最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第376號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第376號

上訴人

林常弘

訴訟代理人

蔡建賢 律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年11月15日高雄高等行政法院100年度訴字第360號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人配偶林淑敏於民國97年12月5日死亡，上訴人辦理遺產稅申報，列報不計入遺產總額之壽險保單價值新臺幣（下同）5,509萬374元，經被上訴人核定為其他遺產5,292萬4,306元，另查獲漏報存款、債權、投資及其他等遺產計2,003萬8,333元，核定遺產總額1億1,467萬3,551元，應納遺產稅額3,503萬6,119元，並按所漏稅額160萬6,516元處0.8倍罰鍰計128萬5,212元。上訴人就應計入遺產總額之保單價值5,292萬4,306元、重病期間提領現金282萬元及罰鍰部分不服，循序提起訴願，經訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」上訴人對遭訴願決定駁回部分仍不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）依保險法第13條及其施行細則第14條規定，投資型保險屬人身保險，則投資型保險之保險金，依保險法第112條及遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條規定，自不得列入被保險人遺產範圍，課徵遺產稅。（二）本件被繼承人林淑敏投保富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽）3張保單，其投保日期分別為92年6月1日、92年6月18日及93年7月9日，另安聯人壽保險股份有限公司（下稱安聯人壽）之投保日期為91年11月26日，與被繼承人死亡日期97年12月5日相去甚遠，顯非死亡前短期投保之保單，而被繼承人投保當時年約60歲，身體健康為正常情況，亦非帶病投保，被上訴人率以係將現金透過投保方式轉換為保險給付為由，依實質課稅原則予以課稅，有違稅捐稽徵法第12條之1之精神。（三）行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）96年4月11日金管保二字第09602521571號令（下稱金管會96年4月11日令），發布「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範」（下稱最低比率規範）共6點，並於99年2月10日以金管保品字第09902520953號令修正發布第4點規定，明確規定投資型保單死亡給付對保單帳戶價值之比率，目前適格比率最低為101%，而系爭保單最低率為104%，較上揭規定有利於上訴人，基於司法院釋字第54號解釋意旨，稅法應不禁止有利人民規定之溯及變更，且依稅捐稽徵法第1條之1但書規定，本件亦有適用之餘地。

（四）另依高雄市立小港醫院（下稱小港醫院）99年1月14日函復，被繼承人於97年11月13日至同年12月5日有口頭請假外出之情形，足證被繼承人於當時尚未構成重病無法處理事務之情況，僅於97年12月3日方出現整日昏睡情形，故應以97年12月3日作為重病無法處理事務期間之基準日，依遺贈稅法施行細則第13條規定，不能將被繼承人於97年11月24日、25日、26日自行提領之銀行存款282萬元列入遺產範圍課徵遺產稅等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分關於計入遺產總額之保單價值5,292萬4,306元及重病期間提領現金282萬元部分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）本件被繼承人生前於91年11月26日採躉繳方式繳納保險費之安聯人壽變額保單，及生前於92年6月1日、同年月18日及93年7月9日，採年繳方式繳納保險費購買之富邦人壽「靈活理財變額保險乙型」（下稱變額保險乙型）保單1件及「靈活理財變額保險甲型」（下稱變額保險甲型）保單2件，其保單契約內容均載明有投資標的及帳戶分配比例、投資標的之收益分配等條款，且依其保單內容，保單投資比例高達100%，屬投資型保單。是被繼承人購買系爭保單係以投資理財為主要目的，與集中眾人之力，以預防突發危險之保險，顯不相同，而與保險法第112條暨遺贈稅法第16條第9款有關保險給付不計入遺產總額之立法意旨不合。（二）本件保險人因運用被繼承人繳納之保險費投資於約定之投資標的，迄被繼承人死亡時產生之分離帳戶價值5,292萬4,306元，實係透過形式上以保險為名，卻以投資為實，而使繼承人於被繼承人死亡時可獲與繼承相當之財產，依本院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決意旨，被上訴人將該保單價值5,292萬4,306元併入遺產總額課稅，核屬有據。至金管會96年4月11日令載明最低比率規範自該令96年10月1日生效後簽訂之投資型保單始有適用。系爭保單係於96年10月1日之前簽訂，雖非帶重病投保，然其屬投資帳戶價值部分，因不具保險性質，仍應計入遺產總額課稅。（三）被繼承人於97年12月5日死亡，依小港醫院之診療說明書，被繼承人於97年11月23日至同年12月5日間，係處於重病無法處理事務之狀態。是被繼承人於97年11月24日、25日、26日及同年12月3日、5日自其臺灣銀行新興分行帳戶提領現金，核屬重病期間之提領，且上訴人就系爭282萬元流向均未提供事證供核，是被上訴人依遺贈稅法施行細則第13條規定，將系爭重病期間所提領現金282萬元部分，併入遺產總額計算，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按遺贈稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款規定，保險金額不計入遺產總額者，係以人身保險中之「人壽保險」為前提。而依保險法第4章「人身保險」第1節「人壽保險」條文規定次序及其內容觀之，保險法第112條所稱「不得作為被保險人遺產」之「保險金額」，係以被保險人之壽命為保險標的，且需被保險人在人壽保險契約規定年限內死亡，並有指定受益人為前提。而投資型保險，乃保險人與要保人約定，由保險人將要保人所繳保險費，按約定方式扣除保險人各項費用，及依要保人同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險，非以「人壽」為保險標的，是其保險金自不在遺贈稅法第16條第9款暨保險法第112條不列入被保險人遺產之列。（二）本件被繼承人林淑敏於97年12月5日死亡，其生前以躉繳方式繳納保險費100萬元，向安聯人壽購買變額壽險保單，截至被繼承人死亡日，該保單帳戶價值為144萬4,601元。另被繼承人分別於92年6月1日、同年月18日及93年7月9日，分別以年繳保險費10萬元、200萬元及200萬4,993元方式，向富邦人壽購買變額保險乙型保單1件及變額保險甲型保單2件，截至被繼承人死亡日，此等保單帳戶價值分別為4,718萬5,979元、212萬717元及217萬3,009元，且上開保險契約內容載有投資標的及其帳戶比例分配之約定、投資標的之收益分配等條款，顯見上揭保險均由被保險人自行承擔投資風險，以投資理財為主要目的，而屬投資型保險商品。是其身故保險金，自無遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條之適用。又此等保單亦不因有經主管機關核准販售，即認有保險法第112條暨遺贈稅法第16條第9款規定之適用。另金管會為維持投資型保險商品最低之保險保障比重，於96年4月11日發布最低比率規範，命各保險業者應配合該規範最低比率之限制，僅在限制保險業者，而與認定投資型保險被保險人是否課徵遺產稅無關。（三）本件被繼承人之臺灣銀行新興分行帳戶分別於97年11月24日經領取1萬元及96萬元，同年月25日提領95萬元，同年月26日提領90萬元，97年12月3日及97年12月5日各領取10萬元，合計302萬元。惟依小港醫院98年7月20日、98年10月21日有關被繼承人之診療說明書及小港醫院99年1月14日說明書所載，上揭被繼承人臺灣銀行新興分行帳戶提領現金之期間，被繼承人已處於因重病無法處理事務之狀態，上訴人又未能說明及證明上揭現金之流向及用途，而諉為不知。則被上訴人除扣除上訴人可證明支付小港醫院20萬元之醫療費用外，將其餘款項282萬元均列入被繼承人之遺產總額，揆諸遺贈稅法施行細則第13條規定，並無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）關於保單價值計入遺產總額部分：

