最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第157號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第157號

上訴人

王桂良

訴訟代理人

李佩昌 律師

訴訟代理人

蔡靜娟 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年10月4日臺北高等行政法院100年度訴字第851號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人係安法診所負責人，民國94年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）31,210,213元，經被上訴人核定50,192,534元，歸戶核定綜合所得總額50,816,637元，補徵稅額7,592,889元，並按所漏稅額3,802,029元處0.5倍罰鍰1,901,014元。上訴人不服，就該診所藥品材料費、旅費、折舊費用及罰鍰處分，申請復查，未獲變更，乃就該診所藥品材料費及罰鍰處分，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：

㈠關於「藥品材料費」部份：安法診所前委託金昌煒自國外攜帶藥品材料費用計有9,502,957元，上訴人既已提示國外廠商出具之發票等證明文件供核，即得證明安法診所確有支付藥品材料貨款之進貨事實，被上訴人漏未計算上開上訴人進貨成本，仍核定上訴人執行業務所得為50,816,637元，則被上訴人就上訴人94年度之執行業務所得金額之事實認定，確有違誤：

⒈上訴人為證明94年度之進貨事實及成本支出等項，已向被上訴人提出「安法診所94年國外藥品資金流程表」、「國外廠商發票（INVOICE）」、「匯出匯款賣匯水單」、「安法診所財務人員薪資清冊」、「醫師處方箋」、「處方明細表」、「94年度藥品進銷庫存統計表」、「94年度藥品領用統計表」、「藥品內部簽收單據」等文件供核，已足以證明安法診所94年度之進貨事實及成本支出，並可確認進貨皆屬其執行業務所需，被上訴人即應核實認定有進貨事實；退步言之，縱假設上訴人有未能提示相關帳簿、憑證或合約書等文件之情形，依「財政部臺灣省南區國稅局對營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則」（下稱憑證處理原則）第3項第1款之規定，上訴人亦僅須提出其他足以佐證文件或說明，被上訴人即應核實認定為有進貨事實，而本件既確有進貨事實，即應推定有相對應之成本支出，乃灼然至明之理，不容被上訴人昧於此一事實而為認定。

⒉既有關安法診所進口國外藥品材料成本之支出，皆係由上訴人提供資金並指示安法診所人員匯款支付，且上訴人付款金額與貨款通知單（INVOICE）二者間之金額完全相符，並非無法勾稽，顯可證明上訴人確實支出9,502,957元之進貨成本，則上訴人主張本件所得額應減除上訴人列報安法診所執行業務所得中之藥品材料費9,502,957元之進貨成本，確實有據。

㈡上訴人主張本件所得額應減除9,502,957元，係屬所得稅法第14條第1項第2類之「收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本」，依法自應予以減除。被上訴人竟誤為適用執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第17條有關「損失、費用」之查核規定，將應減除之「成本」與「損失、費用」混為一談，其認事用法顯有違誤：

⒈按所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得」規定，就執行業務者，應以收入減除「損失」、「成本」及「費用」後計算其所得額，而關於上開各該項目之查核認定，則應分別依其他相關法令為之。則執行業務收入應減除之項目，則應視其為「損失」、「費用」或「成本」而適用不同之規定，並非一概以查核辦法第17條為核算認定之依據。

⒉實則，關於執行業務所得額中所扣除之「成本」認定，自應參照所得稅法第80條第5項授權訂定之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第37條規定，以「實際成本」為準。就此，如執行業務者有成本支出並已取得原始憑證，即應以該憑證為準；然於未取得原始憑證之情形，除因義務人無法提出證明文件，主管機關始應依所得稅法第27條第1項規定，按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本外，倘於義務人尚得提出其正當理由或其他證明文件者，主管機關即應就該等證明文件核實認定義務人之「實際成本」，以符法制。

⒊揆諸上開說明，就本件安法診所於94年度委託第三人自國外購買藥品、材料供診所開立處方使用，是否符合所得稅法第14條第1項第2類「執行業務所得」規範內容中，應自收入額內扣除之「藥品、材料之成本」，自應依查核辦法第1章至第3章，以及憑證處理原則等規範核實認定，被上訴人竟誤用查核辦法第17條關於費用、損失之規定，誤認上訴人前所提出關於安法診所94年度藥品材料成本之替代證明文件，不符查核辦法第17條之核認「費用」要件云云，其認事用法之違誤，至為顯然。

