高雄高等行政法院判決

再審原告

黃金雲

再審被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

洪吉山

上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於本院中華民國101年1月19日100年度訴字第599號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件再審被告代表人原為蕭樹村，於本件訴訟審理中變更為洪吉山，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣再審原告將所持有未上市（櫃）且非興櫃之訴外人泰成被服股份有限公司（下稱泰成公司）股份分別於：(1)民國95年6月16日贈與訴外人即再審原告女兒邱慧玲50,000股、邱鏸玉60,000股；(2)96年12月15日贈與訴外人即再審原告孫子邱偉誠、邱偉綜各55,000股；(3)97年1月15日贈與訴外人即再審原告孫子邱偉誠、邱偉綜各55,000股；(4)98年12月19日贈與訴外人即再審原告孫子邱偉齊54,000股；(5)98年12月20日贈與訴外人即再審原告孫子邱偉齊54,000股，並辦理贈與稅申報，經再審被告依其申報數分別核定贈與總額依序為新臺幣（下同）1, 100,000元、117,480元、39,720元、0元及0元。嗣再審被告依據檢舉及查得資料，以訴外人泰成公司資產中臺南市○區○○○段（下稱虎尾寮段）593、593-3、593-6、593-20、593-21、593-22、593-23、593-24、593-25、593-26、593- 27地號及同市○區○○段2970地號等12筆土地係分別於53年及66年間取得，其帳面價值低於公告土地現值，且依行政院主計處公布之消費者物價總指數，至贈與日上漲幅度已分別達約6倍及2倍，乃按上開土地贈與日之公告土地現值調整其帳面價值，減除預估土地增值稅及原帳載價值後，核算土地重估增值調整數410,316,378元、430,829,859元、430,671, 011元、431,020,285元及431,020,285元，並分別加計贈與日訴外人泰成公司累積未分配盈餘數及資本額，核算各贈與日該公司每股淨值為197.4826元、216.4786元、215.6946元、213.9145元及213.9132元，重行核定贈與總額95年度21,723,086元（197.4826元×110,000股，即每股淨值×股份數，下同）、96年度23,812,646元（216.4786元×110,000股）、97年度23,726,406元（215.6946元×110,000股）、98年度11,551,383元（213.9145元×54,000股）及11,551,312元（213.9132元×54,000股），補徵應納贈與稅額95年度4,820,849元、96年度5,531,299元、97年度5,501,978元、98年度935,138元及1,155,131元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院100年度訴字第599號判決（下稱原判決）駁回再審原告之訴後，再審原告不服，提起上訴，復經最高行政法院101年度判字第415號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴而告確定。嗣再審原告於前揭訴訟事件確定後，以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，提起本件再審之訴。

三、再審原告主張︰

（一）原判決未符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈法）第10條之規定，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤：依遺贈法第10條第1項、同法施行細則第29條第1項及財政部67年4月20日臺財稅第32549號函釋之規定及意旨，未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率合計應納營利事業所得稅額。且有關未上市公司之股價之計算，就稅捐之核課，無論係於證券交易稅、贈與稅（尤於顯著不相當代價移轉財產部分）均係以該公司股價之「淨值」計算，而所謂淨值即為指「實際價值」，而所謂實際價值，為單一且確定之事實，不因係核課何種稅捐，或由何人持有而改變，此為最高行政法院有關未上市公司之股價認定標準，及遺贈法及其施行細則所明定之準則及慣例。而再審原告為前揭事實概要欄所述贈與行為時，訴外人泰成公司之股份淨值依贈與當期損益均為負，減除應納營利事業所得稅額為負數而應為0元。故再審原告於歷次年度贈與股票時，訴外人泰成公司之股份淨值計算係負數而為零，故依前揭規定再審原告所贈與之股票應無價值，然再審原告仍依每股面額10元申報贈與稅，並經再審被告審核免稅通過。惟原判決未適用前揭規定及慣例意旨，認定再審原告實際申報價值為零，僅謂「…上開函釋係主管機關財政部基於法定職權，為執行遺產或…所為技術性、細節性補充規定，符合前述…自得援引適用」，實顯有不適用遺贈法第10條及其施行細則第29條之規定之情事。

