最高行政法院(含改制前行政法院)101年度判字第712號

最　高　行　政　法　院　判　決

101年度判字第712號

上訴人

中華聯合電信股份有限公司

代表人

陳金龍

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年3月21日臺中高等行政法院100年度訴字第375號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民國91年8月至94年10月營業稅申報，列報零稅率銷售額計新臺幣（下同）265,045,426元，經被上訴人初查，以上開金額係上訴人以儲值卡等方式，批發轉售國際及國內話務之收入，核計其中屬國內話務部分之銷售額為220,694,491元，無零稅率之適用，並審理上訴人將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅之違章成立，除核定補徵營業稅額11,034,725元外，並按所漏稅額處2倍罰鍰計22,069,400元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查決定追減罰鍰11,034,675元，並駁回其餘復查。上訴人仍不服，就遭駁回部分循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人代銷南屏電信股份有限公司（下稱南屏公司）之「國際電話卡」（下稱系爭電話卡），自91年8月起至94年10月止，均參照南屏公司申報營業稅方式即零稅率向被上訴人申報，被上訴人於審核申報案件時均未提出糾正。又縱上訴人銷售者為國內電話卡，上訴人亦僅係代銷「話務卡」，賺取進銷價格間之差價利潤，並非經營第二類電信事業公司，至上訴人銷售時自行製作自紙卡，並無磁條亦無條碼，僅是將南屏公司提供之卡號記載於該自紙卡上交與買受人，依財政部88年9月14日台財稅第881943611號函（下稱財政部88年9月14日函釋），僅就進銷價格之差額報繳營業稅。是被上訴人根據南屏公司提供之國內及國際話務收入明細表，推算上訴人之國際話務收入與國內話務收入，並據以課徵營業稅，自屬違法。（二）上訴人係參考南屏公司方式，而以零稅率申報營業稅，且一直未蒙被上訴人糾正與指示，實無逃漏稅之意圖等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分。