㈢關於安法診所付款金額與國外藥品之進貨金額並非未能核對，而有關金額差異部分，或者因診所尚須支付其他貨款、客戶退款或其他支出，故提領較多現金支應之；又或者因診所尚有現金，則財務人員於該月份自銀行提領之金額雖少於支出，然亦皆由診所現金支應。是以，安法診所提示之資金流程容有部分差異，亦僅係診所財務人員於94年度各月份處理帳務便宜行事所致，然關於國外藥品材料成本之支出，安法診所已由診所財務人員游語宸確實匯款支付，被上訴人未詳查及此，即指稱相關水單資料匯款人非安法診所或上訴人，且資金流程與進貨金額無法勾稽核對云云，顯因其誤解所致。

㈣關於「罰鍰」部份：上訴人94年度列報安法診所執行業務所得中之藥品材料費9,502,957元部分，既已取得國外廠商發票，並有支付貨款之進貨事實，顯無所得稅法第110條第1項之「漏報或短報」情事，是被上訴人依所得稅法等規定對上訴人裁處罰鍰，其認事用法皆有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於藥品材料費9,502,957元及罰鍰1,901,014元部分。

三、被上訴人則以：

㈠藥品材料費：

⒈上訴人既主張該藥品材料由國外進口，自應有相關進口報關文件，惟上訴人並未舉證取具進口報關文件等合法之原始憑證，已不符合查核辦法第17條規定之核認費用要件。本件上訴人爭執系爭藥品材料費，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，自應由上訴人就其要件事實終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經被上訴人職權調查後，上訴人是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。

⒉上訴人本年度採查帳核實認定執行業務所得，被上訴人既就其提示之費用憑證，按相關法令規定查核認定，剔除不合規定憑證後，核定其費用率約為67％，業已較財政部頒訂標準之費用率為高；上訴人主張被上訴人就其取具合法憑證可供查核之費用依查核認定，無法提示合於法規憑證之費用外另要求給予一定比例之成本，於法未合。綜上，是被上訴人否准認列系爭藥品材料費9,502,957元並無不合，上訴人所訴核無足採。

㈡罰鍰：系爭藥品上訴人稱係由員工自行攜帶入境，未經合法報關程序，且上訴人未能提供完整的資金流程、帳載紀錄及合法憑證供核，無法證明員工攜帶入境之藥品是否供該診所使用，難謂非虛報費用，則上訴人涉有虛報費用情事，致漏報執行業務所得9,502,957元，難謂無故意逃漏稅之意圖，自應處罰，從而被上訴人審酌上訴人違章情節，依法條及現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額3,802,029元處0.5倍罰鍰1,901,014元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點厥為：㈠系爭國外進口藥品費用支出，係「成本」抑或「費用」？得否適用查核辦法第8條前段、第9條前段、第17條第1項之規定？得否適用所得稅法第27條第1項之規定（以該項貨品之最低價格核定其進貨成本）？㈡上訴人所提出之人證、書證，是否已證明上開費用支出之真實性？㈢本件有無所得稅法施行細則第13條第1項規定（照同業一般收費及費用標準核定其所得額）之適用？㈣上訴人是否「虛報費用」？裁罰處分有無違誤？

㈠系爭國外進口藥品支出，係屬「費用」，得適用查核辦法第8條前段、第9條前段、第17條第1項之規定，並不適用所得稅法第27條第1項之規定（以該項貨品之最低價格核定其進貨成本）：

⒈按「成本」與「費用」之稅法用語，本有其多義性。從損益表之觀點，「成本」與「費用」之差異表現在「與收入間之關連性遠近」（成本與收入之關連性近，費用則主要指管銷費用，與收入之關連性較遠），但從資產負債表之觀點言之，「成本」則是足以產生未來效用之「資產」，並隨時間經過，以攤提或耗用之方式按期認列「（當期）費用」。而所得稅法第14條第1項第2類第3款所稱「供顧客使用藥品」之「成本」，是單純從「損益表」之觀點來立論，查核辦法中所稱之「費用」，卻是以上開「資產負債表」中之「資產耗用」觀點來認知，二者並不衝突，亦即執行（醫療）業務者供顧客使用之藥品，因為與其執行業務收入之取得具有明顯之關連性，因此屬「成本」，但該藥品購入而開立予顧客服用，在開立時點，能否認列為「（當期）費用支出」，仍應依前開查核辦法之相關規定決定，上訴人主張不得適用查核辦法第8條前段、第9條前段、第17條第1項有關「費用」之規定云云，自不足採。

