最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第1134號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第1134號

再審原告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華

送達代收人

許秀治

再審被告

賴月櫻

訴訟代理人

陳明暉 律師

上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國100年6月30日本院100年度判字第1105號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件再審原告原代表人為吳自心，訴訟進行中，於民國101年3月9日變更為李慶華，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、本件再審被告之姪即訴外人劉力誠（民國00年0月0日生），前於96年4月3日以自其母郭淑敏自86年至96年贈與現金累計新臺幣（下同）11,220,000元（每年1,000,000元或1,110,000元不等），加上該期間之孳息，以12,405,520元，由其父即法定代理人劉賴偉代為向訴外人黃世和（應有部分1/9）、黃重義（應有部分1/6）、黃世宏（應有部分1/9）購買使用○區○道路之新北市○○區○○段○○○○號公共設施保留地（應有部分總計7/18，下稱系爭土地應有部分）；旋於同年4月19日由其法定代理人劉賴偉再以33,157,320元價格，賣予劉力誠之姑姑即再審被告賴月櫻。嗣系爭土地經再審被告捐贈予新北市政府，依都市計畫容積移轉實施辦法規定，將送出基地依法增加之容積移轉至再審被告與劉賴偉共有之新北市○○區○○段142、143地號2筆土地（此2筆土地當時正由劉賴偉擔任負責人之金富建設股份有限公司申請建造執照）。再審原告所屬板橋分局（原名臺北縣分局，因改制更名為板橋分局）認再審被告係假借公共設施保留地之買賣移轉（即低價高買），達贈與鉅額資金予劉力誠之目的，卻未依規定辦理贈與稅申報，乃依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定，核定贈與總額20,751,800元（33,157,320元－12,405,520元）、淨額19,641,800元及應納稅額4,490,612元，並依同法第44條規定，按核定應納稅額4,490,612元加處1倍之罰鍰4,490,612元。再審被告不服，申請復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，復提起上訴，經本院100年度判字第1105號判決（原確定判決）略以「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」。再審原告不服，遂提起本件再審之訴。

三、再審原告起訴主張：㈠遺贈稅法第5條第2款並無規定「高價買入低價財產」亦屬視同贈與之範疇。原確定判決以再審原告未予考量本案是否有類推適用遺贈稅法第5條第2款規定之可能為由，將罰鍰廢棄，該判決之「類推適用」有違法律保留原則、稅捐法定主義及法安定性原則，不容任意的擴張解釋或類推解釋（適用），亦與本院60年判字第417號判例「公法之適用，以明文規定者為限。」未合，顯有適用法規錯誤之違法。㈡原確定判決既認再審被告有贈與現金與劉力誠意思，則該贈與行為核屬遺贈稅法第4條所稱之贈與。又再審被告與劉賴偉透過取巧安排，使再審被告藉由高價購買公共設施保留地移轉現金予姪劉力誠，渠等濫用私法上之形成自由，刻意進行人為且不自然之私法行為規劃，使原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅，實屬稅捐規避行為，且使劉力誠在不具合理之經濟理由下平白獲得現金20,751,800元，與實質贈與現金無異，自應適用遺贈稅法第4條規定。原確定判決卻以「有必要由再審原告徵詢再審被告之法律意見，一併考量有無類推適用遺贈稅法第5條第2款之規定，而依財政部76年5月6日臺財稅字第7571716號函釋意旨，先通知再審被告。」及「是否有類推適用遺贈稅法第5條第2款規定之可能未予考量」，顯有適用法規錯誤之違法。

㈢依98年3月5日臺財稅字第09804516500號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中所規定未申報贈與稅案件，本件漏報財產非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，仍應處1倍罰鍰，其裁罰倍數核無差異，尚不影響本件裁罰金額之結果。原確定判決以再審原告未適用修正後之規定，且與判決結論有影響為由撤銷罰鍰處分，顯有適用法規錯誤之違法。綜上，求為判決原確定判決不利於再審原告部分廢棄，並駁回再審被告在原審之訴。

四、再審被告則以：㈠原確定判決認為再審被告對於劉力誠之現金贈與，並非來自雙方間之贈與契約，又因其財產移轉方式將涉及再審被告「平白給予劉力誠套利之機會」，亦即先讓劉力誠低價購入系爭土地持分，再墊高價格轉售予再審被告，並據以推認再審被告「應出於對劉力誠贈與價差現金之意思」，足認此與遺贈稅法第4條第2項所稱之贈與顯然不同。