１、按「左列各款不計入遺產總額：……9.約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額……。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條固分別定有明文，惟「（第1項）本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。（第2項）根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」為保險法第1條所明定，即保險具有分散風險及危險分擔之功能，而所謂人壽保險，參諸保險法第101條規定，係指人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，應依照契約負給付保險金額責任之保險契約，故人壽保險係包含以人之生命為保險事故，惟因人之生命非可以金錢衡量，是其保險金額應以保險契約定之。至所謂投資型保險，依保險法施行細則第14條規定，係指「保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」而依保險法第146條第5項授權訂定之「投資型保險商品管理規則」（90年12月21日發布）第3條及93年5月3日修正發布「投資型保險投資管理辦法」（原名投資型保險商品管理規則）第5條更規定：「投資型保險商品應符合下列要件：……二、要保人所繳保費依約定方式扣除保險人各項費用，並依要保人同意或指定之投資分配方式置於專設帳簿中。三、前款之專設帳簿與保險人之其他資產分開設置單獨管理之。……」「（第1項）保險業經營投資型保險之業務應專設帳簿，記載其投資資產之價值。（第2項）前項專設帳簿應符合下列原則：一、專設帳簿之資產，應與保險人之其他資產分開設置，並單獨管理之。……」投資型保險關於投資帳戶之風險既由要保人自行承擔，即與上述保險之意旨不合，更與人壽保險因人身無價而具定額保險之性質有悖。從而人壽保險契約中屬因投資型保險所具之投資帳戶價值，縱其係約定於被保險人死亡時以給付所指定受益人之形式為之，亦因其性質上不屬人壽保險之死亡給付，自無遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條關於「不得作為被保險人遺產」規定之適用。惟若該包含以人之生命為保險事故之保險契約，除具前述之投資內容外，復另具有人壽保險所須具備之定額保險部分，因該定額保險部分係符合人壽保險之本質，除個案另有租稅規避等情事外，應認保險人依此「人壽保險」部分之約定，因被保險人死亡依約應給付受益人之保險金，仍有遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用。

