最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第574號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第574號

上訴人

陳華國

上訴人

陳華政

共同送達代收人

曾筠舒

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳

鼓山區明華路315號17樓之3

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年8月11日高雄高等行政法院98年度訴字第91號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、原審原告之一陳王映錦之配偶陳啟昌於民國95年12月3日死亡，上訴人於96年6月26日辦理遺產稅申報，於遺產總額內列報不計入遺產總額之躉繳保險費新臺幣（下同）6,885,000元，又列報應納未納稅捐之扣除額774,540元，經被上訴人分別核定為其他遺產6,885,000元及應納未納稅捐扣除額0元；另查得上訴人漏報被繼承人遺產計779,003元，核定遺產總額為118,732,310元，應納遺產稅額為29,369,770元，並按所漏稅額319,391元處以1倍之罰鍰319,300元（計至百元止）。上訴人不服，就核定其他遺產及應納未納稅捐扣除額部分，申請復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：被繼承人陳啟昌於93年至95年間，出售名下數筆土地，所得款除了留存部分款項當作生活費，其餘則用來購買投資型保險及資助子女創業或營運資金。被繼承人陳啟昌生前於95年2月購買利富變額壽險（甲型）2筆，於95年6月購買超優勢變額萬能壽險（丙型）乙筆，並於投保當時曾至保險公司指定之健診中心體檢，經健診無重大疾病，保險公司始同意陳啟昌購買，足證被繼承人投保時期身體、意識狀況均良好。被上訴人依被繼承人在高雄醫學大學附設中和紀念醫院（簡稱高雄醫學院）之就診情形，以及各該保險均於死亡前1年所為，因認被繼承人係帶病投保。然被繼承人陳啟昌於95年12月3日直接死亡之疾病為「急性心肌梗塞」，此與被繼承人歷次於高雄醫學院就診之症狀，並無直接因果關係。且倘被繼承人陳啟昌如被上訴人所指稱為規避遺產稅而投保，應將當年售地全部所得2,900餘萬元全數購買保險，不會僅分配其中23%資產來購買系爭保險，足證被繼承人陳啟昌確為合理租稅規劃。被上訴人引用「實質課稅原則」，卻無明確事證足以顯示被繼承人陳啟昌有規避稅捐之意圖與安排，顯有「擴張」解釋，並有違法之嫌。另被繼承人陳啟昌死亡前2年內之贈與財產之行為，並已繳納贈與稅，被上訴人雖自遺產稅額中扣抵1,146,241元，惟未依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，自遺產總額中扣除，顯有違反租稅公平及平等原則。又本院庭長法官聯席會議決議仍應依行政程序法有利不利情形一律注意，然被上訴人未予斟酌有利於上訴人之該聯席會議乙說，顯有違行政程序法之規定等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於其他遺產及應納未納稅捐扣除額部分。

