最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第227號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第227號

上訴人

李永全（即李莉蓁等之被選定當事人）

訴訟代理人

陳昭全律師

被上訴人

財政部中區國稅局 （原為財政部臺灣省中區國稅局）

代表人

鄭義和

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年12月13日臺中高等行政法院101年度訴字第205號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之父李載義於民國99年10月22日死亡，其繼承人李莉蓁代表所有繼承人申請延期至100年3月3日辦理遺產稅申報，並於期限內（100年6月27日）補申報不計入遺產總額3筆共計新臺幣（下同）9,881,970元；被上訴人依據申報及查得資料，核定遺產總額為92,805,340元（含其他－南山人壽保險股份有限公司【下稱南山公司】增值保額5,987,700元）、遺產淨額71,176,072元，應納遺產稅額7,117,607元。上訴人就核定計入遺產總額之南山公司增值保額5,987,700元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第205號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於將南山公司增值保額5,987,700元計入遺產總額課稅部分。

二、上訴人起訴主張略以：

(一)、本件遺產稅申報之保險金8,987,700元，全部為身故保險金，並無被上訴人認定之年金或儲蓄之性質。依保險契約規定之保險金額及解約金，上訴人之父李載義係於保險之第12個年度死亡，該年度死亡請領死亡保險金為8,987,700元，基本保額3,000,000元僅為保險契約計算保額之基數，如同一般公保或勞保所申報之投保薪資，作為計算保險費及將來申請保險給付之依據。若為儲蓄保險性質，則解約當年度應可全額領回所繳保費，本件契約就解約領回之金額，並無每年以3,000,000元10%單利及5%複利之金額領回，顯然該筆保險金額，並無儲蓄性質，亦與上訴人事實上領到之保險金額不同，故整個金額應為保險金額，不計入遺產總額。

(二)、按本院101年度判字第376號判決意旨，依保險法第1條規定，保險具有分散風險及危險分擔之功能，而人壽保險因係包含以人之生命為保險事故，惟人之生命又非可以金錢衡量，是其保險金額應以保險契約定之。人壽保險所須具備之定額保險部分，因該定額保險部分係符合人壽保險之本質，除個案另有租稅規避等情事外，應認保險人依此「人壽保險」部分之約定，因被保險人死亡依約應給付所指定受益人之保險金，仍有遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用。

(三)、系爭保單係合法有效之保險契約，被上訴人僅以實質課稅原則及規避遺產稅之非常規行為，而否認系爭保單有保險法第112條及遺產及贈與稅法第14條及第16條第9款規定之適用，顯未盡舉證責任。且依被上訴人主張之理由，任何人壽保險皆係以被繼承人為要保人及被保險人，而以繼承人為受益人，並以被繼承人死亡為出險要件，將被繼承人生前財產，依保險契約移轉予繼承人，亦即人壽保險及生存險，只要保險金係以要保人或被保險人死亡為給付條件皆有實質課稅之適用，如此解釋豈非保險金免稅之規定，皆得由被上訴人以實質課稅而推翻？

(四)、依財政部99年7月26日台財稅字第09900210080號函釋及94年7月11日台財稅字第09404550470號函釋所引用之臺北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號訴願決定書意旨，均認為須有避稅行為，才有實質課稅原則之適用，且應依投保時之投保動機、時程、金額及健康狀況等，判斷是否有蓄意規劃，以避稅行為規避遺產稅之課徵。本件李載義投保動機、時程及健康狀況均屬正常，並無避稅行為之情況，自無實質課稅原則之適用。故被上訴人僅憑保險契約「增值」之名，即認係與投資型保險一般有投資儲蓄之意涵，卻未說明所據之具體理由，即率依實質課稅原則予以課稅，顯有違稅捐稽徵法第12條之1規定之精神。

