最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第415號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第415號

上訴人

黃金雲

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

蕭樹村

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年1月19日高雄高等行政法院100年度訴字第599號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所持有未上市（櫃）且非興櫃之泰成被服股份有限公司（下稱泰成公司）股份分別於：（1）民國95年6月16日贈與女兒邱慧玲50,000股、邱鏸玉60,000股；（2）96年12月15日贈與孫子邱偉誠、邱偉綜各55,000股；（3）97年1月15日贈與孫子邱偉誠、邱偉綜各55,000股；（4）98年12月19日贈與孫子邱偉齊54,000股；（5）98年12月20日贈與孫子邱偉齊54,000股，並辦理贈與稅申報，經被上訴人依其申報數分別核定贈與總額依序為新臺幣（下同）1,100,000元、117,480元、39,720元、0元及0元。嗣被上訴人依據檢舉及查得資料，以泰成公司資產中臺南市○區○○○段（下稱虎尾寮段）593、593-3、593-6、593-20、593-21、593-22、593-23、593-24、593-25、593-26、593-27地號及同市○區○○段2970地號等12筆土地係分別於53年及66年間取得，其帳面價值低於公告土地現值，且依行政院主計處公布之消費者物價總指數，至贈與日上漲幅度已分別達約6倍及2倍，乃按上開土地贈與日之公告土地現值調整其帳面價值，減除預估土地增值稅及原帳載價值後，核算土地重估增值調整數410,316,378元、430,829,859元、430,671,011元、431,020,285元及431,020,285元，並分別加計贈與日泰成公司累積未分配盈餘數及資本額，核算各贈與日該公司每股淨值為197.4826元、216.4786元、215.6946元、213.9145元及213.9132元，重行核定贈與總額95年度21,723,086元（197.4826元×110,000股，即每股淨值X股份數，下同）、96年度23,812,646元（216.4786元×110,000股）、97年度23,726,406元（215.6946元×110,000股）、98年度11,551,383元（213.9145元×54,000股）及11,551,312元（213.9132元×54,000股），補徵應納贈與稅額95年度4,820,849元、96年度5,531,299元、97年度5,501,978元、98年度935,138元及1,155,131元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：其於贈與行為時，泰成公司之股份淨值為0（贈與當期損益及減除應納營利事業所得稅額均為負數），上訴人依每股面額10元申報贈與稅，並經被上訴人核定免納贈與稅在案，上訴人因信賴該免稅處分，繼續於他年度再為贈與，被上訴人於事後再否定原先之核課處分，顯違信賴保護原則。又資產重估之發動權在營利事業，被上訴人於估算泰成公司股票價值時，逕為資產重估認定股價，亦於法不合。縱認被上訴人可重估泰成公司之土地價值，然虎尾寮段593-6、593-20、593-21、593-22、593-23、593-24、593-27等6筆土地為公共設施保留地，依法應免徵贈與稅，且資產價值應為0。況依財政部98年1月20日臺財稅字第09804502010號函釋意旨，財政部亦認公共設施保留地之市值僅為公告現值之16％，被上訴人重估泰成公司之公共設施保留地時，未考量市場價值，顯有未妥等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：泰成公司資產中虎尾寮段593地號等12筆土地係分別於53年及66年間取得，贈與日之帳面價值低於公告土地現值，是被上訴人分別按贈與日95年6月16日、96年12月15日、97年1月15日、98年12月19日及98年12月20日泰成公司土地之公告土地現值減除依物價指數調整之帳面價值及預估土地增值稅後，依序核算本件土地重估增值調整數額，據以核定贈與日泰成公司每股淨值為197.4826元、216.4786元、215.6946元、213.9145元及213.9132元，贈與總額為21,723,086元、23,812,646元、23,726,406元、11,551,383元及11,551,312元，並無不合。又上訴人所援用之財政部釋示，係針對個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準所為之釋示，與本件案情有別，自難比附援引。另財政部各地區國稅局審理遺產及贈與稅案件簡化作業要點第3點固規定移轉未上市（櫃）公司股權，面額未超過500萬元，其贈與價值之計算，逕依提供資料核算投資資產價值，得免調整資產淨值，以加速案件審查績效及節省人力。然該作業要點第5點亦規定，經人檢舉或其他原因有深查必要之案件，不受其限制。本件被上訴人依據檢舉及查得資料，依法調整泰成公司資產淨值，並按贈與日泰成公司之資產淨值核定贈與總額，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)按「遺產及贈與稅法第10條第1項規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第28條第1項乃明定：『凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。』又同細則第29條第1項：『未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值。財政部中華民國79年9月6日臺財稅第790201833號函：『遺產及贈與稅法施行細則第29條規定『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』。稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定計算』，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」司法院釋字第536號解釋闡明在案。是以未公開上市（櫃）之公司股票，其股份價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以贈與日該公司之資產淨值估定之，於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中土地之估價則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。本件泰成公司係未上市或上櫃且非興櫃之公司，其資產中虎尾寮段593地號等12筆土地係分別於53年及66年間取得，帳面價值11,508,573元，依行政院主計處公布之消費者物價總指數，至繼承日上漲幅度已分別達6倍及2倍，被上訴人按上開土地贈與日之公告土地現值調整其帳面價值，減除預估土地增值稅及原帳載價值後，核算土地重估增值調整數410,316,378元、430,829,859元、430,671,011元、431,020,285元及431,020,285元，並分別加計贈與日泰成公司累積未分配盈餘數及資本額，核算贈與日每股淨值為197.4826元、216.4786元、215.6946元、213.9145元及213.9132元，據以核定贈與總額95年度21,723,086元（197.4826元×110,000股）、96年度23,812,646元（216.4786元×110,000股）、97年度23,726,406元（215.6946元×110,000股）、98年度11,551,383元（213.9145元×54,000股）及11,551,312元（每股淨值213.9132元×54,000股），並無不合。