⒉上訴人雖主張系爭國外進口藥品支出，應適用所得稅法第27條第1項之規定（以該項貨品之最低價格核定其進貨成本）云云，惟按所得稅法第27條第1項規定，是針對「營利事業之進貨行為，如何在資產負債表上認列資產」為規範（後續才有資產當期耗用之問題），上訴人並非營利事業，並無該規定之適用，即使要類推適用至執行業務者之「進貨及資產認列」上，其前提也須是「進貨事實已得證明」（即「有餘貨可供盤點」）。但在本案中，前開國外進口藥品，上訴人自稱是委託第三人從國外帶入，且是當期耗用，不知有無存貨可供盤點，自無類推適用上開規定之可能。

㈡上訴人所提出之人證、書證，並未證明上開費用支出之真實性：本件上訴人雖主張其經由診所員工游語宸與第三人金昌煒聯絡，委由該第三人從國外攜帶系爭進口藥品材料入境，所需價金則由員工游語宸、王亨華以自己名義匯至第三人之帳戶下等購進流程事實，並提出賣匯水單、匯款委託書以及診所員工游語宸、王亨華之薪資清冊、醫師處方箋、93年度藥品進銷庫存統計表、93年度藥品領用統計表及藥品內部簽收單據、游語宸之訊問筆錄為證。然而證人游語宸稱「在國外的採購情形都是以聯絡人當成匯款人」，但匯款單上有少部分的單據匯款人是王亨華、高嘉慈、蔡如穎，游語宸復稱「有可能匯款當天我不在，所以會計找上述的人來作確認，所以就用上述的人來做匯款人，上述的人都是安法診所的員工」，既然上訴人必須以聯絡人員工名字來匯款，但游語宸不在的時候，又可用其他人的名字匯款，其證詞前後矛盾，顯為迴護之詞，加上上訴人之財務人員自銀行提領之金額，與匯款支付貨款之金額不同，亦難證明員工所匯之款為上訴人所支出，上訴人所提出證據既以「借名」方式為之，缺乏完整之帳證結構，相互勾稽困難，嚴重增加稅捐機關之查核負擔，不符合行為時查核辦法第8條前段所要求之「帳簿、文據」結構完整性，也與行為時查核辦法第9條前段所要求證據記載完備性之要求不符，被上訴人不予認定該部分費用，尚無違誤，上訴人主張亦不足採。

㈢本件並無所得稅法施行細則第13條第1項規定（照同業一般收費及費用標準核定其所得額）之適用：

⒈按所得稅法施行細則第13條第1項之規定，限於「未依法辦理結算申報」、「未依法設帳記載及保存憑證」或「未能提供證明所得額之帳簿文據」等憑證全面不可採信之情形，依目前稅捐稽徵實務作業，於「憑證一部不可採信，但剔除此等不可採信之憑證後，其餘被認列之費用，相較於其收入而言，顯然偏低，不符合社會常態」之情形，亦可類推適用，此種費用推計，是採取「通案之推計」，但不因此而謂被上訴人就上訴人所主張之個別費用負有舉證責任，亦非謂上訴人就系爭國外進口藥品支出（個別費用）無法舉證時，被上訴人一定要自行認列其進貨成本。

⒉查財政部頒訂費用標準認列必要費用及成本，西醫師－其他科別非屬全民健康保險收入（醫療費用收入含藥費收入）費用標準率為43％，本件上訴人並無「未依法辦理結算申報」、「未依法設帳記載及保存憑證」或「未能提供證明所得額之帳簿文據」情事，且經被上訴人將費用一部剔除之結果，上訴人費用率約為67％，已較財政部頒訂標準之費用率為高，上訴人94年度之整體執行業務所得，與其執行業務收入相比較，獲利率並無明顯偏高而不符常情之情事，自無所得稅法施行細則第13條第1項規定之適用，被上訴人因而未照同業一般收費及費用標準核定其所得額，尚無違誤。

