最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1571號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1571號

上訴人

王桂良

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年10月14日臺北高等行政法院99年度訴字第104號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人係安法診所負責人，民國92年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）19,661,704元，經被上訴人初查核定執行業務所得29,823,298元，歸課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額30,434,129元，補徵稅額4,034,233元，並以其虛報費用致短漏報所得額3,974,115元，違章事證屬實，乃按所漏稅額1,589,646元處0.5倍之罰鍰794,800元（計至百元止）。上訴人不服，就該診所藥品材料費、旅費及交通費、交際費、職工福利、折舊費用、檢驗費、消耗品、雜費及罰鍰處分申請復查，經被上訴人以98年6月15日財北國稅法二字第0980215086號復查決定（下稱原處分）追減執行業務所得1,051,041元。上訴人就藥品材料費、職工福利、折舊費用及罰鍰處分仍表不服，提起訴願，經遭駁回，上訴人復就關於藥品材料費（下稱系爭藥品材料費）及罰鍰處分部分不服，提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：

㈠安法診所於92年支出3,974,115元進口抗衰老預防醫學藥品，有「安法診所92年國外藥品資金流程表」附件所示支出金額、國外廠商發票（INVOICE）、匯出匯款賣匯水單足據。其部分單據所示匯款人「游語宸」、「王亨華」係安法診所財務人員，有安法診所薪資清冊可稽，依其與安法診所之特殊身分關係，本無容其於安法診所之外公然另行以鉅資進口保健食、藥品之理。且如安法診所未有進口是類食、藥品，診所醫師無從處方，藥局無可給藥；安法診所尤無可能有被上訴人所稱年達29,823,298元之執行業務收入。又安法診所提供抗衰老預防醫學服務，需經醫師看診並開具處方箋，而後由診所助理依據醫師處方箋輸入電腦製作處方明細表，再經藥局依據處方明細表給藥。其全程有安法診所醫師處方箋、處方明細表、92年度藥品進銷庫存統計表、92年度藥品領用統計表、藥品內部簽收單據可查。

㈡是上訴人於92年度確有自國外進口抗衰老預防醫學藥品並支付費用3,974,115元，被上訴人應予認列。縱認上訴人憑證不足，然既非漏報所得，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定處以5％罰鍰即為已足。是以，被上訴人僅就原核定上訴人執行業務所得29,823,298元准予追減1,051,041元，就國外藥品材料費3,974,115元部分，仍認係上訴人虛列，並依所得稅法第71條第1項及同法第110條第1項規定處罰鍰，即非適法。被上訴人且於99年2月9日答辯狀自認安法診所列報藥品材料費20,935,792元，以其中國內外藥品費4,017,971元祇因「憑證不符」予以剔除。足證安法診所確於92年度支出3,974,115元，進口防老食、藥品無訛。

㈢查安法診所於以醫師看診處方、接受諮詢之外，尤以提供營養保健食、藥品而收取代價為主要業務。依據所得稅法第27條規定，其自國外進口之食、藥品，自得準用營利事業所得稅法之規定，按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。被上訴人動輒宣稱上訴人未取具合法進口相關文件，僅提供內部之資金流程及報表供核，缺乏客觀外部憑證，不符合執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）相關規定，否准認列。進而依據所得稅法第110條第1項規定，按其片面認定之上訴人所漏稅額1,589,646元，處以0.5倍罰鍰794,800元，自非適法。

㈣本件安法診所既名為診所而以醫療為業務，則自外買受食、藥品給付病患使用乃屬常態。被上訴人否認上訴人有自國內外分別進口食、藥品，其所主張乃屬變態事實，自應就上訴人未有進口食、藥品盡其舉證責任。況上訴人業經提呈相關證物附卷，並經安法診所財務人員游語宸到庭具證安法診所確經於92年度進口藥品，而匯付國外藥品費3,974,115元及國內藥品費255,540元之事實，是已充分承擔納稅義務人之協力義務。而實際進口及匯款者復係安法診所，則其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬、享有及因此所生費用之負擔自皆在安法診所，上訴人於前開3,974,115元及255,540元費用範圍內本乏錙銖所得。揆諸實質課稅原則，無所得當然即無稅負。是連本稅亦不應有之，遑論漏報所得額之課罰。被上訴人否認上訴人之主張，自當就上訴人所得何來、有多少所得及其依據所得稅法第110條第1項對上訴人課處罰鍰之要件事實詳盡舉證責任。惟被上訴人卻以上訴人列報系爭藥品材料費，但未取具合法進口憑證，致執行業務所得額減少，相對應申報課稅所得額亦減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同生漏稅之影響稅收效果，依實質課稅原則，符合所謂漏報或短報情形，另上訴人於進口系爭藥品材料費，委由第三人自國外自行攜帶入境，又列為該診所之費用，顯有規避稅賦之故意，自應依所得稅法第110條第1項規定處罰云云。顯然罔顧本件事實與所得稅法第110條第1項所定之構成要件迥不相侔，則其於本件所為不利上訴人之處分，自非合法等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於藥品材料費及罰鍰不利於上訴人部分。

