最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第2156號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第2156號

上訴人

達榮環保股份有限公司

代表人

郭慶松

訴訟代理人

高宏文 律師

訴訟代理人

黃曉妍 律師

被上訴人

雲林縣稅務局

代表人

吳定謀

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國100年5月31日高雄高等行政法院100年度訴字第93號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有雲林縣林內鄉重興村進興3-20號房屋（下稱系爭房屋），於民國92年1月10日展開焚化廠建築物主體工程施工，至94年6月份實質工程進度達100％，被上訴人依上訴人94年7月7日94達榮字第72號函檢送之94年6月施工進度報告所載「土建及鋼構工程進度達100％」，遂依房屋稅條例第10條第1項規定核計房屋現值，並按非住家非營業用稅率課徵99年房屋稅合計為新臺幣（下同）1,407,322元；上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、系爭房屋係上訴人受雲林縣政府之委託而興建，上訴人應於系爭房屋試運轉及功能測試完成後，方得檢具完工報告，向雲林縣政府申報竣工。然雲林縣政府卻始終拒絕上訴人進行試運轉及功能測試，致使無法完成系爭房屋之竣工申報。系爭房屋既因非可歸責於上訴人之事由，致尚未能申請建築物竣工備查，非處於依法可供使用狀態，自不符房屋稅相關法令規定之建造完成之房屋。㈡、系爭房屋其受制於土地使用及環保相關法規之限制及雲林縣政府委託興建營運合約之約束，僅得供作焚化廠之唯一目的使用，與一般住宅用房屋之情形不同。再者，系爭房屋與焚化設備為不可分割之整體，其興建涉及諸多法令種種建築規範及功能設計之要求，故須待雲林縣政府依據相關法令整體查核通過後方屬完工而可供作焚化廠使用。今雲林縣政府始終拒絕系爭房屋進行試車及功能測試，系爭房屋根本無法為焚化廠使用之可能。揆諸臺北市政府北市法二字第09430970800號函釋，系爭房屋自非屬房屋稅相關法令規定之建造完成之房屋，至為明確。㈢、上訴人雖曾於94年7月7日94達榮字第72號函附件「94年6月份施工進度報告表」中，記載土建及鋼構工程進度於94年6月24日已達100％。惟系爭房屋是否完工仍應待雲林縣政府查核認定。而雲林縣政府於94年11月30日仍以府環五字第0940117018號函，要求上訴人辦理免建照變更事宜，以利本廠後續竣工認定相關事宜之進行，顯見94年11月30日當時雲林縣政府仍未認定完工。訴願決定書遽以上訴人前開函文率認系爭房屋於94年6月24日已為完工，亦屬率斷。㈣、又雲林縣政府應給付上訴人之「可得預期合理利潤」乃係因雲林縣政府違約導致契約終止所應給付予上訴人之賠償金，與系爭建物是否建造完成而應申設房屋稅籍之問題無關。訴願決定認為仲裁判斷認定上訴人得請求「可得預期之操作營運合理利潤」，可證系爭房屋已屬建造完成云云，顯不合理。㈤、又房屋稅條例第7條、第23條及雲林縣房屋稅徵收細則第4條第1款、建築法第73條、財政部65年2月13日台財稅第30906號函規定，房屋稅之課徵，仍以取得使用執照為前提。再者，被上訴人於其網際網路服務站登載之「房屋新、增、改建現值及使用情形申報」應檢附文件中，亦明確要求納稅義務人應檢附「使用執照影本」，益見使用執照之取得確為申報房屋稅籍之必要文件等語，求為判決訴願決定、原處分均撤銷。