(五)、人壽保險係立法明定之保險，依保險法規定免計入遺產範圍，係立法創造租稅特權（租稅優惠），引導人民行為方向，為合法之租稅規劃權利。又對遺產課稅之政策意義在於國家對遺產價值參與分配，國家藉由遺產稅請求權介入私人之繼承權，與憲法保障財產自由基本權產生緊張關係。財產自由權不僅生前所有權人自身得享有，死後遺留與家屬者亦受保障，此涉及私有財產制度及繼承權之民法秩序。原則上，人民有權藉由事前自由安排私法關係，以減輕租稅負擔，此為合法之遺產稅規劃。被上訴人之主張倘若可採，則證券交易所得稅亦屬租稅特權，土地增值稅以公告現值核課稅額亦有違實質課稅及稅負平等原則，為何不實質課稅？以上租稅特權皆有立法或政策免稅或減稅明文規定。本件被上訴人認為系爭保單有「規避遺產稅」情形，無異否認該保險契約之效力，惟事實上被上訴人並不否認該保險契約效力，且保險主管機關亦承認該保險契約之內容及效力，故被上訴人之處分顯然自相矛盾，且牴觸保險主管機關之命令，並違背行政機關一體之組織邏輯，侵害人民信賴行政機關之權益等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

三、被上訴人答辯略以：

(一)、遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之規定，其立法意旨係為分散風險、消化損失、避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，乃規定被保險人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入被保險人遺產總額課徵遺產稅，用以保障受益人之生活。系爭保險之保單雖經行為時保險法之主管機關核准販售，亦僅係保險主管機關基於保險法令規定，就保險業銷售保險商品所為之行政管理，而對於有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃稽徵機關依據遺產及贈與稅法規定，視個案投保內容，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷，並非容讓一般人利用保險方式任意規避原應負擔之遺產稅負，倘經稅捐稽徵機關審認該保險給付之內容，不符合遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之立法意旨，基於實質課稅、量能負擔之公平正義原則，自無從准予將該保險給付列入免徵遺產稅之列。

(二)、系爭保單除主契約之保險金額3,000,000元外，另有增值保額（保險單紅利）以儲存生息方式，至李載義（被保險人）身故時，逐年按基本保額的10%及5%，以單利、複利計算方式給付，以第1保單年度為例，保險給付3,450,000元，扣除保險金額3,000,000元，增值部分450,000元實際上即相當於所繳保險費（年繳533,100元）扣除保險公司保險成本等費用後之領回，故系爭保險具有儲蓄型保險商品之特性，應與其他具儲蓄性質之遺產如銀行定期存款為相同處理（以本金加利息核課遺產稅），此亦與遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之人壽保險在分散風險、消化損失、避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源，使生活陷於困境等立法意旨不符，是被上訴人依實質課稅、量能負擔之公平正義原則，就系爭保險增值保額給付5,987,700元部分，併計李載義遺產總額課徵遺產稅，並無不合等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。

四、原判決略以：

(一)、依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第16條第9款、保險法第1條、第112條規定，保險金額不計入遺產總額者，係以人身保險中之「人壽保險」，並以被保險人之壽命為保險標的，且約定該「人壽保險金額」於被繼承人死亡時，給付與被繼承人指定之受益人者為前提。又依稅捐稽徵法第12條之1第1項之立法意旨：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又另遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之立法意旨，係為分散風險、消化損失、避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源使生活陷於困境，乃規定被保險人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入被保險人遺產總額課徵遺產稅，用以保障受益人之生活。系爭保險之保單雖經行為時保險法之主管機關核准販售，亦僅係保險主管機關基於保險法令規定，就保險業銷售保險商品所為之行政管理，而對於有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃稽徵機關依據遺產及贈與稅法規定，視個案投保內容，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷，並非容讓一般人利用保險方式任意規避原應負擔之遺產稅負，倘經稅捐稽徵機關審認該保險給付之內容，不符合上揭遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之立法意旨，基於實質課稅、量能負擔之公平正義原則，自無從准予將該保險給付列入免徵遺產稅之列。