三、被上訴人則以：

㈠藥品材料費：上訴人對國外進口藥品3,974,115元遭剔除不服乙節，上訴人迄未提示進口報關文件，且提示之匯出匯款賣匯水單資料匯款人非「安法診所」，亦非負責人「王桂良」，憑證與規定不符，另主張匯款人「游語宸」、「王亨華」等係安法診所財務人員，並無完整資金流程供核，且多以現金往來，所提示之資金流程給付金額亦與進貨金額不符，無法勾稽，亦不符合財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）有關營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則（下稱「處理原則」）之規定，被上訴人否准認列並無不合，上訴人所訴核無足採。

㈡罰鍰：上訴人列報系爭藥品材料費，未取具合法進口相關文件，僅提供內部之資金流程及報表供核，缺乏客觀外部憑證，不符合查核辦法相關規定，又其列報系爭藥品材料費，但未取具合法進口憑證之行為，致執行業務所得額減少，相對應申報課稅所得額亦減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收效果，依實質課稅原則，符合所得稅法第110條第1項所謂漏報或短報情形，另上訴人於進口系爭藥品材料費時，未依循合法管道進口，卻委由第三人自國外自行攜帶入境，又列為該診所之費用，顯有規避稅賦之故意，自應依所得稅法第110條第1項規定處罰，被上訴人原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點為被上訴人以上訴人未提示進口報關相關文件，且提示之賣匯水單及匯款委託書等憑證與查核辦法不符，而否准認列系爭藥品材料費3,974,115元，是否適法？又系爭藥品材料費究屬漏報收入或僅係憑證不符，不得認列？被上訴人據以上訴人漏報應申報課稅之所得額課處罰鍰，是否適法有據？

㈠本件上訴人係安法診所負責人，92年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得19,661,704元，經被上訴人初查核定執行業務所得29,823,298元，歸課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額30,434,129元，補徵稅額4,034,233元。並以上訴人虛報費用致短漏報所得額3,974,115元，違章事證屬實，乃按所漏稅額1,589,646元處0.5倍之罰鍰794,800元。上訴人不服被上訴人原核定，就該診所藥品材料費、旅費及交通費、交際費、職工福利、折舊費用、檢驗費、消耗品、雜費及罰鍰處分申請復查，其中安法診所92年度列報費用支出20,935,792元，被上訴人初查以其國內外藥品費4,017,971元憑證不符，及國內藥品費256,540元無原始合法憑證為由予以剔除。上訴人不服被上訴人原核定，經被上訴人原處分略以系爭無憑證剔除金額應為255,540元，應予追認1,000元；憑證不符合規定剔除4,017,971元部分，經查其中43,856元，系爭憑證開立日為91年，該診所係於92年支付，應予追認；其餘3,974,115元係國外進口藥品，仍否准追認。故原處分追減執行業務所得1,051,041元（包括藥品材料費44,856元及另追認之旅費238,055元、檢驗費603,288元、雜費164,842元）等情，為兩造所不爭。上訴人就原處分關於否准其國外進口之系爭藥品材料費用認列及罰鍰部分不服，主張其確有進口系爭藥品之事實，該收入相對應之成本（費用）即自國外進口系爭藥品材料費3,974,115元，確有支出，僅憑證不符，非屬漏報，不應處罰云云。

