系爭貨物報關進口，該進口貨物報單列載之納稅義務人均為原告，賣方為美商維愛公司，按營業稅第2 條第2 款規定，進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，所稱進口貨物之收貨人或持有人，依同法施行細則第3 條規定，係指提貨單或進口艙單記載之收貨人，所稱進口貨物之持有人，指持有進口應稅貨物之人，且按營業稅額之計算，係以各階段營業活動所衍生之進銷差額為課稅基礎，而稽徵機關為認定各該進銷稅額，營業稅法即課予各階段義務人誠實開立統一發票及申報之義務，原告既自認其係進口貨物之收貨人或持有人，即為營業稅法規定之納稅義務人，其取具該等由海關代徵營業稅之繳納證，亦分別於96年4 月起申報各期營業稅扣抵銷項稅額，原告將貨物報關進口，並安排國內貨運業者交付予國內買受人時，即應依營業稅法第3 條第3 項第5 款、第32條第1 項前段及財政部87年4 月1 日台財稅第871936481 號函釋意旨，由原告按視為銷售貨物開立統一發票交付國內買受人並報繳營業稅。

②原告於96年7 月4 日檢具申請書、承諾書、授權書等證明文件，向被告申請為美商維愛公司在中華民國境內之營業代理人，業經被告審酌其申請書等證明文件，並於96年7 月10日以北區國稅審一字第0961033772號函（本院卷第172 至176 頁）准予備查在案。稽諸上述申請文件中，美商維愛公司於96年6 月18日書立授權書載明，其授權指定原告為其在中華民國境內之營業代理人，得就其於中華民國境內進口、儲存及運送貨物之所得，如有應繳納中華民國所得稅之範圍，全權代理該公司依中華民國所得稅相關法律之規定辦理申報納稅事宜，並有修正、修改、及/ 或補充該申報之權，暨辦理一切相關程序（本院卷第177 頁）。另原告申請核備為美商維愛公司之營業代理人所檢具之文件內，於96年6 月29日所出具之承諾書，說明其同意接受美商維愛公司之委任，擔任該公司在中華民國境內之營業代理人，就該公司於中華民國境內銷售其產品如有應繳納中華民國所得稅之範圍，代為依法申報、繳納營利事業所得稅及其他相關稅捐，如有違反所得稅等相關法令規定，願亦接受一切處罰，並願依法繳納（本院卷第178 頁）。是以，原告既經美商維愛公司指定其為中華民國境內之營業代理人，按所得稅法第10條、第73條第2 項及財政部69年1 月31日台財稅第30916 號函釋意旨，有關外國營利事業在中華民國境內無固定營業場所委託我國營利事業為其營業代理人，該營業代理人應向主管稽徵機關報備，主要在於規範其營業代理之事實及營業代理人申報納稅之責任。美商維愛公司於中華民國境內進口、儲存及運送貨物之收入，如有應繳納中華民國相關稅捐之範圍，原告應「全權代理」美商維愛公司依中華民國相關稅法之規定辦理申報納稅事宜。是以，原告於上開期間接受美商維愛公司委託，以原告名義報運進口貨物，及安排國內貨運業者交付國內買受人，亦應依營業稅法第3 條第3 項第5 款及財政部87年4 月1 日台財稅第871936481 號函之規定，按視為銷貨開立統一發票交付國內買受人。