(二)復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。復按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本院著有58年判字第31號判例可參。又「行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號判例可資參照。」亦有本院92年5月份庭長法官聯席會議決議可資參照。是依本院上述決議意旨，稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。被上訴人於前揭贈與5年核課期間內，依查得資料補徵本件贈與稅，乃依法而為，尚無信賴保護原則之適用。又都市計畫法第50條之1係規定公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與移轉，免徵遺產稅或贈與稅，然上訴人係贈與其女兒、孫子泰成公司股份，被上訴人依法估算泰成公司之淨值，並非上訴人贈與公共設施保留地所為之土地移轉，是無都市計畫法第50條之1之適用；而財政部98年1月20日臺財稅字第09804502010號令釋係針對個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準所為之釋示，亦與本件案情有別，自難比附援引。另財政部各地區國稅局審理遺產及贈與稅案件簡化作業要點第3點「贈與稅審查作業」之（四）固規定移轉未上市(櫃)公司股權淨值，面額未超過500萬元，其贈與價值之計算，逕依提供資料核算投資資產價值，得免調整資產淨值。然依該要點第5點規定，經人檢舉或其他原因有深查必要之案件，不受該要點規定之限制。被上訴人係依檢舉及查得資料，予以調整泰成公司資產淨值，並據以核算上訴人各年度之贈與總額，自無不合。從而，則被上訴人於核課期間內，依據查得資料，核算上訴人各贈與日泰成公司每股淨值，重行核定贈與總額95年度21,723,086元、96年度23,812,646元、97年度23,726,406元、98年度11,551,383元及11,551,312元，並據以發單補徵應納贈與稅額95年度4,820,849元、96年度5,531,299元、97年度5,501,978元、98年度935,138元以及1,155,131元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」及「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、第3項前段、98年9月17日修正施行前之同法施行細則第29條第1項及修正後第29條第1項第1款所明定。又「被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價……土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時……土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日臺財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」財政部72年5月12日臺財稅第33328號函及99年6月15日臺財稅字第09900126800號令釋在案。上開函釋係主管機關財政部基於法定職權，為執行遺產或贈與標的中有關未公開上市、上櫃公司股票價值之核估所為技術性、細節性補充規定，符合前述遺產及贈與稅法規定意旨，自得援引適用。

(二)原審已敘明：本件泰成公司係未上市或上櫃且非興櫃之公司，其資產中虎尾寮段593地號等12筆土地係分別於53年及66年間取得，帳面價值11,508,573元，依行政院主計處公布之消費者物價總指數，至繼承日上漲幅度已分別達6倍及2倍，則被上訴人自得依法按上開土地贈與日之公告土地現值調整其帳面價值，減除預估土地增值稅及原帳載價值後，予以重估土地價值，並以此核算贈與日每股淨值，據以核定贈與總額等情。經核於法並無不合。復按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本院著有58年判字第31號判例可參。另「行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號判例可資參照。」亦有本院92年5月份庭長法官聯席會議決議足資參照。本件被上訴人重估泰成公司土地價值，並以此核算贈與日泰成公司每股淨值，據以核定贈與總額，補徵上訴人應納贈與稅額，且未逾法定核課期間，為原審依職權確定之事實，依上開說明，被上訴人補徵上訴人應納贈與稅額，即非無據，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸。上訴論旨，指摘原判決適用法規不當，及違反信賴保護原則云云，要無可採。

(三)再都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與移轉，免徵遺產稅或贈與稅，係指以「公共設施保留地」為標的，贈與其配偶、直系血親而言。本件上訴人係贈與其女兒、孫子泰成公司股份，其贈與標的並非「公共設施保留地」，自無都市計畫法第50條之1之適用。又綜合所得稅列舉扣除金額捐贈土地者，計算其土地價值，於92年12月31日前捐贈者悉依土地公告現值計算減除，而自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，按土地取得成本核實減除；如未能提示土地取得成本確實證據者，依土地公告現值之16%計算，固為財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號、94年2月18日臺財稅字第09404500070號、95年2月15日臺財稅字第09504507680號及96年2月7日臺財稅字第09604504850號函釋在案，惟本件並非土地之捐贈，並無按綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之方式計算其土地價值之餘地，亦即無按土地公告現值16%計算規定之適用。上訴意旨，以此指摘原判決適用法規不當，及違反平等原則云云，亦無可採。

(四)而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。本件原審駁回上訴人之訴，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明；經核亦無判決理由不備之違法。

(五)綜上所述，原判決並無違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異