㈡查上訴人主張其支出系爭藥品材料費3,974,115元，係委由第三人金昌煒從國外攜帶系爭進口藥品材料入境，並據提出賣匯水單及匯款委託書等附原處分卷可按，然查上訴人並未提出系爭藥品材料自國外進口之進口報關相關文件，自難遽認此項主張為真正。又依上訴人所提示之賣匯水單及匯款委託書等，匯款人為「游語宸」、「王亨華」等人，並非「安法診所」，亦非該診所負責人即上訴人本人，則該款項是否確由上訴人支出即非無疑。至上訴人固主張匯款人「游語宸」、「王亨華」係安法診所財務人員云云，並據證人游語宸到庭證述其確有代上訴人匯款上揭金額予金昌煒等情，然查上揭證人游語宸係受僱於上訴人處擔任財務之人員，其立場與上訴人一致，其證言是否可採，仍應視客觀證據資料予以認定。茲以上揭匯款既非由上訴人匯款，則上訴人自應就該匯款資金係由其所支付一節負舉證責任，然上訴人就該匯款資金確由其支付一節，並未提出完整資金流程供核，參諸上訴人出者乃多以現金往來，而所提示之資金流程給付金額亦與進貨金額不符，無法勾稽，是被上訴人認依上訴人所提出之上揭資料，不符合南區國稅局「處理原則」之規定，而不予認列，即無不合。且上訴人主張系爭藥品材料係由國外進口，自應有相關進口報關文件始能確認該匯款目的是否與安法診所進口確係系爭藥品材料予以勾稽，惟上訴人就此部分並未舉證以實其說，難認為已善盡納稅義務人之協力義務。茲以上訴人爭執系爭藥品材料費，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，自應由上訴人就其要件事實負擔客觀舉證責任，又該舉證責任如有「事證不明」之不利益，即應由上訴人負責。則依上訴人所提出之上揭資料可知，乃有憑證與規定不符之情形甚明，故上揭資料是否足資證明上訴人確有支出系爭藥品材料費一節確有疑慮。

㈢至上訴人主張其可提供其他相關資料替代原始憑證，證明確實依據醫師開立之處方箋內容進口保健藥品，此為執行業務者之必要成本云云，然查依所得稅法第14條第1項第2類規定可知，執行業務所得乃執行業務者之業務收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。故上訴人必須證明其確有支出該關於執行業務之直接必要費用，始得自其執行業務收入予以減除而為其執行業務所得。若上訴人未能證明其確有上揭必要支出費用，自不得自執行業務收入予以扣除。然依上訴人所提出之安法診所92年藥物材料費明細、貨款通知單、安法診所92年度藥品進銷庫存統計表、藥品領用明細表、處方明細表、醫師處方箋、轉帳傳票等資料可知，均係上訴人所提供之內部憑證資料，並非原始憑證，則其是否真實已有疑慮。且其既謂係屬國外進口藥物材料費用之支出，自應提出確有支出該費用之證據予以證明之。然上訴人未提出其確有支出關於該藥品材料之報關或結匯證明文件，依行為時查核辦法第17條第1項規定，亦不得認列。故上訴人僅憑其事後提出之上揭資料，尚不足證明上訴人確有支出系爭進口藥品材料費。至上訴人主張其有於醫師處方箋記載上揭藥品材料云云，然依此仍無法證明其上所載藥品材料即係系爭進口藥品材料，是此與系爭藥品材料費用是否確有支出一節無涉，無從依此即為上訴人確有支出該費用之證明。從而，被上訴人以上訴人提示之憑證與規定不符，亦未提示進口報關相關文件及具體完整資金流程供核，否准認列系爭藥品材料費用3,974,115元，依首揭規定，並無不合。又本件上訴人系爭藥品材料費用之認列與否，乃屬執行業務所得計算之問題，核與營利事業所得關於成本之計算不同，上訴人主張本件應按有進貨事實認定云云，亦核不足採。

㈣再上訴人主張上列系爭藥品材料費3,974,115元其業已支出，被上訴人不予核認，乃屬憑證不符，並非漏報所得，不應依所得稅法第110條第1項處罰云云。然查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，所得稅法第71條定有明文。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（本院94年度判字第1605號判決意旨可資參照）。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。此外，由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質。又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅；如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以逃漏稅時相同之租稅負擔法律效果。查本件上訴人雖主張安法診所列報之系爭藥品材料費用3,974,115元並非虛報費用云云，然查上訴人既主張係屬自國外進口之藥品材料費用，自應由其對此得扣減所得之有利事實負擔客觀之舉證責任，惟上訴人主張系爭藥品材料屬進口而來，卻未提出該自國外進口之相關之原始憑證供核，至其主張該進口藥品材料係由他人自行攜帶入境一節，亦未能提供完整的資金流程、帳載記錄及合法憑證供核，則上訴人於進口系爭藥品材料時，未依循合法管道進口，卻委由第三人自國外自行攜帶入境，明知其對於列報系爭藥品材料費，但未取具合法進口憑證之行為，因無原始憑證，不足列為該診所之費用，則所列報收入並未舉證相對應成本（費用），致相對應申報課稅執行業務所得額亦減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收效果，難謂非屬虛報費用，亦難認無故意逃漏所得額之意圖。被上訴人認系爭收入無從扣除其虛報費用，依實質課稅原則，符合所得稅法第110條第1項所謂漏報或短報情形，應處罰鍰，並無違誤。又被上訴人就上訴人短漏報所得之認定，核與日常經驗法則無違，在上訴人無堅強反證之情況下，應認被上訴人對上訴人該年度取自安法診所之執行業務所得之認定事實，已為適當之證明，上訴人主張其非短漏報所得、被上訴人違反新增訂稅捐稽徵法第12條之1第2項及第3項應予舉證之規定云云，核屬誤解法令，委無足採。另上訴人本件情形，核與稅捐稽徵法第44條情形不同，自無適用之餘地，上訴人主張被上訴人縱認必須處罰，亦應以此條文規定處以5％罰鍰一節，乃有誤會，併此敘明。