三、被上訴人則以︰本件被繼承人94年5月23日智能檢查呈現疑有極早期失智症狀，後續追蹤並確認有記憶障礙，雖無罹患癌症等重大疾病，惟併有憂鬱症及曾罹患腦中風；被繼承人於95年12月3日死亡，生前於95年2月購買利富變額壽險，95年6月購買超優勢變額萬能壽險，均為死亡前1年內所為，帶病投保之意圖甚明；又系爭壽險保單以繼承人為受益人，保單投資比例高達100﹪，且被繼承人以現金躉繳保險費，藉由保險費之支付，達到死亡時移轉財產予繼承人之目的，繼承人無須繳納遺產稅，即享有經濟上之實質利益。是被繼承人死亡證明書雖載，直接引起死亡之疾病為「急性心肌梗塞」，惟仍難以推翻被繼承人於死亡前短期內帶病投保購買避險保單之事實。被繼承人陳啟昌於95年12月3日死亡，經被上訴人查核結果，被繼承人生前於94年2月4日贈與其長子陳華國現金2,485,000元，併計該年度前次核定贈與總額，補徵贈與稅額160,390元；另於95年1月25日贈與陳華國現金5,645,000元，併計該年度前次核定贈與總額3,082,001元（應納之贈與稅額107,380元業於95年7月28日繳清），補徵贈與稅額876,390元；被上訴人依遺產及贈與稅法第15條規定將前述被繼承人死亡前2年內之贈與併計遺產總額，並依同法第11條第2項規定，計算「扣抵贈與稅額及利息」之金額為1,146,241元（計算式：160,390元＋107,380元＋876,390元＋2,081元。其中107,380元按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息），此部分於應納遺產稅額內扣抵。另有關被繼承人於死亡前2年內，對於遺產及贈與稅法第15條第1項各款所列之人所為之贈與，其所應課徵之贈與稅，於繼承發生前已核定而尚未繳納，應由繼承人繳納，或繼承發生後，始向繼承人發單開徵，於計算遺產稅時，得否將該贈與稅自遺產總額中扣除之問題。本院93年2月份庭長法官聯席會議決議認該贈與稅不得自遺產總額中扣除。該庭長法官聯席會議決議之結果，業就分歧之意見統一其法律之見解，被上訴人依前述法律見解，核定本案應納未納稅捐之扣除額為0元，核無違反行政程序法第9條有利不利情形應一律注意之規定等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於被上訴人將系爭躉繳保險費6,885,000元，核定為被繼承人之其他遺產併入遺產課稅部分：被繼承人陳啟昌生前於95年2月向法商佳迪福人壽保險股份有限公司台灣分公司，躉繳購買利富變額壽險（甲型）2筆，投資標的為利上加利－澳幣；復於95年6月向安聯人壽保險股份有限公司（變更前公司名稱為統一安聯人壽保險股份有限公司），躉繳購買超優勢變額萬能壽險（丙型），投資標的為大聯美國收益100%，足徵被繼承人陳啟昌所購買之保單以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明。又查，被繼承人上開保險均以繼承人即上訴人陳華國及陳華政為受益人，而被繼承人陳啟昌於投保時年齡已高達75歲，於94年5月23日智能檢查呈現疑有極早期失智症狀，後續追蹤並確認有記憶障礙，惟併有憂鬱症及曾罹患腦中風；至95年11月10日，被繼承人有脊髓肌肉萎縮症併頸椎病變及神經根病變，四肢肌肉萎縮，導致行動困難，足證被繼承人於投保前確有上述失智、中風及脊髓肌肉萎縮症併頸椎病變及神經根病變，四肢肌肉萎縮等無法治癒症狀，衡諸一般經驗法則，被保險人之死亡風險高於常人，其對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，且按其投保時年齡、健康狀況、投保壽險種類、金額、時程等項綜合判斷，系爭保險契約顯非保險人以被保險人之身體健康為風險評估，而為給付保險金額為意旨所訂立之保險契約，顯係以投繳巨額保險費，以達死亡時移轉財產之目的，繼承人等於被繼承人死亡時可獲得與其繼承相當之財產，實質上因此受有經濟上利益；且本件要保人即被繼承人均一次繳足保險費，而其死亡時，繼承人申報之現金存款遠低於系爭保險費，此少留現金而多付保險費之理財方式，實非一般已達高齡且有病之人，為對自己有所保障者所會為之。足見系爭保險契約之要保人即被繼承人投保之原始動機，係欲將即成為遺產之現金，以一次繳清保險費方式將之轉換為俟其死亡即保單所稱之發生保險事故後，依保單所應付予其繼承人之保險給付，故系爭保險契約自非具有實質保險內容，揆諸首揭說明，該項脫法行為規避遺產稅之強制規定甚明。況本件躉繳之保費與受益人領取身故保險金總額相當，核與保險分散風險消化損失之特性不符。是系爭保單之保險，已失其經濟實質之相當性，綜合被繼承人投保之時程、金額、年齡及身心狀況等判斷結果，足以顯示系爭保單之保險係被繼承人為規避遺產稅，而將其生前之現金轉換為保險，以一次給付保險費後，保險契約生效，於被保險人死亡後，其受益人即繼承人領受之保險金，實係要保人所繳納保費之變形，因而獲致與繼承同額遺產相當之結果，與前述分散風險消化損失之保險目的不符，該保險顯然違反保險之精神，亦與首揭保險法第112條規定保險給付不計入遺產總額立法意旨顯有不符，自無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。從而，被上訴人基於實質課稅原則，將系爭躉繳保險費6,885,000元核定為其他遺產，即無違誤。（二）關於被繼承人死亡前2年內之贈與應納稅捐部分：本件上訴人於96年6月26日辦理遺產稅申報，於遺產總額內原列報應納未納稅捐之扣除額774,540元，經被上訴人核定為0元。惟上訴人於原審法院98年7月28日行言詞辯論期日，確認被繼承人死亡前2年內贈與應納稅捐計3筆，分別為160,390元、107,380元及876,390元。並依卷附之繳款書查詢清單所示，其中107,380元部分，業於95年7月28日(被繼承人死亡前)已繳納；另160,390元及876,390元部分，則於97年2月29日（被繼承人死亡後）繳納。其中107,380元部分，應按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算利息扣除，合計已納贈與稅加計利息金額為1,146,241元（計算式：160,390元＋107,380元＋876,390元＋2,081元。2,081元為107,380元按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息），此部分兩造已無爭議，應堪認定。上訴人雖主張此部分稅額，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除，否則即違反租稅公平及平等原則云云。然依本院93年2月份庭長法官聯席會議決議，可知系爭已完納之被繼承人死亡前2年內贈與之稅額，即不得自遺產總額中扣除。被上訴人原處分就被繼承人死亡前2年內贈與之稅額1,146,241元將之自應納之遺產稅中扣除，而未准自遺產總額扣除，揆諸首揭說明，自非無據，尚無違反行政程序法及租稅公平原則。綜上所述，上訴人之主張不足為採。被上訴人以躉繳保險費，認屬被繼承人死亡之其他遺產，併入遺產課稅，另關於被繼承人死亡前2年內贈與之稅額部分，未准自遺產總額扣除，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴請求撤銷訴願決定及原處分關於其他遺產及應納未納稅捐扣除額部分，為無理由，應予駁回等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨除復執與起訴主張相同之論證外，另略以：