三、被上訴人則以：（一）上訴人係經營第二類電信之語音批發轉售業務，於91年8月至94年10月間以儲值卡等方式批發銷售國際及國內話務勞務計銷售額265,045,426元，均申報為零稅率。惟其中撥打市內電話及國內長途電話部分銷售額計220,694,491元屬應稅銷售額，其申報零稅率，違反規定。又上訴人係經被上訴人查獲後，始主張財政部88年9月14日函釋，其自始並未依該函釋辦理。況該函釋係就一般零售商或便利商店居於受託代銷國際電話卡之情形而為，然上訴人除批發轉售國際話務外，並自行製作預付卡、儲值卡後直接銷售，其經營型態、流程與單純銷售國際電話卡顯不相同，自無財政部88年9月14日函釋之適用。（二）上訴人網站已公告說明儲值卡費率表區分撥打國際及國內話務，是按其專業知能，應知且能知國內與國際通話之不同，況依南屏公司事後提供之經銷商業務拆帳表，上訴人亦可由該表得知撥打國際及國內話務之金額，惟上訴人仍將系爭國內通話部分銷售額按零稅率申報，致生漏稅事實，自有過失。是被上訴人按所漏稅額11,034,725元處1倍罰鍰11,034,725元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人係擁有第二類電信執照之經營儲值卡批發轉售業者，其與南屏公司於91年5月9日簽訂「國際話務批發轉售服務合約書」，依該合約書及南屏公司出具說明書，上訴人為特殊第二類電信業者，經營方式係由南屏公司將不同費率之話務售予上訴人，再由上訴人自行製作預付卡、儲值卡銷售，南屏公司並提供機房設備予上訴人，供其用戶轉換卡號及密碼之系統功能，使用者撥打之話務需透過南屏公司與第一類電信業者或國際業者接通，南屏公司與第一類電信業者或國際業者合作通信話務，所生撥打國際話務、國內話務，不再與上訴人結算請款。又上訴人代表人陳金龍96年11月1日談話筆錄稱，系爭電話卡除可撥打國際電話外，尚可撥打國內電話等語。則向上訴人購買系爭電話卡之使用者，透過上訴人連接南屏公司之網路，撥打國內話務部分，因通話之發、收話端均在國內，其勞務提供地及使用地均在中華民國境內，非屬外銷勞務，自無零稅率之適用，而應依法課徵營業稅。另本件係課徵上訴人國內通話部分之銷售額，與財政部88年9月14日函釋所指銷售國際電話卡始適用零稅率尚有不同。況上訴人經營型態有別於該函釋所指營業人銷售其他電信公司發行之電話卡，以獲取手續費之情形。（二）上訴人係經營第二類電信業者，按其專業知能，應知且能知國內與國際通話之不同，及88年間業經財政部函釋國內通話話費應課徵營業稅。並上訴人亦自承可由南屏公司事後提供之經銷商業務拆帳表，得知撥打國際及國內話務之金額，惟仍將系爭國內通話部分銷售額按零稅率申報，致生漏稅事實，自有過失。（三）再依上訴人及南屏公司函復，因資料庫記載通話紀錄容量限制為365天，93年4月以前無通話紀錄資料，以資區分國內及國際話務收入，而僅提示上訴人93年5月至95年6月國內及國際話務收入明細表，故被上訴人乃據以核算上訴人93年5月至94年10月國內話務收入占全部話務收入比例87.43%，依上訴人93年5月至94年10月申報零稅率銷售額79,571,400元換算國內話務收入為69,569,275元（含稅，即79,571,400元×87.43﹪），並以上訴人91年8月至93年4月申報零稅率銷售額185,474,026元中確含國內話務收入，惟未保存相關通話紀錄資料，乃參照93年5月至94年10月國內話務收入占全部話務收入之比例87.43%，換算上訴人91年8月至93年4月國內話務收入為162,159,941元（含稅，185,474,026元×87.43%），合計上訴人91年8月至94年10月國內話務銷售額220,694,491元〔（69,569,275元＋162,159,941元）÷1.05〕，而補徵營業稅11,034,725元，及依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款規定處以所漏稅額1倍罰鍰11,034,725元，即無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」營業稅法第1條、第3條第2項前段及第4條第2項第1款分別定有明文。經查：本件上訴人因係將購自南屏公司之不同費率話務，由其自行製作預付卡、儲值卡銷售，並透過南屏公司提供之機房設備與第一類電信業者或國際業者接通之方式提供撥打之話務。是上訴人銷售之系爭電話卡中屬撥打國內話務部分，因勞務提供地及使用地均在中華民國境內，故無零稅率之適用，應依法課徵營業稅。暨上訴人之經營型態並非財政部88年9月14日函釋所指銷售其他電信公司發行之電話卡以獲取手續費之情形，且系爭之國內通話部分，亦與此函釋所稱銷售國際電話卡而適用零稅率之情形有別等節，業經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案，核與卷內證據並無不合，堪以採取。另就93年5月至94年10月部分，被上訴人係按實際查得此段期間之國內及國際話務收入明細表，按國際話務成本價占全部話務成本價之比例，換算國內話務收入占全部話務收入比例為87.43%，並依上訴人所申報此段期間之零稅率銷售額79,571,400元計算出國內話務收入為69,569,275元（含稅，即79,571,400元×87.43﹪）一節，亦經原判決依法認定甚明。從而，原判決以上訴人就國內話務收入部分按零稅率申報營業稅於法有違，而維持被上訴人依實際查得資料核算，所為補徵93年5月至94年10月營業稅3,312,823元（即69,569,275元÷1.05×0.05）部分，即無不合。上訴意旨復執陳詞就原審關於此部分之事實認定及證據取捨事項為爭議，並無可採。