（二）原判決未審酌再審被告重新核課之行為，有違信賴保護原則，亦有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事存在：查再審原告依每股面額10元申報贈與稅，並經再審被告審核通過，顯見再審被告亦認當時訴外人泰成公司之股份每股淨值應係10元，且訴外人泰成公司之資產負債表亦無異常之現象，因此再審被告始依法審核通過再審原告前述贈與行為免稅之申報。是以，再審原告之贈與申報行為係信賴再審被告表示國家意思於外之法的外觀，以為信賴基礎。且再審原告並有因信賴而展開具體之信賴行為即依法及相關規定為贈與申報，並信賴再審被告審核通過免稅之處分決定，而再審原告亦無行政程序法第119條之信賴不值得保護之情事存在。故再審原告信賴再審被告審核通過之行為，實有信賴保護原則之適用。否則若再審被告認為訴外人泰成公司股價為200餘元，則再審被告即應於當時審核時為核定，而非於事後才為重新審核；且如再審原告得知該公司之股價會經再審被告核定為200餘元時，則再審原告定當不可能於他年度再為贈與，亦無需再補納稅額；是以，再審被告此舉顯陷再審原告無端為財產之贈與，並使再審原告為錯誤之意思表示，故再審被告實有違再審原告對再審被告之信賴，而與信賴保護原則相違，然原判決未就此加以細琢，亦未說明信賴保護原則與本案無涉之原因，當有適用法規錯誤之情事。

（三）原判決未符營利事業資產重估辦法，卻重估資產，同屬有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事存在：再審被告認訴外人泰成公司有多筆土地，而將其土地之價值重估計，並以該重估後之土地價值重行計算訴外人泰成公司之資產淨值，致使訴外人泰成公司每股資產淨值增加，是再審被告之行為已違背營利事業資產重估辦法第3條第1項「營利事業之固定資產、遞耗資產及無形資產，於當年度物價指數較該資產取得年度或前次依法令規定辦理資產重估價年度物價指數上漲達百分之25以上時，得向該管稽徵機關申請辦理資產重估價，並以其申請重估日之上一年度終了日為基準日。」之規定。況且營利事業之資產重估，其發動權為該營利事業，稽徵機關於核定未上市公司股價時，似不得逕為資產重估，認定股價。因此，再審被告逕就訴外人泰成公司為資產重估，於法顯有不符，惟原判決未加審酌，故其認事用法顯有錯誤。

（四）原判決審核本件贈與稅之法律適用未符行政程序法第6條之平等原則之規定及釋字第385號解釋之意旨，復有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事存在：縱認再審被告於核估贈與之未上市公司股價，得主動為該未上市公司重估資產，然有關於土地之估價基於平等原則，因訴外人泰成公司所有坐落虎尾寮段593-6、593-20、593-21、593-22、593-23、593-24、593-27等6筆土地為公用設施保留地，參照都市計畫法第50條之1規定，依法應免徵贈與稅。另依財政部67年8月2日臺財稅第35163號、74年10月18日臺財稅第23688號、77年4月12日臺財稅第770082463號、84年2月14日臺財稅第841607031號、75年1月30日臺財稅第7520395號等函釋之意旨，上開公共設施保留地資產價值應認係0元。退萬步言，依財政部98年1月20日臺財稅字第09804502010號函釋「97年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算」意旨，可知財政部亦認公共設施保留地之市值僅為公告現值之16％。原判決於審理時，單以「再都市計畫法第50條之1規定…，係指以『公共設施保留地』為標的贈與其配偶，直系血親而言。」等語為駁回再審原告之上訴，並未依據稅法之一體性及秉持相同事情應為相同處置之平等原則，及參酌都市計畫法有關公共設施保留地於贈與時得以免徵贈與稅之規定，而逕以「無都市計畫法第50條之1之適用」為駁回再審原告之訴，此之判斷，實嫌速斷，且與稅捐減免適用之平等原則相違及與釋字第385號「課人民以繳納租稅之法律、於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」之意旨相違。

