臺北高等行政法院判決

99年9月30日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○ ○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○○○○○住同上

訴訟代理人

庚○○

　戊○○

　己○○

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月16日台財訴字第09800421870 號訴願決定（案號：第09802531號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。」行政訴訟法第127 條第1 項定有明文。本院99年度訴字第104 號、98年度訴字第1126號綜合所得稅事件，係兩案之原告對被告所為之原處分不服所提起之訴訟，因屬係於同種類之事實及法律上原因，爰予命合併辯論，合先敘明。

二、事實概要：緣原告係安法診所負責人，民國92年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）19,661,704元，經被告初查核定執行業務所得29,823,298元，歸課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額30,434,129元，補徵稅額4,034,233 元，並以其虛報費用致短漏報所得額3,974,115 元，違章事證屬實，乃按所漏稅額1,589,646元處0.5 倍之罰鍰794,800 元（計至百元止）。原告不服，就該診所藥品材料費、旅費及交通費、交際費、職工福利、折舊費用、檢驗費、消耗品、雜費及罰鍰處分申請復查，經被告以98年6 月15日財北國稅法二字第0980215086號復查決定（下稱原處分）追減執行業務所得1,051,041 元。原告就藥品材料費、職工福利、折舊費用及罰鍰處分仍表不服，提起訴願，經遭駁回，原告復就關於藥品材料費（下稱系爭藥品材料費）及罰鍰處分部分不服，提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠原告係安法診所負責人，安法診所以提供抗衰老預防醫學服務為主要業務，凡有抗衰老預防醫學觀念者，概多信賴外國保健廠商之醫藥品質，期望診所提供歐美原裝進口營養保健食、藥品。安法診所為因應病人需求，陸續委託第三人庚○○自國外直接攜帶上類藥品進口，並由診所財務人員丁○○與之接洽。嗣原告於92年度綜合所得稅結算申報時，列報上開藥品材料費用20,935,792元，詎被告竟以其中國內外藥品費4,017,971 元憑證不符及國內藥品費256,540 元無原始合法憑證，予以剔除。經原告申請復查，被告仍以國內藥品費未提示合法憑證供核，原核定並無不合，惟系爭無憑證剔除金額應為255,540 元，追認1,000 元；另憑證不符合規定剔除4,017,971 元部分，其中43,856元之憑證開立日為91年，該診所係於92年支付，而准予追認；其餘3,974,115 元，係國外進口藥品，原告未提示進口報關文件，且所提示之匯出匯款賣匯水單資料匯款人非「安法診所」亦非診所負責人即原告「甲○○」，憑證與規定不符，所提示之資金流程給付金額亦與進貨金額不符，無法勾稽，原核定否准認列並無不合。

㈡安法診所於92年支出3,974,115 元進口上開抗衰老預防醫學藥品，有「安法診所92年國外藥品資金流程表」附件所示支出金額、國外廠商發票（INVOICE ）、匯出匯款賣匯水單足據。其部分單據所示匯款人「丁○○」、「壬○○」係安法診所財務人員，有安法診所薪資清冊可稽，依其與安法診所之特殊身分關係，本無容其於安法診所之外公然另行以鉅資進口保健食、藥品之理。且如安法診所未有進口是類食、藥品，診所醫師無從處方，藥局無可給藥；安法診所尤無可能有被告所稱年達29,823,298元之執行業務收入。又安法診所提供抗衰老預防醫學服務，需經醫師看診並開具處方箋，而後由診所助理依據醫師處方箋輸入電腦製作處方明細表，再經藥局依據處方明細表給藥。其全程有安法診所醫師處方箋、處方明細表、92年度藥品進銷庫存統計表、92年度藥品領用統計表、藥品內部簽收單據可查。

㈢原告既迭經提呈相關證物附卷，並於99年4 月20日準備程序陳稱：「有關證人丁○○的部分引用（兩造）93年度綜合所得稅事件即98年度訴字第1126號案件詢問該證人的部分。」等語，紀錄在卷。經查丁○○於99年4 月20日庭呈其與庚○○生前往來E-mail、庚○○護照（含簽證紀錄）暨庚○○配偶辛○○感謝函影本，證稱：安法診所在93年有從國外進口抗衰老的食品；全年度金額應有600 、700 萬元；原則上庚○○會2 個月從美國回來1 次，所以在月底的時候，丁○○會跟庚○○聯絡下個月回來的時間，請庚○○幫我們帶什麼營養素；因為時差可能找不到人，就會用E-MAIL聯絡；原則上這個月訂的貨，下個月匯款到庚○○本人的帳戶，匯款的流程是公司一貫的作業流程，但匯款是用丁○○個人名義去匯的；材料明細表是會計室做的，只是丁○○有看過，資料都是由丁○○給會計去作帳用的；每個月的請款數據是由丁○○提供；進銷庫存統計表是丁○○經手的，屬於丁○○職務範圍；進貨統計表是丁○○經手及職務範圍；丁○○經手的或丁○○審核的證物都實在各等語。