㈤再查本件上訴人92年度綜合所得稅結算申報，虛列系爭藥品材料費3,974,115元，致漏報本人執行業務所得3,974,115元，業如前述，故原核定按上訴人所漏稅額1,589,646元處0.5倍罰鍰794,800元，並無不合。是被上訴人依上認定上訴人就上揭應申報之所得額有漏報之故意，依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰並無違誤。又被上訴人上揭所處罰鍰並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

㈥從而，原處分關於上訴人爭執之系爭進口藥品材料費及罰鍰部分，認事用法核無違誤，訴願決定就此部分予以維持，核無不合。上訴人徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：

㈠所得稅法第14條第1項第2款既分別規定「藥品、材料等之成本」及「業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，顯見兩者截然不同。按財政部依據所得稅法第14條第1項第2類第3款所授權訂頒之「執行業務所得查核辦法」，所界定者惟執行業務者之收入與費用，而未及業務成本。則有關執行業務之成本自仍有賴上開查核辦法之母法及所得稅法為界定。縱使納稅義務人無從具體舉證其為獲得所得所需支出之必要成本費用或損失，稅捐稽徵機關仍應依據「推計課稅方式」推計其成本，並僅得就扣減後之淨所得課稅，始不違背量能課稅原則。

㈡上訴人就系爭食、藥品之支出明顯符合「處理原則」第3條之規定，本應予以認列。被上訴人既執意認定上訴人於92年有高達29,823,298元之執行業務所得，自須併依所得稅法第27條、第24條第1項前段及第14條第1項第2類所定「執行業務所得」扣除從國外進口之「藥品、材料等之成本」。原審堅執須有明顯之資金流程，始符認列成本之條件，隨同被上訴人否定上訴人本件系爭食、藥品材料費之成本支出，已屬不洽。且未就本件上訴人系爭藥品材料費用（成本）之認列與否，何以與營利事業所得關於成本之計算不同，詳予闡明。不祇有不適用前揭所得稅法及「處理原則」第3條而屬行政訴訟法第242條規定之違背法令，亦有判決不備理由之當然違背法令。

㈢上訴人既已提出「其他相關證明文件」，而得憑以扣減執行業務所得。原審不顧營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第45條第1項第1款容許取得「或其他相關證明文件」之概括規定，隨同被上訴人無端限縮解釋應取得「報關或結匯之證明文件」違背查核準則上開規定，其屬於行政訴訟法第242條所定之違背法令。

㈣被上訴人對於上訴人課稅及罰鍰之要件事實，應詳盡舉證責任，況被上訴人依行政程序法第19條規定，有其職權與人力、資源配備並可尋求其他行政機關協助，乃拒不詳細查證，已屬濫用裁量權而顯見違法。原審未能摒棄其缺失並正視上訴人自申請復查經訴願及至原審期間，已竭盡舉證能力，就本件唯一證人之證言，只因證人與上訴人立場一致即予輕率棄置，已屬不合。另原審責令上訴人履行過當之協力義務及舉證責任，已違背司法院釋字第218號解釋、稅捐稽徵法第12條之1第3項及行政訴訟法第136條規定。且游語宸就安法診所進口系爭食、藥品之端末並付費情形證述綦詳，其中國外廠廠商INVOICE（發票）、匯出匯款賣匯水單非屬內部資料，原審與卷證不符之說詞，即不無判決理由矛盾之違法。