(二)、李載義於88年3月9日以其本人為要保人及被保險人，向南山公司投保南山20年繳費終身增額壽險（保單號碼Z000000000），約定保險金額3,000,000元，每年繳納保險費533,100元，並指定李昇達、李炳勳、李永全為身故保險金之受益人。嗣李載義於○○年○○月○○日死亡，經南山公司依該保險契約給付受益人保險金計8,987,700元。依該保單條款第13條第1項約定：「被保險人於本契約有效期間內身故者，本公司按其身故當年度保險金額給付『身故保險金』。」及第3條第1項、第2項、第3項約定：「本契約所稱『當年度保險金額』，係指本契約保險單之增額保險金額表上所載各保單年度之保險金額。本契約第1至第20保單年度之保險金額為下列兩種方式遞增之和：一、第1保單年度起，逐年按基本保額的10%，以單利方式計算之值。二、第1保單年度起，逐年按基本保額的5%，以複利方式遞增。本契約第21保單年度（含）後之保險金額，以第20 保單年度之保險金額，逐年按基本保額的3%單利遞增。」嗣李載義繳交12次保險費後，於○○年○○月○○日死亡，身故保險金計8,987,700元。由該保單條款之規定，系爭保險給付中，除主契約保險金額3,000,000元外，另有逐年按基本保額的10%，以單利方式計算之值3,600,000元，及以逐年按基本保額的5%，以複利方式遞增之和2,387,700元，合計5,987,700元。而該保險金額3,000,000元部分，具有人壽保險所須具備之定額保險部分，因該定額保險部分係符合人壽保險之本質，應認保險人依此「人壽保險」部分之約定，因被保險人死亡依約應給付受益人之保險金，仍有遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用。另該增值保額5,987,700元，係按保險年度逐年依基本保額的10%及5%，以單利及複利計算保險金額，並非以被保險人之壽命為保險標的，實質上具儲蓄型保險商品之特性，自應與其他具儲蓄性質之遺產，如銀行定期存款為相同處理。是系爭保險與遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第112條規定之人壽保險在分散風險、消化損失、避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡，致其家人失去經濟來源，使生活陷於困境等立法意旨不符。被上訴人乃依實質課稅原則，就該保單增值保額給付5,987,700元部分，併計李載義遺產總額課徵遺產稅，並無不合。

(三)、人壽保險契約約定於被保險人死亡時給付受益人保險金，該保險金有無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用，應依個別契約之內容予以認定。系爭保險契約約定保險金額3,000,000元，被上訴人認此部分屬「人壽保險」部分之約定，未予列計遺產總額課稅，而該保單增值保額給付5,987,700元部分，認具儲蓄型保險商品之特性，無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用，併計李載義遺產總額課徵遺產稅，亦與上訴人所舉本院101年度判字第376號判決意旨相符合，且被上訴人已依系爭保險契約內容予以實質認定該保險給付應否列計遺產總額課稅，並無上訴人所稱被上訴人未盡舉證責任之情形。又有關稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，並不以須有避稅行為，才有實質課稅原則之適用。本件系爭保險金是否應予課稅，被上訴人已分別認定如前所述，縱使李載義於投保時並無避稅行為之情形，對於被上訴人依實質課稅原則予以課稅，並不生影響。另上訴人所舉財政部99年7月26日台財稅字第09900210080號函釋、94年7月11日台財稅字第09404550470號函釋所引用之臺北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號訴願決定書意旨，與本件之事實不同，尚難援引為上訴人有利之認定。

(四)、綜上，被上訴人就系爭保單增值保額給付5,987,700元部分，併計李載義遺產總額課徵遺產稅，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。

五、本院經核原判決並無違誤。茲再就上訴理由論斷如下：

(一)、按稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」其立法理由第2點、第3點規定：「二、……租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。」次按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」同法第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」同法第16條第9款規定：「左列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」再按保險法第1條第1項規定：「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」同法第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」