㈣是原告於92年度確有自國外進口抗衰老預防醫學藥品並支付費用3,974,115 元，被告應予認列。縱認原告憑證不足，然既非漏報所得，被告依稅捐稽徵法第44條規定處以5%罰鍰即為已足。是以，被告僅就原核定原告執行業務所得29,823,298元准予追減1,051,041 元，就國外藥品材料費3,974,115元部分，仍認係原告虛列，並依所得稅法第71條第1 項及同法第110 條第1 項規定處罰鍰，即非適法。被告且於99年2月9 日答辯狀陳稱：「安法診所92年度列報費用支出20,935,792元，被告初查以其國內外藥品費4,017,971 元憑證不符，及國內藥品費256,540 元無原始合法憑證為由，予以剔除」等語，自認安法診所列報藥品材料費20,935,792元，以其中國內外藥品費4,017,971 元祇因「憑證不符」予以剔除。足證安法診所確於92年度支出3,974,115 元，進口防老食、藥品無訛。

㈤按所得稅法第110 條第1 項明定：「納稅義務人已依本法結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額為漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰」。係以個人綜合所得稅之得依據其規定處以2 倍以下之罰鍰者，以就應申報課稅之所得額「為漏報或短報情事者」為限；他如未取得憑證或憑證不符者，即不在規定處罰之列。斯乃本於「省略規定之事項，應認為有意省略。」；「明示規定其一者，應認為排除其他。」兩者法諺之當然解釋。

㈥再按：「第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。……執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。……」為所得稅法第14條第1 項第2 款所明定。顯示執行業務者收取代價提供客戶使用之食、藥品及材料成本，皆可視為執行業務所得之減除項目；其執行業務費用之列支準用營利事業所得稅之規定。而按所得稅法第27條規定：「營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」

㈦查安法診所於以醫師看診處方、接受諮詢之外，尤以提供營養保健食、藥品而收取代價為主要業務。依據上開規定，其自國外進口之食、藥品，自得準用營利事業所得稅法之規定，按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。被告動輒宣稱原告未取具合法進口相關文件，僅提供內部之資金流程及報表供核，缺乏客觀外部憑證，不符合執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）相關規定，否准認列。進而依據所得稅法第110 條第1 項規定，按其片面認定之原告所漏稅額1,589,646 元，處以0.5 倍罰鍰794,800元，自非適法。

㈧復按構成私法關係之法律事實，有常態事實與變態事實之分，主張常態事實者，就其事實不負舉證責任；反之主張變態事實者，就其事實負舉證責任（最高法院78年臺上字2392號判決可資參照）。此雖係司法實務暨學界就私法關係所認定之舉證責任分配原則；然以行政訴訟法未準用民事訴訟法第277 條之規定，上開原則益足適用於行政訴訟舉證責任之分配。查本件安法診所既名為診所而以醫療為業務，則自外買受食、藥品給付病患使用乃屬常態。被告否認原告有自國內外分別進口食、藥品，其所主張乃屬變態事實，自應就原告未有進口食、藥品盡其舉證責任。況稅捐稽徵法第12條之1第2 項及第3 項明定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」