㈡原確定判決認本案與遺贈稅法第5條第2款規定之行為類型極其類似，且稅捐機關及原審法院之事實認定既然是建立在間接事證上，則在處罰上是否也應先給予再審被告知悉並申報之機會，即有再斟酌之餘地，再審原告應徵詢再審被告之意見後，再為決定。再審原告並未具體指摘原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規有何相違背或與解釋判例有何牴觸之處，難謂為適用法規錯誤而據為再審理由。㈢再審原告指摘原確定判決與本院60年判字第417號判例未合，惟查前開判例與本件情況不同，且業經本院決議不再援用，故再審原告據前開判例指摘原確定判決，自無理由。㈣原確定判決認本案應適用98年1月21日修正後之遺贈稅法，因認原處分亦有未當。再審原告再執此指摘，惟並未說明有何適用法規錯誤之情事，亦無理由。綜上，再審原告提起再審之理由，僅為法律見解之差異，而非指摘有何適用法規顯有錯誤之情事，其再審為無理由等語，資為抗辯，求為判決再審之訴駁回。

五、本院查：

㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。……：適用法規顯有錯誤。……。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。又所謂適用法規顯有錯誤，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效及大法官會議之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，並包括消極的不適用法規，顯然影響裁判之情形在內（司法院釋字第177號解釋參照）。次按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。又「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」亦為行為時遺贈稅法第44條所規定。該條規定業於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」

㈡本件原確定判決關於罰鍰部分略以：⒈本案應否處罰，有必要先探究再審原告與再審被告雙方之法律意見，一併考量有無「類推適用遺贈稅法第5條第2款之規定，而依財政部76年5月6日函釋意旨，先通知再審被告，並在其不於10日內申報之情況下再為處罰」之可能性。茲以本案之實證特徵為給予第三人套利之機會，事實上此等行為透過實證分析，或許可以確認其具「贈與現金」之屬性，但對一般人民而言，認知此等行為屬贈與行為，恐仍有一定之困難。又事實上此等行為與遺贈稅法第5條第2款規定之行為類型極其相似。致使人民難以形成強烈之「贈與行為」認識。此時稅捐機關及原審法院之事實認定既然都是建立在間接事證基礎上，則在處罰是否也應先給予再審被告知悉並申報之機會，即有再斟酌之餘地，再審原告應先徵詢再審被告之意見，並自為衡量後，再為決定，並受法院之合法性檢驗。⒉行為時遺贈稅法第44條於98年1月21日修正，將罰鍰倍數之下限修正較前規定為低，實有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3，本件裁罰即應適用98年1月21日修正公布之遺贈稅法第44條規定。詎再審原告於上開法律變更後未予即時適用而變更裁罰依據，原審判決未命再審原告重為裁罰處分，致使違章情節在新法規範基礎下，由再審原告本諸行政裁量，自行調整之可能性被排除，自有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響，應認此部分之訴為有理由。又因裁罰倍數事涉再審原告裁量權，自應由再審原告另為適法處分，爰將原審判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由再審原告另為適法之處分等語，固非無見。

㈢惟按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第2款所明定。次按「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾期仍未申報，始得依同法第44條規定處罰鍰」經財政部76年5月6日函所明釋。查依遺贈稅法第5條第2款規定可知，以贈與論（即視同贈與）之情形，為「以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分」。又財政部76年5月6日函釋乃針對遺贈稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅案件所為之釋示，自於該等類型之案件，始有該函釋之適用，合先敍明。

