最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第275號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第275號

再審原告

王桂良

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國100年9月8日本院100年度判字第1571號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件行政訴訟起訴後，再審被告代表人由陳金鑑變更為吳自心，玆經繼任者於民國101年3月15日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、緣再審原告係安法診所負責人，92年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）19,661,704元，經再審被告初查核定執行業務所得29,823,298元，歸課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額30,434,129元，補徵稅額4,034,233元，並以其虛報費用致短漏報所得額3,974,115元，違章事證屬實，乃按所漏稅額1,589,646元處0.5倍之罰鍰794,800元（計至百元止）。再審原告不服，就該診所藥品材料費（列報該診所藥品材料費用20,935,792元，再審被告初查以其國內外藥品費4,017,971元憑證不符，及國內藥品費256,540元無原始合法憑證為由，予以剔除）、旅費及交通費、交際費、職工福利、折舊費用、檢驗費、消耗品、雜費及罰鍰處分申請復查，經再審被告以98年6月15日財北國稅法二字第0980215086號復查決定追減執行業務所得1,051,041元（其中國內藥品費無原始憑證剔除金額應為255,540元，予以追認1,000元；另就憑證不符部分，追認43,856元，其餘3,974,115元國外進口藥品部分，因再審原告未提示進口報關文件，且提示之匯出匯款賣匯水單資料匯款人非「安法診所」亦非負責人「王桂良」，仍否准認列）。再審原告就藥品材料費、職工福利、折舊費用及罰鍰處分不服，提起訴願，經遭駁回，再審原告復就關於藥品材料費及罰鍰處分部分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第104號判決（下稱原審判決）駁回，再審原告仍不服，提起上訴，經本院100年度判字第1571號判決將原審判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院更為審理；其餘上訴則駁回確定（即藥品材料費部分；此確定部分下稱原確定判決）。再審原告復以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。

三、再審原告起訴主張略以：㈠、所得稅法第14條第1項第2類明文規定「執行業務所得」應以執行業務以收入扣除損失、「成本」及費用等項目後計算其所得額，且由相關稅法規範體系亦可知悉所得稅法上之「成本」及「費用」屬二事。又執行業務所得查核辦法（下稱所得查核辦法）係依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權訂定，則所得查核辦法與所得稅法對於成本及費用之意義在解釋上應採一致之觀點。原確定判決未慮及此，將所得稅法與所得查核辦法對於成本與費用為歧異之解釋，更逾越所得稅法之規範，以根本未有「成本查核」之所得查核辦法中所列之「費用」規定，作為執行業務所得者「成本查核」之規範依據，適用法規顯有錯誤。㈡、再審原告92年度之執行醫療業務所得計算，因非屬營利之公司組織而應採「現金收付制」作為所得歸屬年度之會計基礎。原確定判決認執行業務費用之扣除，應以開立與顧客服用之時點，判斷能否認列為「（當期）費用支出」，顯已混淆「現金收付制」及「權責發生制」2種不同會計基礎，而有錯誤適用所得稅法第22條及所得查核辦法第3條等規定之違誤。㈢、又再審原告並非營業稅法上之營業人，對於進貨是否為業務所需乙事，在法無明文規定之前提下，亦僅能類推適用營業稅法之相關規定，依再審原告所提之單據資料，再審原告之進貨已甚明確，並符合財政部臺灣省南區國稅局對營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則（下稱憑證處理原則）第3項第1款規定之「經查核帳載記錄，進貨為其業務所需」之規定。原確定判決不察，逕錯誤適用所得查核辦法第17條規定，而未適用上開憑證處理原則及所得稅法第27條第1項等規定，其適用法規顯有錯誤等語，爰求為判決廢棄原確定判決，並撤銷該部分之訴願決定及原處分（含復查決定）。

四、再審被告則以：原確定判決對於「成本」及「費用」本質上差異已加以闡明，並無再審原告指摘之適用法令錯誤之再審理由。又原確定判決認該藥品購入而開立予顧客服用，在開立時點，能否認列為「當期」費用支出，係指所購入藥品要提供予顧客使用與業務上有直接必要關連性才可認列費用，亦非再審原告所指摘有混淆「權責發生制」與「現金收付制」之適用法令錯誤。另再審原告確無支付本件系爭國外進口藥品材料費用之事實，卻主張該進口藥品係由第3人金昌煒自國外自行帶入，是當期耗用，且不知有無存貨可供盤點云云，其進貨事實本身即有可疑，自無類推適用所得稅法第27條第1項規定之可能等詞，資為抗辯，並求為判決駁回再審原告之訴。