㈣被上訴人並未舉證上訴人「開設診所，並無使用上開國外進口藥品」，其裁罰處分尚有違誤：本件上訴人固無法提出合於查核辦法第8條前段、第9條前段、第17條第1項規定之原始憑證，致系爭國外進口藥品費用因憑證不符合法定要件而遭剔除，但被上訴人必須積極證明「上訴人開設診所，並無使用上開國外進口藥品」之待證事實，方符合所得稅法第110條第1項規定之適用。然被上訴人陳稱「進口的藥品是否用在上訴人診所無法確定，且後續的資金流程無法勾稽，所以不採認」，被上訴人無法舉證上訴人「開設診所，並無使用上開國外進口藥品」之事實，尚不能僅懷疑「系爭國外進口藥品非供診所使用」，即謂此筆費用支出為「虛報」而予裁罰，其逕按所漏稅額3,802,029元處0.5倍罰鍰1,901,014元，尚有違誤。

㈤綜上，原處分就上訴人94年度綜合所得稅補徵稅額7,592,889元，並無違法，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但於裁罰部分，原處分未能證明上訴人「開設診所，並無使用上開國外進口藥品」，其按所漏稅額3,802,029元處上訴人0.5倍罰鍰1,901,014元，尚有未洽，訴願決定未予糾正，亦有違誤，均應予以撤銷。

五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：

㈠所得稅法第14條第1項第2類既已明文規定，「執行業務所得」係規定就執行業務所得者，應以收入扣除損失、「成本」及費用等項目後計算其所得額，且由相關稅法規範體系亦可知悉所得稅法上之「成本」及「費用」顯屬二事，從而關於上開各該項目之查核認定，自應分別依相關法令為之。據此，立法者顯已認定執行業務所得收入應扣除之「損失」、「成本」及「費用」等「減項」間存有本質之差異，原判決未查及此，僅以成本與費用之差異僅在於「與收入間關聯性之遠近」為由，認定系爭國外進口藥品材料費支出係屬費用，顯有適用法規不當之違背法令。原判決甚至逾越所得稅法之規範，以根本未有「成本查核」規定之查核辦法中所列之「費用」規定，逕作為執行業務所得者「成本查核」之規範依據，適用法規即有欠當，有違憲法「稅捐法定主義」之意旨。

㈡原判決誤認上訴人94年度自國外進口之藥品材料費能否自收入中扣除，應依查核辦法等規定，以開立與顧客服用之時點能否認列為「（當期）費用支出」為據云云，顯已混淆「現金收付制」及「權責發生制」二種不同會計基礎，甚至將本應使用於營利公司組織之「權責發生制」誤用於應採「現金收付制」之本件。原判決顯有不適用所得稅法第22條「現金收付制」及查核辦法第3條「收付實現制」等規定之違背法令。

㈢原判決復基於上開錯誤之前提，誤認本件應適用顯與所得稅法第14條第1項第2類所規定應扣減之藥品、材料等之成本無關之查核辦法第17條，而非類推適用查核準則、所得稅法第27條第1項，以及憑證處理原則等規定，則原判決尚有適用法規不當及不適用法規等諸多違背法令之處。蓋所得稅法第27條第1項即是針對營利事業之進貨「未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者」等因義務人不舉證、事證不明等瑕疵致進貨事實可疑時，稽徵機關尚得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本所為之規定，是以縱認上訴人提供之書面資料尚有瑕疵，更應類推適用所得稅法第27條第1項規定以該項貨品之當年度當地最低價格核定成本，原判決卻反以進貨事實可疑而排除類推適用所得稅法第27條第1項規定，顯有本末倒置之邏輯及論理法則上之錯誤。

㈣另關於原判決逕以上訴人對於94年度自國外進口藥品材料成本之相關舉證資料，不符查核辦法第17條對於認列費用之要求，而對於上訴人主張之國外進貨成本全部不予認列乙事，除有上開諸多違背法令之處外，亦有違所得稅法上之「樹果原則」。

㈤原判決認定事實未依據上訴人於原審提出足以證明「94年度」支出國外藥品進口材料成本之證明文件，且竟誤引上訴人於另案提出之「93年度」支付國外藥品進口材料成本之文件，作為本件上訴人94年度綜合所得稅事件之審理依據，顯有違證據法則及有判決不備理由之違法。

