最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第249號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第249號

上訴人

郭進安

上訴人

郭素霞

共同訴訟代理人

方文寶 會計師

被上訴人

財政部中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年12月13日臺中高等行政法院101年度訴字第167號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人等民國97年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲上訴人等於96年5月4日共同出資新臺幣（下同）18,000,000元向訴外人兆豐資產管理股份有限公司（下稱兆豐公司）買入對債務人許福來及許勝書等人以坐落彰化縣福興鄉○○段1705等8筆地號土地為擔保品設定抵押權之不良債權（含本金36,000,000元、已發生之利息、違約金及墊付費用），各自取得該債權之2分之1。嗣該等土地經臺灣彰化地方法院民事執行處（下稱彰化地院）拍賣，上訴人等於97年5月28日聲明承受，並以所持上開債權抵繳法院拍賣價款，經該署以拍賣價款39,850,000元減除購入債權成本18,000,000元及相關費用302,852元後，核算處分債權損益21,547,148元，按取得債權比例，核定上訴人等財產交易所得各10,773,574元，通報被上訴人所屬彰化縣分局及員林稽徵所分別歸課上訴人郭進安綜合所得總額11,170,821元及上訴人郭素霞綜合所得總額12,669,374元，分別補徵應納稅額3,659,826元及3,870,317元，並各按其所漏稅額分別裁處上訴人郭進安罰鍰1,808,992元及上訴人郭素霞1,802,776元。上訴人等不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人等起訴主張：（一）本稅部分：上訴人等僅係將其購入之系爭債權透過法院對抵押物之拍賣程序取得抵押物之所有權，並以對於債務人之抵押債權抵繳系爭土地拍定價額，是合法行使債權之行為，其原始債權之擁有者及最後之拍定者均為同一人，並未與第三人有實際交易行為，當無實質經濟利益之獲得，自無所得之產生可言。另就經濟實質而言，本案係僅由債權轉換成對等值物權之過程，並無實質買賣交易行為，故本案以債權轉換成「等值」物權後，其期末淨資產並未增加，自無任何處分債權損益之實質「所得」可言。且在轉換過程中並無任何現金收付交易，僅在形式或外觀上透過拍賣程序及債權抵繳拍定價款取得抵押物，尚難謂有已實現所得之情形。財政部於96年7月16日所發布之臺財稅字第09604520160號函令（下稱財政部96年7月16日函令）未考量未有相對交易之第三人及是否有實質上之經濟所得，逕認定同一人以債權抵繳拍賣價款之程序，即有財產交易所得之產生。上揭函令以類推適用方法任意加重人民之租稅負擔，有違租稅公平原則及法律保留原則。被上訴人對上訴人等之處分，逕以「拍定價格」類推適用債權處分收入，明顯只對課稅有利事項予以注意，而完全忽略對上訴人等有利之「不良債權」交易經濟實質之調查。依本案之經濟實質而言，因訴外人（債務人）早已喪失支付能力且因抵押物變現不易，該債權本身並無單獨之經濟價值，故不良債權之估價重點，並不在於債權本身帳面價值，而在於抵押物之真實價值，財政部92年7月9日臺財融（三）字第0928011066號函亦有明示。上訴人等僅係合法行使債權之事實行為，其原始債權之擁有者及最後之拍定者均為同一人，並未與第三人有實際交易行為，且在轉換過程中並無任何現金收付交易，尚難謂有已實現所得之情形，自不符合「收付實現」之所得認定基礎，被上訴人對於本案之認事用法顯有重大違誤。（二）罰鍰部分：本案對於「系爭所得」在法律性質之認定上尚存有重大爭議，自難謂上訴人等知其有「所得」而有故意違反申報義務之情事，因此上訴人等當無任何漏報所得之故意可言。上訴人等確已恪遵相關之租稅規定並就所認知之事實於規定期限內誠實申報所得，上訴人等實無任何意圖去作事前規劃，亦無創造任何規避或減少納稅義務之事實，更無所謂有就應注意之處未盡其注意義務而有過失。故被上訴人逕自推定上訴人等有過失責任而應予處罰，顯有違一般證據法則之要求與行政罰法第7條之立法意旨，其裁處顯屬違法及不當等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）本稅部分：本件上訴人等共同出資18,000,000元自兆豐公司買入對債務人許福來及許勝書等人之債權，嗣於彰化地院第1次拍賣系爭抵押物（最低拍賣價格39,850,000元）時，未聲請執行法院強制管理該查封抵押物，而聲明承受抵押物並以債權抵償價金，準此，上訴人等按最低拍定價額承受抵押物，係渠等本於私法自治原則，願意以此價格作為換取系爭抵押物之對價，同時以該拍定價金「處分債權」之意思表示，其承受之結果，有處分債權換取抵押物之財產交易行為存在。被上訴人以該拍定價額作為處分債權之收入39,850,000元，減除購入債權成本18,000,000元及相關費用302,852元（執行費277,650元＋土地增值稅25,202元），計算處分債權損益21,547,148元並無不合。（二）罰鍰部分：綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即應自行誠實申報，上訴人等漏未申報，已違反所得稅法第71條第1項前段之規定，自應依同法第110條第1項規定處罰等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人或承受人為買受人；另承受抵押物之行為可視為執行債權人與執行債務人，經由民事執行處之代理所締結之買賣契約，承受之結果有以處分債權來換取抵押物之財產交易行為存在，應認有財產交易所得發生。本件供上訴人等債權（含本金36,000,000元、已發生之利息、違約金及墊付費用合計40,550,449元）擔保之抵押物，於97年5月28日經彰化地院強制執行程序進行公開拍賣時，因無人投標，由上訴人等聲明以39,850,000元承受抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款。上訴人等承受系爭抵押物既係以處分債權所換取，且兩者間有對價關係，自可認其承受抵押物即為財產交易行為，應核算其財產交易所得，並不以該抵押物最後由第三人拍定為限。又上訴人等之財產交易行為是否有實質經濟利益之獲得，亦應依法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用後之餘額，認列其處分債權之損益。本件上訴人等聲明承受之系爭抵押物經法院拍賣之價款39,850,000元，減其購入債權之成本18,000,000元，及取得該抵押物所支出之相關費用302,852元後，尚有餘額21,547,148元，顯見上訴人等有處分系爭債權之財產交易所得。上訴人等聲明承受系爭抵押物之價款39,850,000元，乃執行拍賣之法院參考地政機關之鑑價結果所訂定之最低價額，應是拍賣當時最有利買受人之交易價格，並不能以進行拍賣程序當時無人應買即謂該拍賣價格非「真實價值」。（二）上訴人等本應於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，然其等應列報而未列報，因而發生漏報課稅所得額之情事，自有違反所得稅法第110條第1項之客觀行為。上訴人等取得系爭財產交易所得，係屬所得稅法第2條、第14條第1項第7類所規定之應稅所得，法律已明定其構成要件，且當時亦有財政部96年7月16日函令可參照，上訴人等猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，其縱無違反行為時所得稅法第110條第1項之違章故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失責任。另上訴人郭進安當年度亦短漏報營利、租賃及財產交易所得計260,249元，及上訴人郭素霞短漏本人及其配偶蕭永順營利、利息及財產交易所得合計315,021元，為上訴人等所不爭執，亦應認定有違反行為時所得稅法第110條第1項之過失責任，自應加以處罰。被上訴人除核定上訴人郭進安97年度綜合所得總額11,170,821元及上訴人郭素霞綜合所得總額12,669,374元，應分別補徵應納稅額3,659,826元及3,870,317元外，並依裁罰時所得稅法第110條第1項及裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，斟酌上訴人等未申報所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單，就上訴人郭進安部分按所漏稅額3,617,984元處以0.5倍之罰鍰計1,808,992元；上訴人郭素霞部分按所漏稅額3,619,750元，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,802,776元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。（三）上訴人主張免罰所援引之財政部98年6月10日臺財稅字第09800136450號函釋示業經財政部以98年12月2日臺財稅字第09804567520號函公告不再援引適用；且本件上訴人等係於97年9月17日始領得執行法院所發給不動產權利移轉證書，故本件應屬96年7月16日以後之案件，亦無上開補稅免罰規定之適用等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人等之訴。