五、本院查：

㈠、按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。至確定判決消極的不適用法規，則以顯然影響裁判者，始屬行政訴訟法第273條第1項第1款所定適用法規顯有錯誤之範圍，此參司法院釋字第177號解釋意旨甚明。

㈡、原確定判決駁回再審原告在前程序關於藥品材料費部分之上訴，略以：⒈本案爭點在於執行業務者列報之執行業務費用，是否符合法定之認列要件，而可核實認列；倘該筆費用不符認列規定，在本稅稅額之計算上應予剔除，此時在剔除之餘，是否仍應依其他規定推計其費用支出。⒉按各別項目費用之支出係計算所得之減項，且證據亦主要保留在納稅義務人手中，就舉證責任之分配學說而言，不論是依「規範說」或「證據管領說」，均應由納稅義務人負擔事證不明之不利益，是於各別費用之核實認列階段，並不考量「整體推計」；本案應由再審原告對系爭國外藥品費用支出之真實性負客觀之舉證責任。至所得稅法施行細則第13條第1項規定，則須執行業務者「未依法辦理結算申報」，或「未依法設帳記載及保存憑證」，或「未能提供證明所得額之帳簿文據」等憑證全面不可採之情形。⒊次就費用真實性之判斷，稅捐機關基於「資訊不對稱」之實證考量，於法有明文情形，得對費用之證明方法為限制。而「成本」與「費用」於稅法上有其多義性，由損益表之觀點，「成本」與「費用」之差異表現在「與收入間之關連性遠近」（成本與收入之關連性近，費用則主要指管銷費用，與收入之關連性較遠）；惟由資產負債表之觀點言之，「成本」則是足以產生未來效用之「資產」，並隨時間經過，以攤提或耗用之方式按期認列「（當期）費用」。而所得稅法第14條第1項第2類第1款（原確定判決誤載為第3款）所稱「供顧客使用藥品」之「成本」，是單純從「損益表」之觀點來立論；所得查核辦法中所稱之「費用」，卻是以上開「資產負債表」中之「資產耗用」觀點來認知。二者並不衝突，亦即執行（醫療）業務者供顧客使用之藥品，因為與其執行業務收入之取得具有明顯之關連性，因此屬「成本」。但該藥品購入而開立予顧客服用，在開立時點，能否認列為「（當期）費用支出」，仍應依所得查核辦法之相關規定決定。而本案中作為各別費用認列審查標準之法規範乃行為時所得查核辦法第9條前段（現已刪除）與同辦法第17條第1項之規定；再審原告以「上開國外藥品支出應定性為『成本』」為由，否認該等規定對本案之規制效力，實非有據。又再審原告就系爭各別費用支出真實性，雖提出賣匯水單、匯款委託書以及診所員工游語宸、王亨華之薪資清冊、醫師處方箋、92年度藥品進銷庫存統計表、92年度藥品領用統計表及藥品內部簽收單據為證。然而這些證據，常用「借名」方式為之，基本上缺乏完整之帳證結構，證據與證據之緊密關連性（即前後相互勾稽之可能性）無法建立，不符合行為時所得查核辦法第8條前段所要求之「帳簿、文據」結構完整性，也與現已刪除之行為時所得查核辦法第9條前段所要求證據記載完備性之要求不符，再審被告在查核時自得依上開法規範予以剔除。再本案既經再審原告申報，再審被告亦是就再審原告帳證如實查核，而以其中一部之費用，帳證不完整予以剔除；因一部剔除之結果相較於上訴人92年度之整體執行業務所得，獲利率並無明顯偏高而不符常情之情事，亦無單獨就此國外藥品費用為推計之必要。至再審原告所引營利事業所得稅查核準則第45條第1項第1款第1目規定，則須透過類推適用之推理，方得在本案中適用；況該條款目中所稱之「其他相關證明文件」，亦需具備該條文中所列舉「具有直接證明涉外交易事實」實證特徵之書證，而再審原告於本案所舉之間接證據均無此特徵。⒋又所得稅法第27條第1項之規定，原係針對「營利事業之進貨行為，如何在資產負債表上認列資產」為規範（後續才有資產當期耗用之問題），即使要類推適用至執行業務者之「進貨及資產認列」上，其前提亦須「進貨事實已得證明」（即「有餘貨可供盤點」）；但在本案中，前開國外進口藥品，再審原告自稱是委託第三人從國外帶入，且是當期耗用，不知有無存貨可供盤點，其進貨事實本身即有可疑，自無類推適用上開規定之可能。另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第2項但書及同法施行細則第6條之規定，再審原告診療及開立處方之行為，均非銷售勞務，故非營業稅法上所稱之「營業人」，要無適用再審原告援引之憑證處理原則餘地等由，資為判斷之論據。