（五）原判決取決於是否適用都市計畫法時，尚有違實質課稅原則：查再審原告贈與股票之訴外人泰成公司雖為獨立私法人而持有公設保留，然衡諸訴外人泰成公司家族企業之性質，實為家族成員（即股東）間接持有本件公共設施保留地。因此倘如直接持有公共設施保留地得為免徵贈與稅並可抵繳贈與額，則間接持有者亦應可以依平等原則而為減免贈與稅額，亦即都市計畫法對公設保留地之財產權權能、價值之減損、限制，不因形式上所有人為訴外人泰成公司而有所差異，故對訴外人泰成公司所屬股東基於都市計畫法所致之特別犧牲，國家應予同等之補償，因此租稅減免主體之認定上，以經濟的、實質的觀點觀之，實不應為區別之對待。更何況，本件再審原告所為贈與之人均為直系血親，難謂無都市計畫法第50條之1之規定之適用，故原判決未以稅法之經濟觀察法及實質觀點為認定是否符合實質課稅原則，實有適用法規顯有錯誤之情事存在等語。為此聲明求為判決：（1）原判決廢棄；（2）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

四、再審被告則以：

（一）查訴外人泰成公司係未上市（櫃）且非興櫃之公司，其資產中虎尾寮段593地號等12筆土地係分別於53年及66年間取得，帳面價值11,508,573元，依行政院主計處公布之消費者物價總指數，至繼承日上漲幅度已分別達6倍及2倍，再審被告乃按上開土地贈與日之公告土地現值調整其帳面價值，減除預估土地增值稅及原帳載價值後，予以重估土地價值，並以此核算贈與日每股淨值為197.4826元、216.4786元、215.6946元、213.9145元及213.9132元，據以核定贈與總額95年度21, 723,086元、96年度23,812,646元、97年度23,726,406元、98年度11,551,383元及11,551,312元，依遺贈法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、第3項前段、98年9月17日修正施行前之同法施行細則第29條第1項及修正後第29條第1項第1款規定，及財政部72年5月12日臺財稅第33328號函、99年6月15日臺財稅字第09900126800號令所釋示並無不合。

（二）再審原告主張原判決違背遺贈法第10條及同法施行細則第29條規定、營利事業資產重估辦法第3條第1項、信賴保護原則、行政程序法第6條之平等原則及實質課稅原則等節，經按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」及「行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號判例可資參照。」等語，有最高行政法院58年判字第31號判例及最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議可參，依此，再審被告重估訴外人泰成公司所屬土地價值，並以此核算贈與日訴外人泰成公司每股淨值，據以核定贈與總額，補徵再審原告應納贈與稅額，且未逾法定核課期間，為原判決依職權確定之事實，依上開說明，再審被告補徵再審原告應納贈與稅額，即非無據。再都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與移轉，免徵遺產稅或贈與稅，係指以「公共設施保留地」為標的，贈與其配偶、直系血親而言，本件再審原告係贈與泰成公司股權予其女兒及孫子等人，其贈與標的並非「公共設施保留地」，自無都市計畫法第50條之1之適用。另綜合所得稅列舉土地捐贈扣除金額者，其土地價值，於92年12月31日前捐贈係依土地公告現值計算減除，而自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，按土地取得成本核實減除；如未能提示土地取得成本確實證據者，依土地公告現值之16%計算，固為財政部令釋在案，惟與本件贈與稅案情有別，亦難比附援引。

（三）再審原告所執理由，業於最高行政法院於原確定判決中詳予論述，並無適用法規顯有錯誤之情事，再審原告就原確定判決已論駁不採之見解再為爭執，應屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤等語。並聲明求為判決駁回再審之訴。

五、兩造爭點厥為：原判決究有無行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由？經查：

（一）按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又行政訴訟法第273條第1項第1款規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：

一、適用法規顯有錯誤。…」。而行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原審判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審理由（最高行政法院62年判字第610號判例參照）。此外，當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第1款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。