㈤原審一則認定上訴人有如前揭高額之業務收入，一則附和被上訴人否准認列系爭食、藥品之成本支出，就被上訴人對於上訴人92年度之業務只認定其收入，而剔除其相關成本之重大違背情理乙節，只以「核與日常經驗法則無違」一語輕易帶過，顯有判決不備理由之當然違背法令。

㈥被上訴人於99年2月9日答辯狀自認之證據效力如何，及上訴人之主張可否採取，原審當詳作交代，乃逕作不利上訴人之認定，亦當有判決不備理由之違法。另原審遽將憑證不符，誣指為有漏報所得額之故意，進而胡稱依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰為無違誤，亦有行政訴訟法第242條所定違背法令之違法等語。

六、本院按：

㈠處理本件上訴爭議之相關法規範說明。

⒈本案上訴爭點可以分為三個層次來剖析。爰說明如下：

⑴執行業務者列報之執行業務費用，是否符合法定之認列要件，而可核實認列。

⑵如果該筆費用不符合認列規定，在本稅稅額之計算上應予剔除，此時在剔除之餘，是否仍應依其他規定推計其費用支出。

⑶最後如果該筆列報之費用，在本稅部分應予剔除，且也不應另為推計費用金額。但在稅捐處罰法律關係上，該筆費用是否構成虛列，而可依所得稅法第110條第1項之「短漏報所得」規定，課處漏稅罰。

⒉針對上開三項爭點，其相關法規範亦可列舉如下：

⑴在本稅計算上，費用可否核實認列之法規範部分：

①行為時查核辦法第8條前段：執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。

②行為時查核辦法第9條前段（現已刪除）：費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第9條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。

③行為時查核辦法第17條第1項：費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。

⑵在本稅計算上，如果特定費用金額無法核實認列，應否另行推計估算，其法規範為所得稅法施行細則第13條第1項之規定，即「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」

⑶至於遭剔除之列報費用是否為虛報，而構成所得稅之逃漏，則規定於行為時查核辦法第17條第2項，即「前項之費用及損失，經查明確無支付事實，係屬虛列費用或損失致漏稅者，應依所得稅法第110條規定辦理。」

㈡在上開規範架構下，本案上訴爭點之說明：

⒈針對上訴人92年度經營「安法診所」所生執行業務所得之計算，上訴人列報藥品材料費20,935,792元，被上訴人將其中「國外進口藥品支出」3,974,115元予以剔除。剔除之理由則係無可以明確勾稽之外部帳證。復認此項費用為虛報之費用，而對之補稅及裁罰。此等補稅及裁罰處分復為原判決所維持，為此上訴人提起本件上訴。

⒉而上訴人之上訴理由則可簡述如下：

⑴本稅部分：

①按上開國外進口藥品費用支出，應定性為所得稅法第14條第1項第2類第3款規定之「供顧客使用之藥品成本」，而非「費用」。上述查核辦法則係針對執行業務者之收入及費用而為規定，因此行為時查核辦法第8條前段、同辦法第9條前段與第17條第1項之規定，不應是決定上開國外進口藥品費用支出之規範基礎，而應依所得稅法第27條第1項之規定，以該項貨品之最低價格核定其進貨成本。故被上訴人應對此項「（國外進口藥品）費用支出」為成本推計。

②本案上訴人已提供足夠之證據證明上開費用支出之真實性，符合南區國稅局於93年5月14日以南區國稅法一字第0930107323號函頒布之「處理原則」第3項所定「經查核帳載紀錄，進貨為業務所需，且進、銷（耗）存勾稽相符」之認列要件。

③依營利事業所得稅查核準則第45條之規定，國外進貨或進料之原始憑證，亦包括「其他證明文件」，上訴人託自然人至國外購買藥品，也提出相關證明文件，自得依上開規定認列。

④基於「量能課稅原則」之法理、司法院釋字第242號解釋意旨與所得稅法施行細則第13條第1項之規定，均應核實認定（指由稅捐機關對費用支出負舉證責任）或推計上開國外藥品支出所對應之成本（或費用）。

⑤原判決採證違背日常經驗法則，又對費用支出之真實性命上訴人負擔過當之協力義務及舉證責任，且對上訴人虛列費用之事實認定，理由矛盾。

⑥又上訴人開設診所，必然要用藥，開立之處方亦有上述國外藥品，但並無以自己之名義進藥，經驗法則上必然要由第三人在國外購買再帶回國內，上訴人又提出人證、書證，證明支出之真實性，則依稅捐稽徵法第12條之1第2項規定之「實質課稅原則」，被上訴人應認上開國外藥品費用支出。原判決不予認列，明顯有理由不備之違法。