㈢、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：……。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。…執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」行為時所得稅法第14條第1項第2類定有明文。又依行為時所得查核辦法第2條第1項、第8條前段及第9條前段、第17條第1項規定：「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。」、「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第9條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」核該等規定係財政部基於所得稅法第14條第1項第2類第3款授權所訂定，乃為執行執行業務者執行業務所得之調查、審核等細節性技術性事項，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，自得加以適用。

㈣、承前所述，所得稅法所稱之「執行業務所得」乃係執行業務收入減除各項成本費用後之餘額，有關執行業務所得之查核且以上述所得查核辦法為據。鑑於應為執行業務所得之減項，包括成本及費用等項，而行為時所得稅法第14條第1項第2類第3款於授權訂定執行業務所得調查及審核之辦法時，概以執行「費用」之列支稱之，於所得查核辦法就執行業務收入減項之查核，且僅設第四章「執行業務費用之查核」，下設第一節「通則」、第二節「各項費用或損失之查核」，並將「房租」、「房屋與使用器材設備之折舊及修理費」等經所得稅法第14條第1項第2類視為「成本」項之查核，列於行為時所得查核辦法第19條、第23條及第30條予以規範，復於同辦法第34條第1款規定：「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」藉以囊括所有與執行業務收入有關之支出，足見執行執行業務所得查核之所得查核辦法中所稱「費用」，實則涵蓋所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得規定中屬「成本」各項。是原確定判決以「所得稅法第14條第1項第2類第3款所稱『供顧客使用藥品』之『成本』，是單純從『損益表』之觀點來立論；查核辦法中所稱之『費用』，卻是以上開『資產負債表』中之『資產耗用』觀點來認知，二者並不衝突，亦即執行（醫療）業務者供顧客使用之藥品，因為與其執行業務收入之取得具有明顯之關連性，因此屬『成本』。但該藥品購入而開立予顧客服用，在開立時點，能否認列為『（當期）費用支出』，仍應依前開查核辦法之相關規定決定……」等語，認系爭藥品材料費之查核應適用所得查核辦法第9條及第17條第1項規定，符合所得稅法第14條第1項第2類有關「業務支出，應取得確實憑證」立法意旨，自無適用法規錯誤情事；而本案並無再審原告援引之所得稅法第27條第1項、憑證處理原則第3項、營利事業所得稅查核準則第45條第1項第1款第1目等規定之適用，且經原確定判決指駁如上述，核無不合。再審原告主張所得稅法第14條第1項第2類分別規定「成本」、「費用」等執行業務收入減項，是所得查核辦法中之「費用」即不包括所得稅法第14條第1項第2類所稱「成本」項目，原確定判決執上述所得查核辦法規定作為查核系爭屬成本項目之國外藥品材料費之規範依據，適用法規顯有錯誤，應依個案情形分別適用營利事業所得稅查核準則、所得稅法第27條第1項及憑證處理原則第3項等相關規定核實認定云云，要係歧異之法律見解，殊無可採。又原確定判決主要係以再審原告無法證明系爭藥品材料費支出之真實性為由，而為維持前程序原審判決駁回再審原告之訴之結論；至其上開有關「但該藥品購入而開立予顧客服用，在開立時點，能否認列為『（當期）費用支出』，仍應依前開所得查核辦法之相關規定決定」等語，則僅在說明系爭藥品材料費之查核有所得查核辦法第9條及第17條應提出相符原始憑證規定之適用，無涉同辦法第3條及所得稅法第22條規定之適用，是再審原告執此指摘原確定判決認上開費用之扣除，應以開立與顧客服用之時點判斷能否認列為「（當期）費用支出」，顯已混淆「現金收付制」及「權責發生制」2種不同會計基礎，而於所得稅法第22條及所得查核辦法第3條等規定之適用有誤云云，亦無可取。再系爭藥品材料費是否再審原告收取代價提供顧客使用之藥品之成本，核屬前程序原審判決認定事實之職權行使事項，而與原確定判決適用法規是否顯有錯誤無關，爰併此敘明。

㈤、綜上所述，原確定判決適用行為時所得稅法第14條第1項第2類及所得查核辦法第9條規定、第17條第1項規定，維持原審判決駁回再審原告對再審被告否准認列其申報藥品材料費其中255,540元國內藥品（無原始憑證）及3,974,115元國外進口藥品（憑證不符）部分之訴，並無所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形。再審意旨仍執前詞，指摘原確定判決適用法規顯有錯誤，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異