最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第386號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第386號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

李慶華

被上訴人

石漢剛

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年10月31日臺北高等行政法院100年度簡字第377號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人辦理民國98年度綜合所得稅結算申報，列報取自吳世欽建築師事務所利息所得新臺幣（下同）396,921元，並備註說明係分別取自該事務所之其他所得93年度933,931元及94年度933,932元，經上訴人所屬新店稽徵所以系爭其他所得取得年度為98年度，乃核定其他所得2,264,784元，另查獲被上訴人漏報受其扶養親屬薛小梅及石潘春妹之利息所得合計28,438元，乃歸課被上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額2,426,354元、補徵應納稅額17,069元（限繳期限為99年8月25日，被上訴人遲至100年2月15日始繳納，因加計利息56元合計17,125元）。被上訴人不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，嗣提起行政訴訟，經原審將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張略以：被上訴人93年4月24日與吳世欽建築師事務所簽訂「棲蘭森林遊樂區立體停車場補辦建照及使照合約書」，係被上訴人借用吳世欽名義投標之借名契約，嗣該合約工程案完成，被上訴人訴請該事務所依約給付款項，經最高法院98年度台上字第320號民事裁定認該事務所93年10月13日及94年1月12日所受領第1、2期酬金，於扣除及抵銷該事務所應得酬金與必要費用後之餘款，自係被上訴人所得所屬年度；況被上訴人於98年4月22日依上開民事裁定，業已由該事務所代扣繳93、94年度所得稅額及98年度法定遲延利息稅額，詎原處分無視上開裁定意旨且訴願決定所為認定亦悖於事實，顯屬違誤。本件既係訴請1次給付完成契約之酬金所得，即實際補發93、94年度工作酬金所得，且上訴人對所得發生年度並無認定困難，當有財政部88年8月12日台財稅第881932202號函釋（下稱財政部88年函釋）之適用，自應准予被上訴人於所得實現時補申報，並分別減除免稅額及各項扣除額等語，聲明求為判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、上訴人則略以：按年度綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，則以實際取得日期為準，而納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準；況財政部對類此經訴訟取得多年所得之實現時點，亦曾以91年3月1日台財稅字第0910450881號函釋（下稱財政部91年函釋）指明應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，至被上訴人所指財政部88年函釋，係因公務員停職致無法領取薪資，嗣後復職再行補發而得分年計算應納稅額，與本件被上訴人因借名契約發生債權債務爭議，經法院判決所為給付之私法關係有別，自難執之比附援引等語，資為抗辯。

四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：於所得歸屬年度確定，且「扣繳義務人於填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人」，則「稽徵機關應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額」，在徵納雙方得據以核實操作之情形下，縱非出於「納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職」之例示，亦應有財政部88年函釋之適用，本院94年度判字第124號判決亦同此旨。復按個人就該年度綜合所得稅之結算申報，採現金收付制為原則，係利於稅捐稽徵之經濟性考量，且個人因無需設帳，自有別於權責發生制之概念，然各年度綜合所得稅申報，仍有依法減除免稅額及各項扣除額之權利，若各年度之所得於認定上並無困難，且納稅義務人因非自願性或故意與他人通謀而藉以分散所得者，當可考量權責發生制之概念；本件各年度所得於認定上並無困難，被上訴人因借名契約應於93、94年度所取得之酬金，因他人違約而無法於各該年度受領，業經最高法院98年度台上字第320號民事裁定敍明，是被上訴人既無涉於自願或故意，就足以認定各年度之所得下，若仍採現金收付制為據，無異再次剝奪被上訴人依所得稅法減除免稅額及各項扣除額的權利，自應考量權責發生制之適用，故被上訴人主張有財政部88年函釋之適用，應屬可採。至財政部91年函釋指明「是納稅義務人1次取得數年之利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅」，尚無財政部88年函釋之適用，此被上訴人亦於98年度綜合所得稅結算申報，列報取自吳世欽建築師事務所利息所得，無違財政部91年函釋意旨，被上訴人執財政部91年函釋否准本案有財政部88年函釋之適用，當屬無據。原處分（復查決定）未適用財政部88年函釋，容有未洽，訴願決定予以維持，尚有未合，被上訴人據以指摘，為有理由，故撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由上訴人重行處分等詞，為其判斷之基礎。

五、本院查：

(一)按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。又所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言，如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。經查，關於本件屬薪資所得外之其他所得，是否亦得援引適用財政部88年函釋，不受收付實現原則之拘束？原判決就同類事件所表示之法律見解與其他行政法院及本院見解歧異，故依上開所述，應認本件所涉及之法律見解具有原則性，其上訴應予許可，合先敍明。