㈨原告業經提呈相關證物附卷，並經安法診所財務人員丁○○到庭具證安法診所確經於92年度進口藥品，而匯付國外藥品費3,974,115 元及國內藥品費255,540 元之事實，是已充分承擔納稅義務人之協力義務。而實際進口及匯款者復係安法診所，則其實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬、享有及因此所生費用之負擔自皆在安法診所，原告於前開3,974,115 元及255,540 元費用範圍內本乏錙銖所得。揆諸實質課稅原則，無所得當然即無稅負。是連本稅亦不應有之，遑論漏報所得額之課罰。被告否認原告之主張，自當就原告所得何來、有多少所得及其依據所得稅法第110 條第1 項對原告課處罰鍰之要件事實詳盡舉證責任。惟被告卻以原告列報系爭藥品材料費，但未取具合法進口憑證，致執行業務所得額減少，相對應申報課稅所得額亦減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同生漏稅之影響稅收效果，依實質課稅原則，符合所謂漏報或短報情形，另原告於進口系爭藥品材料費，委由第三人自國外自行攜帶入境，又列為該診所之費用，顯有規避稅賦之故意，自應依所得稅法第110 條第1 項規定處罰云云。顯然罔顧本件事實與所得稅法第110 條第1 項所定之構成要件迥不相侔，則其於本件所為不利原告之處分，自非合法等情。

㈩聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）關於藥品材料費及罰鍰不利於原告部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。

四、被告抗辯則以：

㈠藥品材料費：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及同法施行細則第13條第2 項所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。……」、「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第9 條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。……」為行為時查核辦法第3條、第8 條及第9 條所明定。

⒉安法診所92年度列報費用支出20,935,792元，被告初查以其國內外藥品費4,017,971 元憑證不符，及國內藥品費256,540 元無原始合法憑證為由，予以剔除，原告就藥品材料費、旅費及交通費、交際費、職工福利、折舊費用、檢驗費、消耗品、雜費及罰鍰處分不服，申經復查，獲追認藥品材料費44,856元。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回，有復查及訴願決定書等附原處分卷內可稽。

⒊查原告對國外進口藥品3,974,115 元遭剔除不服乙節，原告迄未提示進口報關文件，且提示之匯出匯款賣匯水單資料匯款人非「安法診所」，亦非負責人「甲○○」，憑證與規定不符，另主張匯款人「丁○○」、「壬○○」等係安法診所財務人員，並無完整資金流程供核，且多以現金往來，所提示之資金流程給付金額亦與進貨金額不符，無法勾稽，亦不符合財政部有關營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則之規定，被告否准認列並無不合，原告所訴核無足採。

㈡罰鍰：

⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。次按「納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處：……㈦執行業務者已填報執行業務所得或納稅義務人已填報本人或配偶經營補習班或不符合所得稅法第4 條第13款規定之幼稚園、托兒所之所得，經稽徵機關調查核定調整增列其所得額非屬短漏報收入或虛列成本、損費者。」為稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點㈦所規定。

⒉原告92年度列報本人取自安法診所執行業務所得，經被告查得虛列藥品材料費3,974,115 元，乃按所漏稅額1,589,646元處0.5 倍罰鍰794,800 元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回。

⒊經查原告列報系爭藥品材料費，未取具合法進口相關文件，僅提供內部之資金流程及報表供核，缺乏客觀外部憑證，不符合查核辦法相關規定，又其列報系爭藥品材料費，但未取具合法進口憑證之行為，致執行業務所得額減少，相對應申報課稅所得額亦減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收效果，依實質課稅原則，符合所得稅法第110 條第1 項所謂漏報或短報情形，另原告於進口系爭藥品材料費時，未依循合法管道進口，卻委由第三人自國外自行攜帶入境，又列為該診所之費用，顯有規避稅賦之故意，自應依所得稅法第110 條第1 項規定處罰，依前揭規定，被告原處罰鍰並無違誤。

㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由被告負擔。

五、兩造之爭點為被告以原告未提示進口報關相關文件，且提示之賣匯水單及匯款委託書等憑證與查核辦法不符，而否准認列系爭藥品材料費3,974,115 元，是否適法？又系爭藥品材料費究屬漏報收入或僅係憑證不符，不得認列？被告據以原告漏報應申報課稅之所得額課處罰鍰，是否適法有據等問題。

六、經查：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第71條第1 項前段、第110 條第1 項定有明文。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」所得稅法施行細則第13條第2 項亦定有明文。再按「本辦法依所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款之規定訂定之。」、「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」、「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。」、「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第9 條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，經查明確無支付事實，係屬虛列費用或損失致漏稅者，應依所得稅法第110 條規定辦理。」行為時查核辦法第1 條、第2 條第1 項、第3 條、第8 條前段及第9 條前段、第17條定有明文。又按「進貨或進料之原始憑證如下：國外進貨或進料：㈠國外進貨或進料，應取得國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件；已辦理結匯者，應取得結匯文件；未辦理結匯者，應取得銀行匯付或轉付之證明文件；其運費及保險費如係由買方負擔者，並應取得運費及保險費之憑證。」行為時營利事業所得稅查核準則第45條第1 項第1 款定有明文。本院認上開規定並未牴觸母法，得予適用。