㈣查本件原確定判決認定略以「本院同意原判決之心證形成理由，認為從『親誼』、『2次交易時間過於短促之間隔』，與『系爭土地捐贈所取得容積之移轉過程』等間接事證，足以合理使法院相信：『再審被告實際上已從其弟兼事業合作者劉賴偉處，掌握到上開交易資訊，處於隨時可以締約之狀態』，因此其先讓劉力誠向上開地主買入系爭土地持分，再讓劉力誠墊高價格轉售，應出於對劉力誠贈與價差現金之意思。再審被告空言否認其事，在其所舉反證證明力不足之情況下，不足以推翻原判決之事實認定結論。故認本案再審原告所為之補稅處分並無錯誤，原審判決予以維持，亦屬合法，再審被告指摘原判決事實認定之過程違法，自非有據，而駁回再審被告關於贈與稅本稅部分之上訴」等情。是依上可知，原確定判決認定原審判決所認定關於再審被告有贈與現金予劉力誠之意思之結論並無違誤，亦即肯認原審判決認定「贈與事實存在」判斷之合法性。而再審原告所為本件補稅處分，係以再審被告上揭所為合於遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，而非同法第5條規定之「以贈與論（即視同贈與）」甚明，自無財政部76年5月6日函釋即稽徵機關應先通知其於10日內申報之適用，是故再審原告未依該函釋意旨為先行通知再審被告於10日內申報，並無違誤。然原確定判決既認本件具「贈與現金」之屬性，並謂遺贈稅法第5條第2款之行為類型（即「以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分」），該條款是就「低價出賣高價財產」之行為為規範，而本案之情形則是「高價買入低價財產」等語，則以遺贈稅法第5條第2款並無「高價買入低價財產」亦屬視同贈與範疇之規定，且再審被告此種行為既經認定屬遺贈稅法第4條第2項之贈與行為，核與上揭同條第5條第2款「視同贈與」規定即非相同。原確定判決卻認在此種情形下，本案應否處罰，有無必要先探究再審原告與再審被告雙方之法律意見，一併考量有無「類推適用遺贈稅法第5條規定，而依財政部76年5月6日函釋意旨，先通知再審被告，並在其不於10日內申報之情況下再為處罰」之可能性，甚至認本案情形可直接適用遺贈稅法第5條第2款規定，而逕予廢棄再審原告本件罰鍰處分，即有判決適用法規顯有錯誤之違誤，自有未合。

㈤次查，再審原告所為本件違章裁處即罰鍰處分係以，再審被告經再審原告查獲有假藉買賣土地實質贈與現金20,751,800元情事，初查依行為時遺贈稅法第4條規定，核定本次贈與總額20,751,800元（33,157,320元－12,405,520元）、淨額19,641,800元及應納稅額4,490,612元。並以再審被告贈與財產未依規定辦理贈與稅申報，漏報贈與稅，依行為時遺贈稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰4,490,612元。嗣復查決定業依稅捐稽徵法第48條之3規定，適用98年1月21日修正公布之遺贈稅法第44條規定暨財政部98年3月5日臺財稅字第09804516500號令修訂之參考表，核定以上揭應納稅額處1倍罰鍰4,490,612元並無違誤等事實，為原審判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果所確定之事實。足認再審原告所為復查決定並無未予適用上開有利於再審被告之修正後遺贈稅法第44條規定之違法，訴願決定及原審判決亦無未予糾正之瑕疵。再者，原審判決對於再審被告就其假借系爭土地買賣，實質上乃在贈與劉力誠超過其購入成本甚鉅之金錢，認定其事證明確，而再審被告對此贈與情事，未依法申報贈與稅，自有違章之故意；縱非故意，且依法應申報且無不能注意申報，竟未予申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責，復為原審判決所審認，則原審判決進而認再審原告關於罰鍰處分部分之復查決定及訴願決定（維持復查決定）並無違誤，將再審被告此部分之訴予以駁回，經核與上揭規定並無不符，亦已就本件有稅捐稽徵法第48條之3及修正後遺贈稅法第44條規定之適用為論述。惟原確定判決認「再審原告在上揭法律變更後未予即時適用，變更裁罰依據，原審判決未命再審原告重為裁罰處分，致使『違章情節在新法規範基下，由再審原告本諸行政裁量，自行調整』之可能性被排除，自有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響，而廢棄原審判決駁回再審被告罰鍰部分之訴，並以因裁罰倍數涉及再審原告之裁量權，認應由再審原告另為適法之處分」等情，乃有誤認復查決定、訴願決定及原審判決均未予適用修正後規定或就該未予適用之違法為糾正，而將罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，容有適用法規錯誤情形。

㈥綜上所述，原確定判決關於罰鍰部分為適用法規顯有錯誤。再審原告據以指摘，為有理由，爰將原確定判決關於罰鍰部分廢棄。又原審判決關於罰鍰部分駁回再審被告在原審之訴，揆諸前開規定及說明，即無不合，再審被告在前程序之上訴意旨聲明求為廢棄原審判決關於罰鍰部分，為無理由，再審被告在前程序之此部分上訴應予駁回。至再審被告其餘主張核與本件判決結果無涉，爰不另為論駁，附此敍明。

六、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異