(二)、觀諸原審卷附系爭保單之記載，李載義於88年3月9日以其本人為要保人及被保險人，向南山公司投保南山20年繳費終身增額壽險（保單號碼Z000000000），約定始期為88年4月6日，保險金額為3,000,000元，對基本保額，於保險契約第2條前段約定：「本契約所稱『基本保額』係指本保險單首頁所載之壽險主契約保額……。」每年繳納保險費為533,100元，繳費年限為20年，並指定李昇達、李炳勳、李永全為身故保險金之受益人；至保險單紅利給付方式為儲存生息，對保險單紅利的計算及給付，於保險契約第26條第1項、第2項第4款約定：「（第1項）本契約有效期間內，本公司依規定於每一保單年度終了，以本保險單計算保險費所採用的預定利率（7%）及預定死亡率（臺灣壽險業第3回經驗生命表之死亡率的90%）為基礎，按當時財政部核定的應分配保險單紅利計算公式……計算保險單紅利。（第2項）前項保險單紅利，本公司依要保人申請投保時所選擇下列4種方式中的1種給付：……四、儲存生息：以財政部核定之紅利分配利率（加權平均）依據複利方式累積至要保人請求時給付，或至被保險人身故、殘廢，或本契約終止時由本公司主動一併給付。」對當年度保險金額，於保險契約第3條第1項、第2項、第3項、第4項前段約定：「（第1項）本契約所稱『當年度保險金額』，係指本契約保險單之增額保險金額表上所載各保單年度之保險金額。（第2項）本契約第1至第20保單年度之保險金額為下列兩種方式遞增之和：一、第1保單年度起，逐年按基本保額的10%，以單利方式計算之值。二、第1保單年度起，逐年按基本保額的5%，以複利方式遞增。（第3項）本契約第21保單年度（含）後之保險金額，以第20保單年度之保險金額，逐年按基本保額的3%單利遞增。（第4項）本契約各保單年度之保險金額詳如增額保險金額表。……」對身故保險金的給付，於保險契約第13條第1項約定：「被保險人於本契約有效期間內身故者，本公司按其身故當年度保險金額給付『身故保險金』。」足見李載義每年繳納保險費533,100元，遠超過其就人壽保險金額（基本保額）3,000,000元每年所應繳納之保險費，該超過部分即該保險契約所稱儲存（儲蓄存款）部分，並就該儲蓄存款孳生利息部分，領取紅利，故該增額保險金額附表上之各保單年度之保險金額包括人壽保險金額3,000,000元、儲蓄存款及利息，且人壽保險部分係屬定額保險，而儲蓄存款及利息部分逐年增加，非屬定額保險之性質。李載義繳交12次保險費後，於99年10月22日死亡，依該增額保險金額附表上之第12保單年度增額保險金額（身故保險金額）為8,987,700元，即包括人壽保險金額3,000,000元與儲蓄存款及利息5,987,700元。被上訴人就人壽保險金額3,000,000元部分，不計入李載義遺產總額課徵遺產稅，而就儲蓄存款及利息5,987,700元部分，依實質課稅原則，併計李載義遺產總額課徵遺產稅，核與前揭稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及其立法理由、遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第16條第9款、保險法第1條第1項、第112條規定相符。另對契約的終止，於保險契約第10條第1項前段、第2項後段約定：「（第1項）要保人繳費累積達有保單價值準備金而終止契約時，本公司應於接到通知後1個月償付解約金。……（第2項）……本契約歷年解約金額如解約金附表。」以第20保單年度末為例，解約金10,384,200元占要保人20年共繳納保險費10,662,000元之97.39%，足見要保人尚非不得取回已繳納保險費中之儲蓄存款及利息，只是逐年增加取回已繳納保險費中之儲蓄存款及利息之比例，冀望要保人不輕易終止保險契約。