（一）關於被上訴人將系爭躉繳保險費6,885,000元，核定為被繼承人之其他遺產併入遺產課稅部分：原判決未斟酌被上訴人死亡與保險間之因果關係，顯屬違法。（二）關於被繼承人死亡前2年內之贈與應納稅捐部分：同起訴主張等語。

六、本件被上訴人代表人原為陳金鑑，於100年1月17日變更為何瑞芳，茲由新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合；又上訴人之母陳王映錦於原審為原告之一，並於98年4月30日死亡，有個人基本資料查詢結果一紙在卷足據。原審於98年7月28日言詞辯論終結時，陳王映錦雖已死亡，但因其委有訴訟代理人，故訴訟程序並不當然停止(行政訴訟法第180條參照)。本件上訴人於99年9月4日提起上訴時，雖僅由陳華國、陳華政具名，惟陳華國、陳華政同時為陳王映錦之繼承人，並已於99年9月24日上訴理由狀就陳王映錦部分聲明承受訴訟，核無不合，均應先敘明。

七、本院查：

㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「左列各款不計入遺產總額……

九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款前段所明定。惟保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅。故對於為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。次按，「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……。八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」遺產及贈與稅法第15條第1項、第11條第2項及第17條第1項第8款亦定有明文。又「按遺產及贈與稅法第11條第2項規定：『被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。』得自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，係以被繼承人死亡前2年內贈與之財產價值為計算基礎。若此贈與稅額得自遺產總額中扣除，即相當於贈與財產價額扣除贈與稅額後之餘額（不等同贈與財產）併入遺產課徵遺產稅，而於扣抵額不超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額範圍內，卻得以贈與財產價值全部為基礎計算之贈與稅額作為扣抵額，顯非遺產及贈與稅法第11條第2項之立法目的。又被繼承人死亡前2年內贈與之財產，既依遺產及贈與稅法第15條之規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，於此遺產稅課徵計算中其既依法視為『遺產』，而於同一課徵遺產稅之計算中，若准依據遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除贈與稅額，無異又另認其為『贈與財產』，始有『贈與稅額』之扣除，形成在課徵此類型遺產稅課徵計算中對於同一財產卻分別以依法視為『遺產』及課徵贈與稅額之『贈與財產』等不同性質認定之矛盾。而遺產及贈與稅法第11條第2項規定：『被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。』係為避免此類型遺產稅課徵發生重複課稅，乃在此類型遺產稅課徵先計算出應納遺產稅額後，再扣抵以贈與財產為基礎所另行課徵計算出之贈與稅額，如此既可避免重複課稅，又可除去前述邏輯論證上之矛盾。故遺產及贈與稅法第11條第2項規定應解釋為係同法第17條第1項第8款之特別規定，具有優先適用且排除同法第17條第1項第8款規定之適用。亦即此類型遺產稅課徵為避免重複課稅，乃係採行『扣抵方式』，而排除『扣除方式』之適用。財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋：『被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。……。』亦即被繼承人死亡前2年內之贈與併課遺產稅後不得再自遺產總額中扣除該項贈與稅，該函釋係財政部依遺產及贈與稅法之立法意旨而為函釋，尚無牴觸法律及憲法，亦無增加法律所無之限制，或違反法律保留原則，或有違反租稅公平原則，其後段部分自得予以適用。」亦有本院93年2月份庭長法官聯席會議作成決議可資參照。