三、被上訴人則略以：㈠、系爭房屋依上訴人94年7月7日94達榮字第72號函附件94年6月份施工進度報告表中，土建及鋼構工程進度於94年6月25日已達100％、雲林縣政府94年9月8日府環五字第0940085996號函覆上訴人說明三、「貴公司來函表示本案實質工程進度已達100％」，完工日期為94年6月25日已臻明確。復經被上訴人於98年2月2日派員實地查勘，並依台灣電力股份有限公司雲林區營業處98年2月9日D雲林字第09802060621號函、雲林縣林內鄉戶政事務所98年2月10日雲林戶字第0980000204號函及台灣自來水股份有限公司第五區管理處林內營運所98年7月6日台水五區林營業字第09800001618號函，系爭房屋業於93年9月16日配電完竣、同年5月14日完成門牌編訂及同年6月30日供水使用。被上訴人依房屋稅條例第12條第2項、雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1規定及財政部77年6月28日台財稅第770190398號釋示，系爭房屋於94年6月核屬已建造完成可供使用。況依中華民國仲裁協會95年仲聲信字第104號仲裁判斷書之內容所載，上訴人亦自陳系爭房屋已興建完成，且仲裁判斷亦認為上訴人系爭房屋已興建完成。㈡、系爭房屋雖為特種建築物，作特定用途（焚化爐）使用，但並不改變其為房屋稅課稅對象或適用房屋稅條例之規定。依房屋稅條例第7條及第12條之規定可知，房屋稅之課徵，並不以取得建築執照及使用執照為要件，亦不以建築主管機關發給完工證明為必要，僅須房屋建造完成，客觀上屬於可堪供使用之狀態，納稅義務人即負有申報房屋稅之義務，並非房屋實際上開始使用始得課徵房屋稅，本院91年度判字第2078號、94年度判字第1816號及95年度判字第828號判決意旨可資參照。㈢、又系爭房屋客觀上已建造完成而可供一般使用，縱無建築執照、使用執照、未完成試車、運轉、未取得完工證明、未向雲林縣政府申報竣工及未准予備查，均不影響系爭房屋係屬建造完成而應課徵房屋稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、查上訴人所有興建之系爭房屋（焚化廠），經上訴人於94年7月7日以94達榮字第72號函向雲林縣政府陳報其施工進度時，稱其土建及鋼構工程進度於94年6月25日已達100％，有上訴人94年7月7日94達榮字第72號函、雲林縣政府94年9月8日府環五字第0940085996號函附於原處分卷可參。又參諸被上訴人分別於98年2月4日以雲稅房字第0980500214號及第0980500215號函向台灣電力股份有限公司雲林區營業處及斗六市戶政事務所查詢系爭房屋之電力配送及門牌編訂情形，經台灣電力股份有限公司雲林區營業處及雲林縣林內鄉戶政事務所分別函復系爭房屋分別於93年9月16日及同年5月14日已配電完竣及完成門牌編訂，亦有台灣電力股份有限公司雲林區營業處98年2月9日D雲林字第09802060621號函及雲林縣林內鄉戶政事務所98年2月10日雲林戶字第0980000204號函附原處分卷可證，足見系爭房屋於94年6月25日時已建構完成且開通電力設備並編訂門牌而達可以使用之狀態，應屬建造完成之房屋，而應依房屋稅條例第7條及第12條第2項核課房屋稅。再依卷附中華民國仲裁協會95年仲聲信字第104號仲裁判斷書之內容所載：「1.聲請人（即上訴人）主張：聲請人於『系爭焚化廠興建工作完成』之際，即於93年10月12日提送第1次空操許可之申請．．．。」「4.據上，系爭空操許可申請歷程，顯示相對人（即雲林縣政府）未履行其儘速核發許可證照及行政協助之義務，一再以要求補件之方式延宕審查之程序，以致『系爭焚化廠興建完成』逾2年之時間，仍無法進行試運轉，影響本案後續之執行。」意旨，上訴人亦自陳系爭房屋已興建完成始申請空操許可，且仲裁判斷亦認為上訴人系爭房屋已興建完成始認定雲林縣政府以要求補件方式延宕審查程序違約，並且仲裁結果最後認定雲林縣政府應給付上訴人系爭房屋「可得預期之操作營運合理利潤」，而所謂利潤係指扣除成本後之純益，房屋稅此稅捐負擔必屬應扣除之成本。準此，均可佐證系爭房屋已屬建築完成而應課徵房屋稅。又查該仲裁判斷所要解決之紛爭，其中之一是雲林縣政府駁回上訴人空操許可之申請是否違約。而要判斷此爭議之前提即是要先確定系爭房屋是否已屬建造完成，故仲裁判斷和本件並非無關，且觀該仲裁判斷之內容，其是以財政部賦稅署公布之「95年度營利事業各業所得額暨同業利潤標準」中「一般廢棄物處理業」來認定上訴人可預期合理利潤，故其性質確係「利潤」，而非上訴人所稱係雲林縣政府違約之損害賠償，故上訴人此部分之主張無理由。㈡、又依房屋稅條例第7條及第12條之規定可知，房屋稅之課徵，並不以取得建築執照及使用執照為要件，亦不以建築主管機關發給完工證明為必要，僅須房屋建造完成，客觀上屬於可堪供使用之狀態，納稅義務人即負有申報房屋稅之義務，並非房屋實際上開始使用始得課徵房屋稅，本院91年度判字第2078號、94年度判字第1816號及95年度判字第828號判決意旨可資參照。本件系爭房屋客觀上已建造完成而可供一般使用，縱無建築執照、使用執照、未完成試車、運轉、未取得完工證明、未向雲林縣政府申報竣工及未准予備查，均不影響系爭房屋係屬建造完成而應課徵房屋稅之事實。況上訴人所有系爭房屋事實上試運轉總進度也已達80％以上，合計進度更達99％以上，有工程進度報告附於原處分卷可稽，亦即系爭房屋已處於可作特殊用途目的使用之狀態，更益證上訴人以特殊目的用途尚未達成為由，抗辯本件系爭房屋建造尚未完成云云，並無足採。㈢、另臺北市政府北市法二字第09430970800號函僅係臺北市政府法規會之法律意見，對非其所轄之被上訴人本即無拘束力，且本件系爭房屋客觀上已建造完成而可供一般使用，而該函先稱房屋稅係對於「已建造完成，實質上『可供』使用收益」之房屋課稅，後又稱「『實質上』無法使用」則不應課稅云云，顯係混淆「可供使用」與「實質使用」之觀念，並不足採。㈣、綜上所述，被上訴人以上訴人所有系爭房屋客觀上已建造完成而可供使用，依房屋稅條例第10條第1項規定核計房屋現值，並按非住家非營業用稅率課徵99年房屋稅合計1,407,322元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：