⑶證人即原告公司前股東並曾負責與美商維愛公司聯繫之陳碩民於101 年9 月18日本院準備程序到場具結證稱略以：因美商維愛公司之設立登記一直沒有申請下來，希望原告協助，所以簽訂一個「簡單合約」，由原告將貨物報關進口到臺灣，貨物報關後就直接交給美商維愛公司在臺灣的承辦人魏伊辰，合約內容有清楚交代原告只是代為將貨物從美國進口到臺灣，每箱抽取固定的佣金，合約上特別強調貨物所有權仍為美商維愛公司，原告無權處分該貨物；至貨物進口流程，係以原告名義作為進口商將貨物報關進口，報關完成後，即將貨物直接拉到新竹貨運股份有限公司（下稱「新竹貨運公司」）倉庫，運費由原告先行代付，原告於協助進口過程，有關國內經銷商之銷售明細自始均未取得等語（本院卷第183 至186 頁）。另證人即協助美商維愛公司轉交、翻譯訂單、貨運資料及售後客訴服務之魏伊辰於上開期日到場具結證稱略以：伊接受美商維愛公司委託負責將臺灣客戶資料翻譯成英文，透過他們提供之系統在網路上將訂單資料直接以英文填載後，傳送予美商維愛公司，該公司再將英文之貨運單（即交貨給客戶資料）傳送給伊翻譯成中文交給新竹貨運公司（貨物存放在新竹貨運公司三重倉庫），貨物係由新竹貨運公司運送到客戶手中，收款由美商維愛公司總公司直接向客戶的信用卡公司線上刷卡請款，伊並未負責款項，客戶如有反映貨物破損或瑕疵，則由伊轉達美商維愛公司，美商維愛公司會發新訂單，再由新竹貨運公司補送給客戶等語（本院卷第187 至191 頁）。惟經被告於101 年9 月24日以電話與原告訴訟代理人林譽恆律師聯繫，經原告訴訟代理人林譽恆律師確認，並無證人陳碩民所稱原告與美商維愛公司簽訂「簡單合約」乙事，故無法提示合約書供核（本院卷第169 頁背面）；嗣原告提出其與美商維愛公司間之往來電子郵件及其中譯本（本院卷第149 至153 頁），經檢視該電子郵件內容，並無證人陳碩民所稱系爭交易有特別強調貨物所有權仍為美商維愛公司，原告無貨物處分權等情事，是證人所述上開部分事實，尚不足採。況美商維愛公司既授權原告作為其在中華民國境內之營業代理人，原告即應「全權代理」就美商維愛公司於中華民國境內進口、儲存及運送貨物之收入，負擔代為繳納中華民國相關稅捐及辦理申報納稅事宜。準此，原告主張其真實交易係依證人陳碩民所稱貨物進口係以原告名義當進口商，進口報關完成，及安排貨物直接拉到新竹貨運公司倉庫，原告於協助貨物進口過程，有關國內經銷商之銷售明細自始均未取得，原告無權處分貨物，當可免除其就系爭交易依營業稅法規定開立統一發票交付國內買受人及報繳營業稅之義務云云，核與我國加值型營業稅係對貨物之消費課稅之立法意旨及我國稅法規範營業代理人申報納稅之責任義務不符，其不足取，灼然至明。

⑷原告又主張伊於調查基準日（即前案確定判決所認定之96年10月23日，詳後述）之前，即於96年9 月11日函詢財政部賦稅署（副知被告）釋示（原處分卷第243 頁），顯見伊並無逃漏營業稅之故意或過失云云。惟查：

①稽諸原告於96年9 月11日函詢之內容中敘明：原告於美商維愛公司台灣分公司尚未設立之前，就其直接銷售予我國境內直銷商之商品，暫時於96年6 月間委由原告協助報關進口及安排國內貨運業者交付予我國境內直銷商等語（原處分卷第241 頁）。惟因上開委託原告協助報關進口行為於96年4 月間即已開始（原處分卷第181 頁，原告陳述意見書），原告補開立之發票亦係自96年4 月30日起（原處分卷第180 頁）。

②原告接受美商維愛公司委託以自己之名義進口，並依法繳納貨物進口時應徵之營業稅，且將之包含於當期之進項稅額內，納計為原告營業稅申報當期之留抵稅額（前案本院卷第209 至212 頁），即原告於96年5月15日、7 月12日、9 月14日、11月15日以電子申報營業人銷售額與稅額申報書（下稱「401 表」），所載得抵扣進項稅額之海關代徵營業稅額繳納證扣抵聯稅額分別為37萬1,749 元、0 元、13萬3,145 元、299 萬9,695 元；當期（月）累積留抵稅額為36萬215元、40萬862 元、55萬477 元、359 萬5,630 元。顯見原告將繳納貨物進口時應徵之營業稅，作為自己之留抵稅額；卻於96年9 月11日函詢時，自稱業經核准為美商維愛公司之營業代理人，倘原告為美商維愛公司之營業代理人，則其應以美商維愛公司之名義進口，而繳納貨物進口時應徵之營業稅，則原告協助美商維愛公司直接銷售予我國境內直銷商之商品，即非該商品交易之交易主體，自無繳納營業稅之爭議。

③原告捨此不由，將貨物以自己名義進口時應徵之營業稅，作為自己之留抵稅額，卻又認為自己並非美商維愛公司銷售我國境內直銷商商品之交易主體，二者顯屬矛盾，在當期進項稅額之申報（前案本院卷第209至212 頁），原告主觀上已經將自己當作交易之主體，於96年9 月11日函詢被告時，卻迴避自己為交易之主體，原告既為交易之主體，自有繳納營業稅之義務，此一函詢無非僅係規避故意過失之藉口，自無可採。原告就經海關代徵之營業稅提報為當期進項稅額，其本有注意開立發票之義務，其應注意而未予注意，其有過失當無疑義。原告於被告調查基準日（96年10月23日）前所為之函詢釋示，尚不足以排除其過失，應堪認定。