㈡次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。查稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度（司法院釋字第218 、356 等號解釋，最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。又所得稅法制下為稅基量化時，如徵納雙方有爭執，其客觀證明責任，就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔客觀證明責任，因此當成本、費用或稅捐及損失之有無及多寡，真偽不明時，自應由原告負客觀之舉證責任。是稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利及不利情事加以審酌。

㈢本件原告係安法診所負責人，92年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得19,661,704元，經被告初查核定執行業務所得29,823,298元，歸課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額30,434,129元，補徵稅額4,034,233 元。並以原告虛報費用致短漏報所得額3,974,115 元，違章事證屬實，乃按所漏稅額1,589,646 元處0.5 倍之罰鍰794,800元。原告不服被告原核定，就該診所藥品材料費、旅費及交通費、交際費、職工福利、折舊費用、檢驗費、消耗品、雜費及罰鍰處分申請復查，其中安法診所92年度列報費用支出20,935,792元，被告初查以其國內外藥品費4,017,971 元憑證不符，及國內藥品費25 6,540元無原始合法憑證為由予以剔除。原告不服被告原核定，經被告原處分略以系爭無憑證剔除金額應為255,540 元，應予追認1,000 元；憑證不符合規定剔除4,017,971 元部分，經查其中43,856元，系爭憑證開立日為91年，該診所係於92年支付，應予追認；其餘3,974,115 元係國外進口藥品，仍否准追認。故原處分追減執行業務所得1,051,041 元（包括藥品材料費44,856元及另追認之旅費238,055 元、檢驗費603,288 元、雜費164,842 元）等情，為兩造所不爭，復有原告92年度綜合所得稅結算申報書、92年度執行業務所得損益表、92年度執行業務收入明細表、安法診所92年執行業務所得申報調整調查項目調整數額報告表、核定通知書、處分書等附原處分卷可參。原告就原處分關於否准其國外進口之系爭藥品材料費用認列及罰鍰部分不服，主張其確有進口系爭藥品之事實，該收入相對應之成本（費用）即自國外進口系爭藥品材料費3,974,115 元，確有支出，僅憑證不符，非屬漏報，不應處罰云云。

㈣查原告主張其支出系爭藥品材料費3,974,115 元，係委由第三人庚○○從國外攜帶系爭進口藥品材料入境，並據提出賣匯水單及匯款委託書等附原處分卷可按，然查原告並未提出系爭藥品材料自國外進口之進口報關相關文件，自難遽認此項主張為真正。又依原告所提示之賣匯水單及匯款委託書等，匯款人為「丁○○」、「壬○○」等人，並非「安法診所」，亦非該診所負責人即原告本人，則該款項是否確由原告支出即非無疑。至原告固主張匯款人「丁○○」、「壬○○」係安法診所財務人員云云，並據證人丁○○到庭證述其確有代原告匯款上揭金額予庚○○等情，然查上揭證人丁○○係受僱於原告處擔任財務之人員，其立場與原告一致，其證言是否可採，仍應視客觀證據資料予以認定。茲以上揭匯款既非由原告匯款，則原告自應就該匯款資金係由其所支付一節負舉證責任，然原告就該匯款資金確由其支付一節，並未提出完整資金流程供核，參諸原告所提出者乃多以現金往來，而所提示之資金流程給付金額亦與進貨金額不符，無法勾稽，是被告認依原告所提出之上揭資料，不符合財政部有關營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則之規定，而不予認列，即無不合。且原告主張系爭藥品材料係由國外進口，自應有相關進口報關文件始能確認該匯款目的是否與安法診所進口確係系爭藥品材料予以勾稽，惟原告就此部分並未舉證以實其說，難認為已善盡納稅義務人之協力義務。茲以原告爭執系爭藥品材料費，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，自應由原告就其要件事實負擔客觀舉證責任，又該舉證責任如有「事證不明」之不利益，即應由原告負責。則依原告所提出之上揭資料可知，乃有憑證與規定不符之情形甚明，故上揭資料是否足資證明原告確有支出系爭藥品材料費一節確有疑慮。