㈥原判決徒以上訴人安法診所94年國外藥品進銷流程表為基礎，因認上訴人提出之相關帳簿、憑證等，缺乏完整帳證結構，相互勾稽困難，嚴重增加稅捐稽徵機關查核負擔，不符合行為時查核辦法第8、9條規定，認定被上訴人不予認定該部分費用並無違誤云云，已有牴觸「量能課稅原則」及「課稅公平原則」之判決違背法令等語。

六、本院按：

㈠本件上訴爭點之說明。

⒈經查做為本案程序標的之稅捐核課處分，與其實體法律爭點相同，但年度歸屬不同之另外二個年度稅捐核課處分（本案為上訴人94年度之個人綜合所得稅核課處分，另外二個爭點相同之核課處分則分屬92年度及93年度），其行政爭訟案件業經本院分別作成100年度判字第1571號判決及100年度判字第1570號判決，駁回上訴人在該二案中之上訴而告確定。而在本案中原判決駁回上訴人原審提起之撤銷訴訟，基本上亦是參考本院前開確定判決之法律意見為其法律適用及論述基礎。是以上訴人在上訴程序中所提出之各項上訴理由，基本上乃是對本院前開二確定判決理由論斷中之法律論述為指摘，本院謹以此為論述結構為準，說明上訴理由之具體內容。

⒉本院前開二確定判決之理由形成為：

⑴上訴人執行業務開設安法診所，因此在各稅捐週期內（本案為94年度之稅捐週期，前開本院判決確定之案件則為92年度及93年度之稅捐週期）有執行業務所得之產生。而就該執行業務所得稅捐客體之稅基量化計算過程中，上訴人曾申報「委託他人自國外採購藥品，而在行醫過程中開立予病患服用保健食品」所生之「藥品材料費」（94年度為9,502,957元），列為計算執行業務所得之減項，但遭被上訴人否准，為此兩造發生行政爭訟。

⑵本院前開確定判決基於下述之判斷結構，認定被上訴人之否准並無錯誤。

⑴上開支出減項事項應由上訴人負舉證責任，在其不能證明之前提下，才有後續討論所得稅法施行細則第13條第1項所定通案推計「計算執行業務減項金額」之必要，而本案並不符合上開要件。

⑵而上開支出減項在現行所得稅法制上，應定性為查核辦法第17條第1項所稱之「費用」，並依該法規範所架構之認列要件為審查，以決定其可否核實認列為計算上訴人執行業務所得項下之費用。

⑶審查結果認為，在事實認定層次認為，原判決認為該等支出減項，不符認列要件，其予否准，並無違誤。

⒊而上訴理由針對原判決引用本院前開二確定判決之理由論述，駁回其請求，則提出了以上「針鋒相對式」之指摘，其具體內容已如上述，在此僅再摘要其二大重點如下。

⑴在法律適用層次上，上訴意旨強調上開減項支出在現行稅法制之規範架構下（主要參酌所得稅法第14條第1項第2類之規定），應定性為「成本」而非「費用」，故應依循「成本認列」之處理規範，來決定該減項支出可否認列。

⑵在事實認定層次上，其認為原判決引用93年度之證據資料而為「費用支出無法證明」之結論，亦有採證上之違誤。

㈡本院則認上訴人前開上訴爭點之論述，並不足以推翻原判決或本院前開二確定判決之事實及法律判斷理由，故其上訴為無理由，應予駁回，爰說明如下。

⒈首先在法律適用上，本院前開二確定判決已一再強調「成本」及「費用」概念在稅法上有其多義性（此項論點且為原判決所引用），因此認定上開藥品支出究竟應解為「成本」還是「費用」，要視其引用之法規範。對此上訴意旨引用所得稅法第14條第1項第2類之規定，一再強調「依該條項明定，收取代價提供顧客使用之藥品為『成本』，法院如何可以將之解為『費用』，而以查核辦法第17條第1項之規定為其認列與否之處理規範，如此之法律解釋顯屬違法」云云，但查：

⑴所得稅法第14條第1項第2類所指為「成本」之支出減項，除了上訴人所稱之「收取代價提供顧客使用之藥品」，還包括「房租」、「房屋與使用器材設備之折舊及修理費」，但這些在所得稅法上稱之為執行業務成本項目之支出減項，依查核辦法第19條、第23條及30條之具體規定，卻將之列在「第四章執行業務費用之查核」項下，明顯以「費用」視之，由此可驗證本院上開確定判決所稱「成本」「費用」在稅法上具有多義性之法律論點實屬有據。