④又證人陳碩民於上開期日到場具結證稱：「我們剛開始幫美商維愛公司從國外進口貨物進來時，我們公司的會計師就認為一定要開發票，但因為美商維愛公司在臺灣的法律顧問為理律律師事務所，但是理律律師事務所堅持認為這種模式不用開發票，我們會計師曾到理律律師事務所開會爭執後，經我們詢問國外，由美商維愛公司總公司的CEO 寫一封信告知我們，所有的行為須必須遵從理律律師事務所的指示，不要有私下開發票之行為」、「（原告公司有無在96年9 月11日委由理律律師事務所，向財政部賦稅署申請釋示應否開立發票、繳納營業稅及緣由為何？）有，因為我們當初一直向理律律師事務所堅持要開發票，但是他們卻說不需要開發票，我們曾到理律律師事務所開會時，該事務所的一位從賦稅署出來的會計堅持不需要開發票，並表示以這份函文的結果，如果稅捐機關認定需要開發票，我們也可以以此為擋箭牌，說明我們沒有逃漏稅營業稅的意圖」等語（本院卷第115 至116 頁），另證人魏伊辰於上開期日到場具結證稱：「（原告公司有無向妳反應過代美商維愛公司進口這些貨物需要開發票繳交營業稅？）有，時間點有點不記得，但我記得有討論過這件事情」、「（妳如何回復？）因為開不開發票不是我能決定的，所以我說我要問美商維愛公司，而美商維愛公司告訴我，現在已經委由理律律師事務所處理，所以要我不必干涉」等語（本院卷第120 頁），可知原告早在協助美商維愛公司進口貨物伊始，即已明知需開立發票報繳營業稅，是當美商維愛公司拒絕提供銷售予國內直銷商之明細資料，原告自得拒絕再提供協助，以避免違章，詎原告竟寧願聽信非屬主管機關之錯誤法律意見於前，未開立發票報繳營業稅，嗣又接受非屬主管機關之建議，以96年9 月11日函詢財政部賦稅署之方式，作為日後抗辯其並無逃漏營業稅意圖之「擋箭牌」，益見原告根本即有逃漏營業稅之不確定故意甚明。

⑸本件被告查獲原告96年間銷售貨物漏開統一發票並漏報銷售額合計1 億1,985 萬7,558 元，原告並已於97年4月28日說明書中承認有逃漏營業稅之事實（原處分卷第181 頁），被告所屬臺北縣分局就其行為時漏報銷售額處5%行為罰罰鍰599 萬2,877 元與漏稅罰563 萬2,663元擇一從重，處罰鍰599 萬2,877 元，原非無據，惟依本院99年度訴字第1477號判決撤銷意旨及99年1 月6 日稅捐稽徵法第44條第2 項增訂處罰金額最高不得超過100 萬元，原告同時違反現行稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第51條第3 款規定，依行政罰法第24條第1 項規定，應依行為時營業稅法第51條規定，按所漏稅額563 萬2,663 元處最高10倍之罰鍰563 萬2 萬6,630 元，與依現行稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定應給予憑證之總額1 億1,985 萬7,558 元處5%之罰鍰599 萬2,877 元（最高不得超過100 萬元），兩者相較從重者，則本件應以行為時營業稅法為處罰之法據；本件按所漏稅額563 萬2,663 元（銷售額1 億1,985 萬7,558 元×5%＝599 萬2,877 元，扣除補申報前之留抵稅額36萬215 元，參前案本院卷第209 頁）處1 倍罰鍰563 萬2,663 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，則本件違反現行稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第51條第3 款之罰鍰最低額分別為100 萬元及563 萬2,663 元，裁處之額度應不得低於563 萬2,663 元，本件罰鍰金額應為563 萬2,663 元。又依最高行政法院100 年度判字第2087號判決撤銷意旨及修正「違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，本件原告於裁罰處分前已繳納稅款，且為1 年內第1 次查獲，應按所漏稅額563 萬2,663元處0.5 倍罰鍰281 萬6,331 元，本件罰鍰金額應為281 萬6,331 元，是被告以重核復查決定將原處罰鍰599萬2,877 元予以追減317萬6,546元，並無違誤。