㈤至原告主張其可提供其他相關資料替代原始憑證，證明確實依據醫師開立之處方箋內容進口保健藥品，此為執行業務者之必要成本云云，然查依上揭所得稅法第14條第1 項第2 類規定可知，執行業務所得乃執行業務者之業務收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。故原告必須證明其確有支出該關於執行業務之直接必要費用，始得自其執行業務收入予以減除而為其執行業務所得。若原告未能證明其確有上揭必要支出費用，自不得自執行業務收入予以扣除。然依原告所提出之安法診所92年藥物材料費明細、貨款通知單、安法診所92年度藥品進銷庫存統計表、藥品領用明細表、處方明細表、醫師處方箋、轉帳傳票等資料可知，均係原告所提供之內部憑證資料，並非原始憑證，則其是否真實已有疑慮。且其既謂係屬國外進口藥物材料費用之支出，自應提出確有支出該費用之證據予以證明之。然原告未提出其確有支出關於該藥品材料之報關或結匯證明文件，依行為時查核辦法第17條第1 項規定，亦不得認列。故原告僅憑其事後提出之上揭資料，尚不足證明原告確有支出系爭進口藥品材料費。至原告主張其有於醫師處方箋記載上揭藥品材料云云，然依此仍無法證明其上所載藥品材料即係系爭進口藥品材料，是此與系爭藥品材料費用是否確有支出一節無涉，無從依此即為原告確有支出該費用之證明。從而，被告以原告提示之憑證與規定不符，亦未提示進口報關相關文件及具體完整資金流程供核，否准認列系爭藥品材料費用3,974,115 元，依首揭規定，並無不合。又本件原告系爭藥品材料費用之認列與否，乃屬執行業務所得計算之問題，核與營利事業所得關於成本之計算不同，原告主張本件應按有進貨事實認定云云，亦核不足採。

㈥再原告主張列系爭藥品材料費3,974,115 元其業已支出，被告不予核認，乃屬憑證不符，並非漏報所得，不應依所得稅法第110 條第1 項處罰云云。然查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照）。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。此外，由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質。又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅；如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以逃漏稅時相同之租稅負擔法律效果。查本件原告雖主張安法診所列報之系爭藥品材料費用3,974,115 元並非虛報費用云云，然查原告既主張係屬自國外進口之藥品材料費用，自應由其對此得扣減所得之有利事實負擔客觀之舉證責任，惟原告主張系爭藥品材料屬進口而來，卻末提出該自國外進口之相關之原始憑證供核，至其主張該進口藥品材料係由他人自行攜帶入境一節，亦未能提供完整的資金流程、帳載記錄及合法憑證供核，則原告於進口系爭藥品材料時，未依循合法管道進口，卻委由第三人自國外自行攜帶入境，明知其對於列報系爭藥品材料費，但未取具合法進口憑證之行為，因無原始憑證，不足列為該診所之費用，則所列報收入並未舉證相對應成本（費用），致相對應申報課稅執行業務所得額亦減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收效果，難謂非屬虛報費用，亦難認無故意逃漏所得額之意圖。被告認系爭收入無從扣除其虛報費用，依實質課稅原則，符合所得稅法第110 條第1 項所謂漏報或短報情形，應處罰鍰，並無違誤。又被告就原告短漏報所得之認定，核與日常經驗法則無違，在原告無堅強反證之情況下，應認被告對原告該年度取自安法診所之執行業務所得之認定事實，已為適當之證明，原告主張其非短漏報所得、被告違反新增訂稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及第3 項應予舉證之規定云云，核屬誤解法令，委無足採。另原告本件情形，核與稅捐稽徵法第44條情形不同，自無適用之餘地，原告主張被告縱認必須處罰，亦應以此條文規定處以5%罰鍰一節，乃有誤會，併此敘明。

㈦再查本件原告92年度綜合所得稅結算申報，虛列系爭藥品材料費3,974,115 元，致漏報本人執行業務所得3,974,115 元，業如前述，故原核定按原告所漏稅額1,589,646 元處0.5倍罰鍰794,800 元，並無不合。是被告依上認定原告就上揭應申報之所得額有漏報之故意，依所得稅法第110 條第1 項規定處以罰鍰並無違誤。又被告上揭所處罰鍰並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

㈧從而，原處分關於原告爭執之系爭進口藥品材料費及罰鍰部分，認事用法核無違誤，訴願決定就此部分予以維持，核無不合。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。

㈨本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