（一）按房屋稅條例第2條：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」、第3條：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、第7條：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、第12條：「（第1項）房屋稅每年徵收一次，其開徵日期由省（市）政府定之。（第2項）新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」；另按雲林縣房屋稅徵收細則第4條：「（第1項）本條例第7條所定申報日期之起算，規定如下：

一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。經核發使用執照而故意延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝門窗之日起滿30日為起算日。二、…」、第4條之1：「本條例第12條第2項所稱建造完成者，其完成日期之認定，以使用執照所載日期為準；無使用執照者，以完工證明所載日期為準；無使用執照及完工證明者，以申報日為準；無使用執照及完工證明亦未申報者，以調查日為準。」。

（二）房屋稅依其徵收方式，固可分為財產稅、收益稅、所得稅、消費稅等性質，惟現行房屋稅條例所規定之房屋稅，其性質乃屬財產稅，此為司法院釋字第369號解釋理由書所指明：「第對房屋課稅係屬財產稅之一種，原房捐條例分房屋為住家用、營業用兩種，每種又分為自用、出租兩類，課徵房捐標準，對自用者依房屋價值計徵，對出租者依租金收益計徵，是房捐具財產稅兼收益稅之性質。現行房屋稅條例概按房屋現值計徵房屋稅，則不論住家用或營業用房屋，不再區分自用與出租兩類，各依同一稅率課稅。」。又房屋稅既屬財產稅，於房屋具有財產價值時即應加以課稅，其課稅量能之呈現，參照房屋稅條例第7條及第12條第2項規定，應以房屋建造完成時認定其具有負擔稅負之能力。至於已合於房屋稅條例所規範之房屋，雖其內部或附著於上之設施尚未能正常運作，亦不得據之而否定其為房屋而免除納稅義務，而房屋稅條例另有關於停止課稅、免徵或減半徵收等規定，係房屋於設籍課稅後，發生停止課稅、免徵或減半徵收房屋稅之事實，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關另行調查核定。故房屋建造完成，其課稅量能即已具備，至其是否具有可歸責於他人之事由致無法為合於建造目的或建管法令之使用，則非所問。又房屋稅條例第7條僅就房屋稅籍之申報、第12條第2項亦僅就課稅之起點為一般性之規定，至房屋建造達如何程度始屬完成，則未明確指明，自有待補充，前揭雲林縣房屋稅徵收細則第4條及第4條之1，即係補充上開條款之規定，尚無逾越母法授權之範圍，自得予以適用。

（三）再按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。」、「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，迭經司法院釋字第597號、第496號解釋。亦即不僅有關人民應負之納稅義務，應為法律所明定，人民得享有之稅捐減免優惠亦應法有明文。系爭房屋依上訴人主張係屬特種建物，依內政部頒定之特種建築物申請案處理原則，不需請領建築執照，完工時應檢具竣工圖說等資料送請當地主管建築機關備查，作為建築物使用管理，原審乃以本件系爭房屋（焚化廠），經上訴人自行以94年7月7日94達榮字第72號函向雲林縣政府陳報其土建及鋼構工程進度於94年6月25日已達100％，又據台灣電力股份有限公司雲林區營業處98年2月9日Ｄ雲林字第09802060621號函復被上訴人系爭房屋已於93年9月12日配電完竣，及雲林縣林內鄉戶政事務所以98年2月10日雲林戶字第0980000204號函復被上訴人系爭房屋分於93年5月14日完成門牌編訂，認定系爭房屋於94年6月25日時已屬建構完成且開通電力設備並編訂門牌，應屬建造完成之房屋，經核其事實之認定無違證據法則，自屬合法。上訴意旨，猶執前詞，以應否課徵房屋稅，應以系爭房屋是否客觀上達到可供使用之狀態，並應考量建管法令上之限制，系爭房屋因可歸責於雲林縣政府之事由致無法完成試車、運轉等功能測試，至今無法取得完工證明，難謂已能供使用，原判決遽予認定已屬建造完成應課徵房屋稅，違反實質課稅原則云云。惟承前所述，房屋建造完成即已呈現房屋之課稅量能，如有用益之減損而屬法定減免事由，自得申報請求減免；反之，倘非屬法定之減免事由之用益減損，依租稅法定原則，仍無法免除其稅負。如有第三人應負責任之事由致系爭房屋無法為合法之使用，應屬第三人是否負有其他賠償責任之爭議，上訴人尚不能以建管法令之限制致其無法合法使用，即非屬房屋稅條例之建造完成。上訴意旨，難以成立。

（四）綜上，原判決維持訴願決定及原處分，而駁回上訴人在第一審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴人之主張，係其法律見解歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨，求予廢棄，並請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異