㈡原告是否符合稅捐稽徵法第48條之1 之免罰規定？

1.按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。

二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項定有明文。次按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項係規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰等一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑；亦即如若欲主張免罰者，除應有納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實外，還需該案件未經檢舉且未經稽徵機關等進行調查時，始足稱之（最高行政法院100年度判字第1311號判決意旨參照）。又按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關因此而查獲具體違章證物之日為準（最高行政法院94年度判字第1397號判決意旨參照）。

2.次按學說上所謂之「爭點效」，係指法院於確定判決理由中，對訴訟標的以外當事人所主張或抗辯之重要爭點，本於兩造辯論之結果所為之判斷結果，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間，就與該重要爭點有關之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相異之判斷（最高行政法院100年度判字第310 號、第856 號判決意旨參照），其乃源於訴訟上之誠信原則及當事人公平之訴訟法理而來，避免紛爭反覆發生，以達「一次解決紛爭」所生之一種判決效力（拘束力）。是「爭點效」之適用，除理由之判斷具備「於同一當事人間」、「非顯然違背法令」及「當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷」等條件外，必須該重要爭點，在前訴訟程序已列為足以影響判決結果之主要爭點，經兩造各為充分之舉證，一如訴訟標的極盡其攻擊、防禦之能事，並使當事人適當而完全之辯論，由法院為實質上之審理判斷，前後兩訴之標的利益大致相同者，始應由當事人就該事實之最終判斷，對與該重要爭點有關之他訴訟負結果責任，以符訴訟法上之誠信原則。故就影響訴訟標的之重要爭點，如已經前訴訟程序充分辯論，並為確定判決所認定，除有顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人間之後訴訟應有爭點效之適用，即後訴訟不得再就同一爭點為相反之判斷。經查：

⑴本件係大同稽徵所於96年8 月21日受理檢舉案件（原處分卷第98頁）之牽連案件，自當以大同稽徵所查獲違章證物並檢送被告所屬臺北縣分局依法核處之96年10月23日為調查基準日（原處分卷第142 頁），原告係於調查基準日後始補報及補繳（於96年12月26日補報、同年月28日補繳），與稅捐稽徵法第48條之1 規定不符，核無免罰規定之適用一節，業經本院於前案審理同一當事人間因同一事實所涉之營業稅事件時，經兩造充分辯論後，而作成原告敗訴之前案原審判決；嗣經原告提起上訴，亦經最高行政法院以前案確定判決駁回原告上訴確定。

⑵是以，就原告漏報96年度銷售貨物漏開統一發票並漏報銷售額合計1 億1,985 萬7,558 元，應以96年10月23日為調查基準日，原告係於調查基準日後始補申報及補繳稅款，與稅捐稽徵法第48條之1 規定不符，核無免罰規定適用之事實及法律上爭點，業經前案確定判決所認定。又稽諸前開判決內容，業經當事人充分辯論，且其認定並無顯然違背法令之情事，原告於本件亦未提出足以推翻原判斷之新訴訟資料。是依前揭爭點效之法理，本院自不得作相異之判斷。原告仍執前詞，主張96年10月23日之前未曾通知原告進行調查，自不應以該日作為調查基準日，並主張伊於調查基準日之前即已補申報及補繳稅款，依稅捐稽徵法第48條之1 應予免罰，原處分違反行政程序法第8 條所揭示之信賴保護原則云云，洵不足採。

⑶至原告主張大同稽徵所於96年8 月21日受理檢舉案件之公司係「維安特國際顧問有限公司」，與伊毫無關聯，則何來所謂「受理檢舉案件之牽連案件」云云。惟按所謂調查基準日，乃稅捐稽徵機關針對特定稅捐事件發動調查開始之際，而本件係大同稽徵所於96年8 月21日受理美商維愛公司遭人檢舉未辦營業登記及逃漏稅捐案件之牽連案件（原告協助該美商維愛公司以原告名義報關進口，並安排國內貨運業者至海關提貨及將貨物交付國內買受人），本案情節係大同稽徵所於96年10月23日查獲違章事證，並檢附相關資料函請被告所屬臺北縣分局「依法核處」，而非函請被告所屬臺北縣分局「調查」，二者自有不同，原告所陳上情，亦不足採。

㈢綜上所述，原告起訴主張各節，均無足採。被告依行為時營業稅法第51條第3 款及修正「違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額563 萬2,663 元處0.5 倍罰鍰281 萬6,33 1元，並以重核復查決定將原處罰鍰599 萬2,877 元予以追減317 萬6,546 元，認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定），為無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