（二）查再審原告主張原判決適用法規顯有錯誤，無非係以原判決未適用遺贈法第10條及其施行細則第29條之規定且未符合營利事業資產重估辦法；未審酌再審被告重新核課之行為有違反信賴保護原則；就本件贈與稅之法律適用，未依據行政程序法第6條之平等原則規定及釋字第385號解釋之意旨；原判決復未適用都市計畫法第50條之1，有違實質課稅原則，故其適用法規顯有違誤等情，為其主要論據。惟查：

1、關於再審被告前揭課稅處分是否符合遺贈法第10條及其施行細則第29條之規定，以及得否資產重估及重新核課有無違背信賴保護原則等情，原判決已於理由欄內表示：「按『遺產及贈與稅法第10條第1項規定：遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第28條第1項乃明定：凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。又同細則第29條第1項：未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值。財政部中華民國79年9月6日台財稅第790201833號函：遺產及贈與稅法施行細則第29條規定未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定計算，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。』司法院釋字第536號解釋闡明在案。是以未公開上市（櫃）之公司股票，其股份價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以贈與日該公司之資產淨值估定之，於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中土地之估價則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。本件泰成公司係未上市或上櫃且非興櫃之公司，其資產中虎尾寮段593地號等12筆土地係分別於53年及66年間取得，帳面價值11,508,573元，依行政院主計處公布之消費者物價總指數，至繼承日上漲幅度已分別達6倍及2倍等情，為原告所不爭執，是被告依首揭規定，按上開土地贈與日之公告土地現值調整其帳面價值，減除預估土地增值稅及原帳載價值後，核算土地重估增值‧‧並無不合。原告主張依營利事業資產重估價辦法第3條第1項規定，資產重估之發動權在營利事業，被告於核定泰成公司股票價值時，逕為資產重估認定股價，於法不合云云，容有誤解。」及「‧‧稅捐稽徵法第21條第2項所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。本件被告於前揭贈與5年核課期間內，依查得資料補徵本件贈與稅，乃依法而為，尚無信賴保護原則之適用。原告主張被告業依其申報數核定，嗣後更行核定，有違信賴保護原則之適用云云，核不足採。」等語，已就再審原告前揭主張詳為論述。

2、次查，關於再審被告前揭課稅處分有無未適用行政程序法第6條之平等原則規定、釋字第385號解釋之意旨及實質課稅原則等情，原判決亦於理由欄內表明：「‧‧都市計畫法第50條之1係規定公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與移轉，免徵遺產稅或贈與稅，然本件原告係贈與其女兒、孫子泰成公司股份，被告依法估算泰成公司之淨值，並非原告贈與公共設施保留地所為之土地移轉，是無都市計畫法第50條之1之適用；又前揭財政部令釋意旨略以：『個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。前項捐贈之土地，如係非屬公共設施保留地且情形特殊者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定，得經稽徵機關研析具體意見專案報本部核定。』則係針對個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準所為之釋示，亦與本件案情有別，自難比附援引。」等語，均已對再審原告前揭主張予以闡述。更無論都市計畫法第50條之1已明白限定得免徵贈與稅之標的及對象，則基於租稅法律主義，未經立法規範之對象，當然排除其適用，且無類推適用之餘地，此與受贈人究否為該公共設施之間接持有人或者贈與人實則就其以法人名義登記土地所為贈與等事實，均無干係，是再審原告前揭主張，亦屬無稽。

3、是核原判決所適用之法規未與該案應適用之現行法規相違背，或與現存解釋判例有所牴觸，再審原告所主張者無非係重述最高行政法院所為原確定判決已論斷而不採之理由，暨執其主觀歧異之法律見解再為爭議，依上開所述，尚非所謂適用法規顯有錯誤。故再審原告以前揭事由指摘原再審判決及原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，即非可採。

（三）綜上所述，再審原告之主張並無可採，其提起本件再審之訴所主張者，核與行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由之要件不合，故其本件再審之訴為顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