㈡、本件被上訴人以上訴人之被繼承人陳啟昌生前於95年2月向法商佳迪福人壽保險股份有限公司台灣分公司，躉繳購買利富變額壽險（甲型）2筆，一次繳交保險費，金額分別為2,904,000元及726,000元，投資標的為利上加利－澳幣；復於95年6月向安聯人壽保險股份有限公司，躉繳購買超優勢變額萬能壽險（丙型），一次繳交保險費3,255,000元，投資標的為大聯美國收益100﹪，足徵被繼承人陳啟昌所購買之保單以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品。被繼承人上開保險均以繼承人即上訴人陳華國及陳華政為受益人，而被繼承人陳啟昌於20年8月18日出生，投保時年齡已高達75歲。另被繼承人於投保前確有失智、中風及脊髓肌肉萎縮症併頸椎病變及神經根病變，四肢肌肉萎縮等無法治愈症狀。衡諸一般經驗法則，被保險人之死亡風險高於常人，其對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，且按其投保時年齡、健康狀況、投保壽險種類、金額、時程等項綜合判斷，系爭保險契約顯非保險人以被保險人之身體健康為風險評估，而為給付保險金額為意旨所訂立之保險契約，顯係以投繳巨額保險費，以達死亡時移轉財產之目的，繼承人等於被繼承人死亡時可獲得與其繼承相當之財產，實質上因此受有經濟上利益；且本件要保人即被繼承人均一次繳足保險費，而其死亡時，繼承人申報之現金存款遠低於系爭保險費，此少留現金而多付保險費之理財方式，實非一般已達高齡且有病之人，為對自己有所保障者所會為之。足見系爭保險契約之要保人即被繼承人投保之原始動機，係欲將即成為遺產之現金，以一次繳清保險費方式將之轉換為俟其死亡即保單所稱之發生保險事故後，依保單所應付予其繼承人之保險給付，故系爭保險契約自非具有實質保險內容，揆諸首揭說明，該項脫法行為規避遺產稅之強制規定甚明。況本件躉繳之保費與受益人領取身故保險金總額相當，核與保險分散風險消化損失之特性不符。是系爭保單之保險，已失其經濟實質之相當性，綜合被繼承人投保之時程、金額、年齡及身心狀況等判斷結果，足以顯示系爭保單之保險係被繼承人為規避遺產稅，而將其生前之現金轉換為保險，以一次給付保險費後，保險契約生效，於被保險人死亡後，其受益人即繼承人領受之保險金，實係要保人所繳納保費之變形，因而獲致與繼承同額遺產相當之結果，與前述分散風險消化損失之保險目的不符，該保險顯然違反保險之精神，亦與首揭保險法第112條規定保險給付不計入遺產總額立法意旨顯有不符，自無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用等情，業據原審說明其得心證之理由及判斷之依據。經核其認事用法，並無違經驗或論理法則，亦無判決不適用法規或適用不當之違背法令情形。上訴人主張被上訴人將系爭躉繳保險費6,885,000元，核定為被繼承人之其他遺產併入遺產課稅，原判決未斟酌被繼承人死亡與保險間之因果關係，顯屬違法一節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使加以指摘，而證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。關於被繼承人死亡前2年內之贈與應納稅捐部分，原審亦已說明依據本院93年2月份庭長法官聯席會議作成決議，系爭已完納之被繼承人死亡前2年內贈與之稅額，即不得自遺產總額中扣除。被上訴人原處分就被繼承人死亡前2年內贈與之稅額1,146,241元將之自應納之遺產稅中扣除，而未准自遺產總額扣除，並非無據等情明確。上訴意旨仍重述其於起訴所已主張並經原判決論駁不採之理由(即本院93年2月份庭長法官聯席會議乙說有利上訴人意見)，仍屬主觀歧異見解問題，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

㈢、本件上訴人於原審98年4月28日準備程序筆錄表示復查時沒有對罰鍰不服；98年5月19日言詞辯論筆錄聲明為訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)關於其他遺產及應納未納稅捐扣除額部分均撤銷；98年7月28日言詞辯論筆錄亦為相同之聲明，並表明訴願決定所載31萬餘元係罰鍰與本件無關，係誤繕等語。原審據此審理而論究上訴人起訴請求撤銷訴願決定及原處分關於其他遺產及應納未納稅捐扣除額部分，為無理由，應予駁回，已如前述。故本件與被上訴人依遺產及贈與稅法第45條規定，按上訴人所漏稅額319,391元處以1倍之罰鍰319,300元（計至百元止）無涉，自毋庸就此部分予以論究，應予敍明。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異