（二）又按「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。……（第3項）得心證之理由，應記明於判決。」分別為行政訴訟法第189條第1項、第3項所明定。再「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」營業稅法第43條第2項定有明文，本條項係就未查得確實進銷資料，本於租稅公平原則所為之推計課稅規定，是依本條項為營業稅之補徵，首須營業人申報之銷售額屬顯不正常者。至就此顯不正常情形所為銷售額之核定，則應參照同業情形與有關資料為之。換言之，據以推估銷售額之資料須與該顯不正常之銷售事項間有合理之關連性。本件原判決維持被上訴人補徵91年8月至93年4月部分之營業稅7,721,902元及罰鍰部分，固非無據。惟查：原判決係以上訴人91年8月至93年4月申報零稅率銷售額確含國內話務收入，惟未保存相關通話紀錄資料等由，而維持被上訴人參照93年5月至94年10月國內話務收入占全部話務收入之比例87.43%，換算上訴人91年8月至93年4月國內話務收入為162,159,941元之核定。然本件經被上訴人發函上訴人及南屏公司調查結果，因資料庫記載通話紀錄容量限制為365天，93年4月以前無通話紀錄資料以資區分國內及國際話務收入；暨上訴人銷售之系爭電話卡固可撥打國際及國內話務，但須自南屏公司事後提供之經銷商業務拆帳表，始可得知撥打國際及國內話務之金額等節，均為原判決依法確定之事實。換言之，上訴人銷售系爭電話卡是否發生非適用零稅率之國內話務收入，係取決於買受人買受後之使用情形。準此，上訴人是否因銷售系爭電話卡而有非適用零稅率之國內話務收入，似無從僅因上訴人有銷售系爭電話卡之事實即當然得確認。是原判決就未查得國內及國際話務通話紀錄之91年8月至93年4月部分，逕謂上訴人申報零稅率銷售額「確」含國內話務收入，而未說明其得心證之理由，依上述規定及說明，已有不適用法規及理由不備之違法！又縱認依被上訴人實際查得如上述93年5月至94年10月之通話紀錄，而得認上訴人將91年8月至93年4月部分之銷售額均申報為零稅率之國際話務收入有「顯不正常」情事，然依上述規定及說明，關於上訴人之國內話務銷售額，亦應依營業稅法第43條第2項規定之「參照同業情形與有關資料」為核定。而被上訴人就91年8月至93年4月部分，係按實際查得之93年5月至94年10月通話紀錄所據以換算之國內話務收入占全部話務收入之比例87.43%，核算上訴人91年8月至93年4月國內話務收入為162,159,941元（含稅，即申報之零稅率銷售額185,474,026元×87.43﹪）一節，亦經原判決認定在案。惟如上所述，上訴人銷售系爭電話卡是否發生非零稅率之國內話務收入，係取決於買受人買受後之使用情形。惟各電話卡買受人，其為國際或國內話務之使用情形，原則上並不存在相近之概率，此與同一營業人就同一產品之銷售成本與收入間之比例，雖於不同時點，原則上仍會存有相近比例之情形有別。是原判決未說明上訴人其他年度電話卡銷售情形與91年8月至93年4月間究有何關連性，致得認其等間為國際或國內話務之使用比例具有合理關連（如買受人均屬具有一定使用習性者），而得認93年5月至94年10月之國內話務收入占全部話務收入比例係屬所謂「同業情形與有關資料」，即逕將被上訴人援引其他期間之87.43%比例核算之補徵91年8月至93年4月營業稅7,721,902元部分予以維持，亦有判決不適用法規及理由不備之違法，並與判決結論有影響，是上訴意旨指摘原判決此部分違法，即堪採取。又原判決維持關於補徵91年8月至93年4月營業稅7,721,902元部分既有如上所述之違法，則被上訴人據以依營業稅法第51條第1項第7款規定按所漏稅額處以罰鍰之處分，自亦有違誤，並因其為單一罰鍰處分，且其違章情節之輕重復應整體觀察裁量，是原判決關於維持被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰11,034,725元之處分，即應認均有違誤。

（三）綜上所述，原判決關於維持補徵93年5月至94年10月營業稅3,312,823元部分之訴願決定及原處分，核無違誤，上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至原判決維持補徵91年8月至93年4月營業稅7,721,902元及處以罰鍰11,034,725元部分之訴願決定及原處分，既有如上所述之違法，並與判決結論有影響，故上訴論旨，求為廢棄，即有理由。又因此部分事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決關於補徵91年8月至93年4月營業稅7,721,902元及處以罰鍰11,034,725元部分廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。再關於91年8月至93年4月部分，原審更為審理結果，如認係屬依營業稅法第43條第2項為銷售額之核定及應納稅額之補徵，則上訴人就此部分是否有同法第51條第1項第7款規定之故意或過失，亦應併予調查審認，附此敘明。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異