(三)、由前揭稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定及其立法理由以觀，足見實質課稅原則並不以租稅規避為要件，倘行為人基於合法的考量（例如被繼承人生前年輕體壯，單純考量保單儲存生息之利率較定期存款之利率為高等等），仍得依該法條規定之實質課稅原則課徵稅捐；若行為人所為係屬租稅規避，而非合法之節稅者，乃屬是否裁罰之問題。是原判決所稱有關稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，並不以須有避稅行為，才有實質課稅原則之適用乙節，尚無違誤。又本院97年度判字第81號判決乙案之稅捐稽徵機關認被繼承人罹患重病，卻以躉繳方式繳納高額之保險費，俾達死亡時移轉財產之目的，使其繼承人獲得與繼承相當之財產；本院99年度判字第1079號判決乙案之稅捐稽徵機關認被繼承人之家庭堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之配偶及子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞，卻密集以躉繳方式繳納高額之保險費，移動其所有財產；本院100年度判字第574號判決乙案之稅捐稽徵機關認被繼承人高齡且罹患重病，死亡風險高於常人，卻一次繳足高額之保險費，俾達死亡時移轉財產之目的，繼承人等於被繼承人死亡時可獲得與其繼承相當之財產；本院100年度判字第1003號判決乙案之稅捐稽徵機關認被繼承人年事已達84歲，所購買之保單實係躉繳之保險費財產型態之轉變，以投資理財為主要目的；是以，各該稅捐稽徵機關除依實質課稅原則，將實質經濟事實關係所生實質經濟利益併計各該案之被繼承人遺產總額課徵遺產稅外，另外因認各該案之被繼承人所為係屬租稅規避，而非合法之節稅，其繼承人竟未將被繼承人躉繳之保險費計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃分別對該繼承人處以罰鍰，惟尚難執上開本院判決遽謂須有避稅行為，始有實質課稅原則之適用。至本院101年度判字第201號判決乙案之稅捐稽徵機關認該案之被繼承人罹患重病，卻以躉繳方式繳納高額之保險費，或以投資理財為主要目的，係躉繳保險費財產型態之轉變，雖僅依實質課稅原則，將實質經濟事實關係所生實質經濟利益併計該案之被繼承人遺產總額課徵遺產稅，但未對其繼承人處以罰鍰，惟核屬該稅捐稽徵機關個案考量，上訴人亦難據以主張須有避稅行為，始有實質課稅原則之適用。

(四)、又按財政部87年8月7日台財保字第872440216號函釋：「……說明：……三、得採備查方式辦理之商品如下：(一)個人保險：1.人壽保險：依據人壽保險單示範條款設計之生存險、生死合險、死亡險。……」其附件「人身保險商品審查要點」第2點前段規定：「二、採備查方式辦理之人身保險商品，財政部於收受其申請文件翌日起算15工作日後，未函復補正或核定應採核准方式辦理者，得逕行出單銷售。」係屬人壽保險備查方式之釋示。本件李載義投保之南山20年繳費終身增額壽險固經財政部87年9月8日(87)南壽研字第036號備查，而屬財政部認可之增額壽險，惟關於增額壽險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃屬稅捐稽徵機關依據涉及遺產稅事項之遺產及贈與稅法及保險法規定，視個案投保內容，審酌是否符合上揭法律之立法目的而為具體判斷，倘稅捐稽徵機關審認該增額壽險給付之內容不符合上揭法律之立法目的，基於實質課稅之公平原則，仍無從准予將該增額壽險給付不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅。又按行政院金融監督管理委員會固於95年9月1日以金管保二字第0950252225B號函公布「人身保險商品審查應注意事項」，其第3章傳統型人壽保險第23點前段規定：「23、年滿14歲最高給付金額（含增額後）不得高於新臺幣6,000萬元……。」惟其公布日既在南山公司推出南山20年繳費終身增額壽險之後，尚難逕認該增額壽險係屬行政院金融監督管理委員會依該函釋所認可之人身保險之人壽保險之一。且按財政部70年7月10日台財稅字第35623號函釋：「主旨：人身保險之保險給付，係指保險業依據保險法人身保險章所辦理之保險，由保險人依保險契約對受益人所為之給付而言，故凡屬人身保險之保險給付，不論其項目名詞，依所得稅法第4條第7款之規定均應免納所得稅。」乃係屬人身保險之保險給付免納所得稅之問題，上訴人尚難執該函釋遽謂本件增額壽險給付不得適用實質課稅原則判定得否不計入李載義遺產總額課徵遺產稅。另按財政部100年1月4日台財庫字第09903131380號函釋：「……說明：……四、另投資型保單之死亡給付所涉及遺產稅課徵問題，本部業以99年7月26日台財稅字第09900210080號函規定，適用『投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範』之投資型保單，其死亡給付所涉遺產稅之課徵，由稽徵機關視具體個案情況並參照本部94年7月11日台財稅字第09404550470號函辦理，即就被繼承人死亡前投保之動機、投保時年齡、金額及健康狀況、甚或死亡原因等，綜合判斷其有無藉不當投保行為將大量現金轉換成未來之死亡保險給付，以規避遺產稅之課徵，並依實質課稅原則處理，已兼顧保險業之發展及租稅公平之維護。」乃係謂稅捐稽徵機關得就被繼承人死亡前投保之動機、投保時年齡、金額及健康狀況、甚或死亡原因等，綜合判斷其有無藉不當投保行為將大量現金轉換成未來之死亡保險給付，以規避遺產稅之課徵，並非謂依實質課稅原則處理應以規避遺產稅之課徵為要件。