⑵裁罰部分：就算上訴人因憑證不符，不得列報上開費用，原判決將憑證不符不得列報費用解為「虛報費用」，亦屬判決違背法令。

㈢本院對前開上訴爭點之判斷結論與其理由形成。

⒈本稅部分：

⑴在此首應指明，本院同意原判決就各別費用認列之舉證責任客觀配置所提出之基準，即「費用屬計算成本」之減項，應由上訴人負擔事證不明之不利益。就本案應由上訴人對上開國外藥品費用支出之真實性負擔舉證責任。而上訴意旨所稱：「成本費用亦應由稅捐機關負擔客觀證明責任」云云，實係將「各別」費用之舉證責任，與全部費用之推計設算（所得稅法施行細則第13條第1項參照）混為一談，爰說明如下：

①各別項目之費用支出，既屬計算所得之減項，且證據亦主要保留在納稅義務人手中，就舉證責任之分配學說而言，不問是依「規範說」，或依「證據管領說」，均應由納稅義務人負擔事證不明之不利益。

②不過當依上開標準將費用支出之事證不明不利益，歸由納稅義務人負擔後，其最終結果顯示，收入與費用間之比例失衡，明顯違反社會常態時，基於「量能課稅原則」之貫徹，稅捐機關仍須按同業間之一般標準從低認列費用，避免對人民固有財產權（甚至是生存權）之侵犯。

③但這種費用推計，是採取通案之推計，其適用前提，依實證法之規定（所得稅法施行細則第13條第1項），必須是「未依法辦理結算申報」、「未依法設帳記載及保存憑證」或「未能提供證明所得額之帳簿文據」等憑證全面不可採信之情形。依目前稅捐稽徵實務作業，最多被類推適用至「憑證一部不可採信，但剔除此等不可採信之憑證後，其餘被認列之費用，相較於其收入而言，顯然偏低，不符合社會常態」之情形（即按同業間通體比較，推計其費用支出總額）。

④而在第一層次之各別費用核實認列階段，不需考量上述「整體推計」之必要。

⑵其次應說明者為，就費用真實性之判斷，稅捐機關基於「資訊不對稱」之實證考量，在法有明文（即有法律之授權，不違反「法律保留原則」）之情況下，可以對費用之證明方法為限制（包括證據方法之特定）。就本案而言，其相關法理及實證法上之規範內容詳如下述。

①在說明上開法理以前，首應澄清上訴意旨所提及「成本」與「費用」觀念，對此上訴人係主張，上開國外藥品支出應定性為「成本」，而非「費用」，因此沒有前述查核辦法適用之餘地。然而本院認為上訴人以上之觀點並非正確，爰說明如下：A.實則「成本」與「費用」稅法用語，本有其多義性。從損益表之觀點，「成本」與「費用」之差異表現在「與收入間之關連性遠近」（成本與收入之關連性近，費用則主要指管銷費用，與收入之關連性較遠）。但從資產負債表之觀點言之，「成本」則是足以產生未來效用之「資產」，並隨時間經過，以攤提或耗用之方式按期認列「（當期）費用」。B.而前述所得稅法第14條第1項第2類第3款所稱「供顧客使用藥品」之「成本」，是單純從「損益表」之觀點來立論；查核辦法中所稱之「費用」，卻是以上開「資產負債表」中之「資產耗用」觀點來認知。二者並不衝突，亦即執行（醫療）業務者供顧客使用之藥品，因為與其執行業務收入之取得具有明顯之關連性，因此屬「成本」。但該藥品購入而開立予顧客服用，在開立時點，能否認列為「（當期）費用支出」，仍應依前開查核辦法之相關規定決定，故上訴人對此議題實有誤會。