２、又金管會96年4月11日令雖針對投資型人壽保險商品發布有「最低比率規範」，然該規範第2點明定，其適用範圍為該規範生效日（96年10月1日）後簽訂之投資型人壽保險契約或申請轉換為投資型人壽保險契約者。且財政部99年7月26日臺財稅字第09900210080號函亦釋示：「適用投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範之投資型保單，其死亡給付所涉遺產稅之課徵，請參照本部94年7月11日臺財稅字第09404550470號函辦理。」故非適用「最低比率規範」之投資型人壽保險契約，自不因財政部99年7月26日臺財稅字第09900210080號函，而得援引稅捐稽徵法第1條之1，主張有遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條關於「不得作為被保險人遺產」規定之適用。況「最低比率規範」係為維持投資型保險商品最低之保險保障比重，而訂有「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率」，即為使投資型人壽保險契約因此具有相當程度之「人壽保險契約」之實質。至「最低比率規範」施行前訂定之投資型人壽保險契約因無「最低比率規範」之適用，其本質即有所不同，自仍應依個別契約之實質，判定有無遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用。

３、經查：原判決以發生系爭保單價值之保險契約均屬投資型保單，非以人壽為保險標的，故保險人給付受益人之身故保險金關於保單價值部分，無遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用等由，將系爭保單價值5,292萬4,306元計入遺產總額之原處分予以維持，固非無見。惟查：系爭保單均具有投資標的及其帳戶分配比例等關於投資之內容，固據原判決依法認定甚明；然依原處分卷附系爭保單條款，其似尚有「基本保險金額」及據以計算之「當年度保險金額」或「保險金額」之約定，且均似約定其契約因被保險人於契約有效期間內死亡而終止；並其身故保險金之給付金額，似除有當年度保險金額（或保險金額）加計保單價值之型態外，另有按年度保險金額與保單價值之較大值（安聯人壽超優勢變額萬能壽險甲型），或原則按保險金額給付，但若保單帳戶價值高於保險金額時按保單帳戶價值加計保險金額之百分之五之數額給付之型態（變額保險甲型）。而以系爭保單如上述之約款，其似屬人壽保險及理財投資之混合契約，即其中因理財所具之保單帳戶價值部分，固非遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條所稱「不得作為被保險人遺產」之事項。然其另因被保險人死亡而為所約定定額保險金之給付部分，似具有人壽保險契約之性質，並因保險金為保險人於保險事故發生時給付要保人或受益人所約定之款項；是於身故保險金中屬約定之定額保險金並給付指定之受益人部分，依上述規定及說明，自有遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條所稱「不得作為被保險人遺產」規定之適用，而此似即本件復查決定書所稱未併入核課之系爭保單保險金額（詳復查決定書第6頁）。惟因上述甲型之身故保險金給付方式，係就約定保險金額與保單帳戶價值擇優給付，且係以約定之保險金額作為身故保險金之最低給付額，則所給付名為「身故保險金」之款項，是否含有扣除約定之定額保險金後，始屬保單帳戶價值之意旨，即非無再探究之餘地。即系爭保單中屬此型（甲型）者，雖保險人給付之身故保險金高於約定之定額保險金金額，亦因其金額中係包含應不計入遺產之定額保險金及保單帳戶價值兩部分，且定額保險金部分復屬保險事故發生時定須給付之一定金額，則於被保險人即本件被繼承人死亡時，該保單形式上所具之保單帳戶價值是否「均」屬被繼承人依約得「請求給付之保單帳戶價值」（即是否須另扣除屬定額保險金部分），即非無再審究之餘地。惟系爭計入遺產總額之保單價值似均按被上訴人所查復之保單帳戶價值核算之，則其中屬前述甲型之保單部分，被上訴人核計之保單帳戶價值是否確於被繼承人死亡時點屬其得請求給付之保單帳戶價值，即有未明！而此又關係本件遺產稅課徵標的即「保單帳戶價值給付請求權」金額之核算。是原判決就此部分未予查明認定，僅以投資型保險無遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用，即逕將被上訴人此部分之核定予以維持，核有理由不備及不適用法規之違法。

（二）關於重病期間提領現金部分：按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」遺贈稅法施行細則第13條定有明文。經查：本件被繼承人係於97年12月5日死亡，然其帳戶曾於同年11月24日至12月5日間遭數次提領現金共302萬元，然依醫院之說明等證據，被繼承人此段期間已處於因重病無法處理事務之狀態，而上訴人等除證明有支付小港醫院20萬元醫療費用之用途外，其餘均未能說明及證明上開現金之流向及用途，故認被上訴人扣除上訴人可證明之20萬元，將餘款282萬元依遺贈稅法施行細則第13條，列入被繼承人之遺產總額，並無不合等情，業經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，予以指駁在案，核與卷內證據並無不合，亦無違反經驗法則或論理法則情事，並上訴意旨亦未針對此部分指摘原判決之違法，是原判決維持被上訴人此部分之核定，核無不合。

（三）綜上所述，原判決關於保單價值計入遺產總額部分之論斷，既有如上所述理由不備及不適用法規之違法，並與判決結論有影響，雖上訴論旨未執以指摘，然原判決此部分既有違法，是上訴論旨求予廢棄，即有理由。惟因此部分事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決關於維持保單價值計入遺產總額部分廢棄，發回原審更為適法之裁判。至原判決將重病期間提領現金部分之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤，上訴論旨就此部分，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異