⑵另外從查核辦法之章節標示，只有「第四章執行業務費用之查核」，而無「執行業務成本之查核」章節，亦可知其與查核準則之規定不同，乃是將損益表下之成本、費用混合規定，不為區分。

⑶更清楚的則是查核準則有關「第四章銷貨成本之查核」規定（查核準則第37條至59條）之內容，其中從查核準則第37條至第57條之規定，均是由資產負債表之觀點，對存貨為規範（只有第58條及第59條才附帶對存貨之耗用為規範，但其規範基礎還是建立在存貨之概念上），由此亦可知稅法上之「成本」用語，主要還是建立「資產負債表」之資產欄位基礎下。

⒉又因為上訴意旨認為上開減項支出應定性為成本，所以主張本案應類推適用或直接適用所得稅法第27條有關「（存貨）成本」之規定，但本院前開二確定判決（及原判決）已經詳細說明，為何上開費用支出不在所得稅法第27條之規範範圍，而上訴意旨仍表不服，再次以「從上訴人提供證明文件不完整之觀點言之，與進貨憑證未保存或查對不符之情形相同，二者在事務本質上應為相同之處理，而無不予類推適用之理由」等論述，指摘法院以上之觀點不符法理。然而在所得稅法第27條之情形，存貨客觀存在，事後可盤點並實際判斷其客觀價格，但本案之情形不同，被上訴人事後既無法盤點並檢視存貨，也無法查知實際使用量或有無轉手出售等情事，二者在事務本質上本有差異，上訴人此等主張自非有據。

⒊上訴意旨復以「原判決認上開藥品必須實際開給顧客使用方得認列費用，顯採『權責發生制』與查核辦法第3條所定之『收付現實制』規定不符」云云，然而原判決此項論點並不是形成判斷結論所不可或缺之「主旨」，僅屬「旁論」（因為被上訴人否准認列之主要理由為支出真實性無法證明），何況上訴人對查核辦法所定「收付實現制」架構也非真正理解。實則在純粹之「權責發生制」與純粹之「收付實現制」間，有很多中間案型，與執行業務所得計算有關之查核辦法，基本是收入之取得上採取「收付實現制」，以取得實際取得服務對價之通貨時，認列收入實現，但就對應之費用支出，仍採取「權責發生制」之精神（若其不然，則該查核辦法第四章「執行業務費用之查核」之相關規定，即該辨法第14條至第34條規定之具體內容即無從予以理解），上訴人對此實有誤會。

⒋上訴意旨還指責原判決（或本院前開二確定判決）所持之法律見解違反稅捐法制上之「樹果原則」或「量能課稅原則」與「公平課稅原則」，但本院以為：

⑴稅捐法制上「量能課稅原則」與「公平課稅原則」，仍需受「稽徵經濟原則」之節制（如立法者沒有預為規劃，在個案中將依其具體情節，考量比例原則，決定適用上之優先順位），本案中因為上訴人沒有依法取得並保存符合法定要件要求之憑證，而其費用遭否准，而否准所依據之法規範（查核辦法第17條第1項），正是「稽徵經濟原則」在稅法上之具體化，原判決予以引用，並無違法。

⑵又「樹果原則」之適用界線，一樣要經立法者之權衡，而前述所得稅法第27條或所得稅法施行細則第13條第1項之規定均是「樹果原則」在稅捐法制上之落實。但本案與該等法規範之構成要件不符，而無法予以適用，此等實證法之適用結果，即使不符合上訴人之利益，也難指原判決之法律適用與樹果原則相悖。

⒌最後在事實認定上，原判決理由欄雖然書證名稱載為「93年度」（正確之年度應為94年度），但此屬筆誤，事實上原判決已逐一實際審查了上訴人所提出之各項證據資料，是其事實認定及心證形成與交待過程，除了上開筆誤外，尚無其他具體違法情事。事實上上訴人之人證或書證數量雖多，但常用「借名」方式為之，基本上缺乏完整之帳證結構，證據與證據之緊密關連性（即前後相互勾稽之可能性）無法建立，嚴重增加稅捐機關之查核負擔。不符合行為時查核辦法第8條前段所要求之「帳簿、文據」結構完整性，其證明力自有不足，原判決認其不符合查核辦法第17條第1項之規範要件，亦難指為違反採證法則。

㈢總結以上所述，本件被上訴人之本稅核定並無違法，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異