(五)、從而，上訴意旨主張依照本院97年度判字第81號判決、99年度判字第1079號判決、100年度判字第574號判決、100年度判字第1003號判決及101年度判字第201號判決意旨，並參酌財政部70年7月10日台財稅字第35623號函釋意旨，且依據財政部100年1月4日台財庫字第09903131380號函釋意旨，足認立法機關制定「不列入被繼承人遺產總額課徵遺產稅」之法原則，只有在異常、例外情形即「為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險」，方有實質課稅原則之適用，被上訴人方得將受益人所取得之保險理賠金核定為其他遺產，併入遺產額課稅。原判決竟稱「縱無避稅行為，仍有實質課稅原則之適用」，將使保險金額不列入被繼承人遺產總額課徵遺產稅之規定形同具文而無適用餘地，其曲解實質課稅原則，且未予調查證據證明李載義有何規避遺產稅賦行為，顯有判決不適用法規或適用法規不當及判決不備理由或理由矛盾之違法。又系爭保險契約第13條第1項及第3條第1項、第2項、第3項規定，係就身故保險金額予以明確規定計算方式，符合人壽保險所須具備之約定保險金額（或稱定額保險）之要件，若被繼承人於投保若干年死亡後，保險人即應按死亡當年度增值保險金額附表上所載保險金額給付，並無原判決所稱「該增值保額5,987,700元並非以被保險人之壽命為保險標的」之情形，原判決就此顯有判決不備理由或理由矛盾之違法。故李載義死亡時，上訴人依該保單所受領之保險金額屬人壽保險之範圍，自有遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用。詎原判決將人壽保險應具備「約定保險金額」、「定額保險」之性質，曲解成該保險金額係指每年固定不變之定額即基本保額，自行增加法律所無之規定，另就增值保額部分認為非屬「約定保險金額」、「定額保險」之性質，而無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適用，顯有判決不適用法規或適用法規不當及判決不備理由或理由矛盾之違法。且保險之目的係在分散風險、消化損失，則李載義投保南山20年繳費終身增額壽險，每年繳納保險費533,100元，12年共繳納保險費6,397,200元，南山公司給付增額保險金額8,987,700元，並無不符保險目的之情形。原判決將增額保險金額切割適用，明顯不符「以較小保費獲取較大保障」之保險原則，更遑論若20年共繳納保險費10,662,000元，依原審之見解，仍認僅3,000,000元保險金部分符合人壽保險之本質，其判決顯有判決不備理由或理由矛盾之違法。另儲蓄型保險商品具有還本、儲蓄、生前取回之特性，與系爭保險僅於被保險人死亡後方得由受益人領取保險金額不同。原判決認系爭保險商品實質上具有儲蓄保險商品之特性，明顯與事實不符，顯有判決違背經驗法則、不備理由或理由矛盾之違法。況李載義就系爭保單固可解約，惟解約後並無法如同銀行定期存款解約後得取回已繳本金及利息，僅能取回契約所約定之解約金，且其金額明顯低於已繳本金，是系爭保單之保險金額並非「具儲蓄性質之遺產」，自不得與銀行定期存款為相同處理。原判決將此二種不同性質之商品適用同一課稅標準，顯有判決不備理由及理由矛盾之違法云云，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係執其歧異之法律見解，就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷矛盾或不適用法規或適用法規不當，尚難採信。

(六)、綜上所述，原判決駁回上訴人在第一審之訴，本院核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於將南山公司增值保額5,987,700元計入遺產總額課稅部分，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異