②而本案中，作為各別費用認列審查標準之法規範則為前述行為時查核辦法第9條前段（現已刪除）與同辨法第17條第1項之規定，上訴人以「上開國外藥品支出應定性為『成本』」為由，否認該等規定對本案之規制效力，實非有據。至於上訴人所引之各項法規範均非本案之適格法規範，爰說明如下。A.上訴人引用所得稅法第27條第1項規定（即「營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本」），主張應依該條規定決定「上開進口國外藥品」之成本一節，實則該規定原本是針對「營利事業之進貨行為，如何在資產負債表上認列資產」為規範（後續才有資產當期耗用之問題），即使要類推適用至執行業務者之「進貨及資產認列」上，其前提也須是「進貨事實已得證明」（即「有餘貨可供盤點」）。但在本案中，前開國外進口藥品，上訴人自稱是委託第三人從國外帶入，且是當期耗用，不知有無存貨可供盤點，其進貨事實本身即有可疑，自無類推適用上開規定之可能。B.又依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第2項但書及同法施行細則第6條之規定，上訴人診療及開立處方之行為，均非銷售勞務，故非營業稅法上所稱之「營業人」（財政部84年3月22日台財稅字第841608399號函及87年6月18日台財稅字第871947546號函參照），當然無南區國稅局頒布之「處理原則」行政規則之適用。何況其是否符合該法規範第3項所稱「進貨為業務所需，且進、銷（耗）存勾稽相符」之認列要件，仍非無疑（後詳）。C.而上訴人所引營利事業所得稅查核準則第45條第1項第1款第1目之規定（即「國外進貨或進料，應取得國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件；已辦理結匯者，應取得結匯文件；未辦理結匯者，應取得銀行匯付或轉付之證明文件；其運費及保險費如係由買方負擔者，並應取得運費及保險費之憑證」），不僅要透過類推適用之推理，方得在本案中適用，而且該條款目中所稱之「其他相關證明文件」，一樣也需具備該條文中所列舉，「具有直接證明涉外交易事實」實證特徵之書證。本案中上訴人所舉之間接證據均無此特徵（上訴人所舉者為人證與物證結合，且該單一之人證或物證均不具備「直接證明涉外交易事實」之實證特徵）。

⑶又在本案中，上訴人對前開各別費用支出真實性之舉證，並不符合上開法規範之要求，是以原判決認被上訴人得剔除此筆費用支出，並無違誤。

①就此上訴人雖主張：「其經由診所員工游語宸與第三人金昌煒聯絡，委由該第三人從國外攜帶系爭進口藥品材料入境，所需價金則由員工游語宸、王亨華以自己名義匯至第三人之帳戶下」等購進流程事實，並提出賣匯水單、匯款委託書以及診所員工游語宸、王亨華之薪資清冊、醫師處方箋、92年度藥品進銷庫存統計表、92年度藥品領用統計表及藥品內部簽收單據為證。然而這些證據，常用「借名」方式為之，基本上缺乏完整之帳證結構，證據與證據之緊密關連性（即前後相互勾稽之可能性）無法建立，嚴重增加稅捐機關之查核負擔。不符合行為時查核辦法第8條前段所要求之「帳簿、文據」結構完整性（該條有關帳證結構完整性之要求，可由同辦法第8條之1之規定推知），也與現已刪除之行為時查核辦法第9條前段所要求證據記載完備性之要求不符，被上訴人在查核時自得依上開法規範予以剔除。

②上訴意旨雖指摘：「原判決採證違背日常經驗法則，未顧及『上訴人開設診所，必然要用藥，開立處方上之藥品與上述至國外進口之藥品相符，必然有其來源』等客觀社會常情，否認該筆支出之真實性，明顯違法」云云。然而其對其違反設帳及保存可供勾稽憑證義務之客觀事實，卻置而不論，也未考量到上開有關「帳證格式外觀」法規範背後之「稽徵經濟原則」，是其此部分主張顯非可採，無從動搖原判決此等「否准各別費用認列」之判斷合法性。

③從而原判決第14頁倒數第1行所稱「……則依原告所提出之上揭資料可知，乃有憑證與規定不符之情形甚明，故上揭資料是否足資證明原告確有支出系爭藥品材料費一節確有疑慮」等文字，「以憑證不符，即無法對待證事實之真實性形成確信」為其判斷「費用支出待證事實無法證明」之推論基礎，即無違誤可言。

⑷至於各別費用因憑證不符而遭剔除，致經認列之費用餘額少至一定程度，與收入相較顯不相當時，現行稅捐法制基於「量能課稅原則」之考量，正如前述，仍課予稅捐機關推計整體費用之義務。在本案中此項費用推計之規範基礎即為前述所得稅法施行細則第13條第1項之規定。但就本案之事實特徵而言，並不符合該項規定之構成要件，故無該條規定之適用，爰說明如下：

①就本案而言，上訴人是核實申報，被上訴人亦是按其帳證如實查核，而以其中一部之費用，帳證不完整予以剔除。而一部剔除之結果，上訴人92年度之整體執行業務所得，與其執行業務收入相比較，獲利率並無明顯偏高而不符常情之情事（至少上訴人從未為此主張）。