(二)次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第10類定有明文。又按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋著有明文。再「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」「主旨︰核釋納稅義務人因案停職，於復職時1次領取服務機關補發停職期間之薪資所得，有關課徵綜合所得稅規定。說明︰納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關1次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：㈠納稅義務人於復職時，由服務機關1次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應於次年1月底前開具扣繳暨免扣繳憑單，向該管稽徵機關辦理申報；扣繳義務人於填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人。㈡納稅義務人領取1次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。㈢稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總1次發單補徵復職年度之綜合所得稅。」「納稅義務人因案停職，嗣後既經判決確定獲准復職，其停職原因自始即不存在，其1次領取停職期間之薪資所得，與納稅義務人私人間因債權債務關係向法院提起訴訟1次取得之數年利息所得，二者之情形有所不同。是納稅義務人1次取得數年之利息所得，應併入其實際取得日期所屬年度課徵綜合所得稅，尚無本部88年8月12日台財稅第881932202號函規定之適用。」亦分經財政部60年12月22日財稅字第39920號函釋（下稱財政部60年12月22日函釋）、財政部88年、91年函釋在案。

(三)按個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，係以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度，此觀司法院釋字第377號解釋及財政部60年12月22日函釋自明。而針對「停職之公務員復職後，1次領取補發之停職期間薪津」案例，司法院曾作成釋字第377號解釋，其解釋理由書謂：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。財政部賦稅署60年6月2日台稅1發字第368號箋函稱：『查所得之所屬年度，應以實際給付之日期為準，納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關1次補發其停職期間之薪金，自應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，合併補發年度課徵綜合所得稅』，符合上述意旨，與憲法尚無牴觸。至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時1次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度1次按全額課稅，應於所稅法修正時予以檢討，併予指明」。查依上揭司法院解釋意旨可知，乃肯認收付現實制之合憲性，即便有解釋文中修法建議，但仍不否認現行法制之規制作用。至財政部88年函釋，其適用對象為因涉及刑事案件或公務員懲戒案經停職獲准復職者，乃其因案停職，嗣後經判決確定獲准復職，停職原因自始不存在，該1次領取停職期間之薪資所得情形，乃屬改採「權責發生制」之例外情形。而在現行法制下，因個人綜合所得稅之徵收，係以收付實現為原則，故除有例外情形外，難認得類推適用到「補發停職薪津」以外之案例。

(四)查本件被上訴人因借名契約之債權債務關係與案外人吳世欽爭訟，經臺灣高等法院判決吳世欽應給付被上訴人借名契約所得酬金，並加計自94年1月20日起算之法定遲延利息，吳世欽不服，提起上訴，亦經最高法院裁定駁回確定在案。吳世欽乃依判決意旨，於98年度給付被上訴人該借名契約所得酬金1,867,863元，並加計94年1月20日起算之法定遲延利息396,921元，並依法辦理扣繳等情，有該借名合約書、最高法院裁定書影本及綜合所得稅核定通知書等在卷可稽，並為原審確定之事實。則被上訴人所取得之上揭所得，顯係因報酬給付訴訟所取得之1次債權清償及利息所得，核與財政部88年函釋「補發停職薪資」之情形，並不相同。依行為時所得稅法之相關規定及司法院釋字第377號解釋意旨，其綜合所得稅之課徵，仍應以收付實現為原則，故本案應無比照上開財政部88年函釋適用之餘地。且財政部91年函釋亦指明，類此經訴訟取得多年所得之所得實現時點，應併入其實際取得日期所屬年度課徵所得稅，尚無財政部88年函釋之適用亦明。原判決就本件非屬上揭財政部88年函釋「補發停職薪資」之情形下，認仍應有財政部上揭函釋之適用，容屬誤解該函釋意旨，即有違誤。至原判決援引本院94年度判字第124號判決，認定「系爭所得為所得稅法第14條第1項第3類薪資所得，且係補發79年9月至82年12月之薪資，有所得扣繳憑單及復木公司84年3月30日84復整字第38號函附於原處分卷可稽，並為被上訴人所不爭執，復木公司雖於83年度給付上訴人，依上開之說明，自有首揭財政部函釋（即88年函釋）之適用」認可供本案之參考等情。惟本院上揭判決爭執之所得性質係屬「薪資所得」，核與本件所得性質並不相同，原判決援引為本件亦得適用財政部88年函釋之理由，亦有未洽。

(五)是被上訴人系爭所得，依現行法制下，其綜合所得稅之徵收，仍應以收付實現制為原則，原判決認被上訴人系爭所得，符合權責發生制之概念，與財政部88年函釋相符，而有該函釋之適用，故將原處分（復查決定）及訴願決定予以撤銷，並由上訴人重為處分，即有適用法規不當之違誤。至原處分以被上訴人系爭所得性質為其他所得，訴願決定以其中關於法定遲延利息部分之所得性質應轉正為利息所得，惟不影響本件綜合所得稅之課徵，故原處分於法尚無不合，予以維持，並無違誤。

(六)綜上所述，本件上訴意旨，指摘原判決違誤，為有理由，應由本院本於原審上開確定之事實，將原判決廢棄，並自為判決駁回被上訴人在第一審之訴。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異