②而做為推計規範基礎之所得稅法施行細則第13條第1項，又係以「未依法辦理結算申報」或「未依法設帳記載及保存憑證」以及「未能提供證明所得額之帳簿文據」為前提。本案既無此情形，核實剔除結果，整體而言，亦無所得認定明顯偏高而有危及「量能課稅原則」之徵兆，自無單獨就此國外藥品費用為推計之必要。

⑸綜合以上所述，就本稅之課徵而言，被上訴人剔除上開費用支出並無違誤。

⒉裁罰部分：

⑴在此同樣應先予說明者為，漏稅罰之核課建立在「納稅義務人主觀上有故意過失，客觀上違反誠實義務，而有短報稅基行為，致造成漏稅結果發生」之事實基礎上，此等主、客觀之裁罰要件事實應由稅捐機關負客觀證明責任。而在此值得進一步說明者為：

①所謂之「稅基短報」，從所得稅制之觀點言之，除了「收入」之短報外，當然也包括「成本費用」之虛列。不過即使如此，如果費用因憑證不符合法定要件而遭剔除，並不當然表示此項其為「虛報」。故「申報之費用實際上並未用於與獲取收入有關之事務上，而屬虛報」一事，仍應由稅捐機關負擔證明責任。

②就本案而言，以上法理在實證法之落實，體現在前述行為時查核辦法第17條第2項之具體規定中。而由該條規定之文字用詞觀之（即「前項之費用及損失，經『查明』『確』無支付事實，係屬虛列費用或損失致漏稅者，應依所得稅法第110條規定辦理」），明顯將「費用虛報」事實之舉證責任配置於稅捐機關。

⑵但原判決並未依上開法理為判斷，反要求上訴人證明費用支出之真實性，其判斷自非合法，應予廢棄，爰說明如下：

①原判決書第16頁第23行記載「……本件原告雖主張安法診所列報之系爭藥品材料費用3,974,115元並非虛報費用云云，然查原告既主張係屬自國外進口之藥品材料費用，自應由其對此得扣減所得之有利事實負擔客觀之舉證責任，惟原告主張系爭藥品材料屬進口而來，卻未提出該自國外進口之相關之原始憑證供核，至其主張該進口藥品材料係由他人自行攜帶入境一節，亦未能提供完整的資金流程、帳載記錄及合法憑證供核，則原告於進口系爭藥品材料時，未依循合法管道進口，卻委由第三人自國外自行攜帶入境，明知其對於列報系爭藥品材料費，但未取具合法進口憑證之行為，因無原始憑證，不足列為該診所之費用，則所列報收入並未舉證相對應成本（費用）……」等文字，顯係將命上訴人負擔「費用非屬虛報」事實之舉證責任，與前述實證法之規定不符。

②另原判決書第17頁第11行所載「……又被告就原告短漏報所得之認定，核與日常經驗法則無違，在原告無堅強『反證』之情況下，應認被告對原告該年度取自安法診所之執行業務所得之認定事實，已為適當之證明」等文字，似又認費用虛報之舉證責任配置予被上訴人（即稅捐機關），但一方面與其前述論點有衝突，另一方面，也未注意到「所得」是由「收入」減「成本費用」而得者，而「收入」及「成本費用」事實各自獨立，並且在實證法上其舉證責任有不同之配置，故不宜將「所得」視為單一待證事實，而在此基礎下論及舉證責任配置原則。

⑶而在上開舉證責任配置基礎下，本應由被上訴人積極證明「上訴人開設診所，並無使用上開國外進口藥品」之待證事實，不能僅以上訴人「取得憑證之過程不合社會常態，懷疑其自國外進口藥品供診所使用之真實性」，即謂此筆費用支出為「虛報」，並有虛報費用之故意過失存在，且應查明上訴人是否確有使用該進口藥物，如確有使用，是否另構成稅捐稽徵法第44條之處罰要件。

㈣總結以上所述，本件被上訴人之本稅核定並無違法，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於裁罰部分，原判決之認事用法尚有違誤，上訴意旨求予廢棄，為有理由，應將原判決此部分之判斷結論予以廢棄，並發回原審法院更為審理，依正確之舉證責任分配法則，查明被上訴人是否能積極證明「上訴人開設之診所，根本沒有使用前述國外進口藥品」待證事實為真正，而另為適法之判決。

七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異