五、上訴意旨略以：（一）被上訴人依據財政部96年7月16日函令規定核課財產交易所得，已逾越行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，原審未加審酌，判決違背法令。前揭函令逕以法院拍賣價款作為交易價格，忽略係法院拍賣無人應買才承受之情況，該承受價款並非市場競價買賣之價格，與時價有所落差，原判決認定事實有違經驗法則。（二）個人購買不良債權後聲請強制執行抵押物，經承受抵押物，參照財政部75年9月12日台財稅字第07564235號函釋意旨，其取得抵押物係屬抵銷債權債務，尚無現金收付之所得稅課稅問題，俟取得抵押物出售轉讓時，應就出售抵押物之價款，減除債權之取得成本及費用後，應以其差額為財產交易所得課徵所得稅。故購買不良債權之個人，其取得抵押物再出售之過程，係以購入債權價額認定為抵押物成本，致再出售抵押物之價格常較拍賣價額為低，係因該拍賣價額高於市價，此與無抵押權之參與拍賣人得標之購入成本為拍賣價額，兩者不同。故依財政部96年7月16日函令意旨，鑑於抵押物之拍賣價款或有偏離市場行情之問題，得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。法院所定之拍賣價額為評定價格，並非市場價格，故債權人所承受抵押物之拍賣價款，非屬公開市場之競價買賣交易，並未符合客觀公正之市場行情資訊，依所得稅法第4條第1項第16款規定，其價格不能表彰抵押物的價值，僅作為以債權轉換回所有權的處分行為，債權人並沒有任何現金的收入實現，並不能以此認定其財產交易所得。故原審認拍賣價額為時價，非屬有據。（三）配合綜合所得稅採現金收付原則，個人處分不良債權之所得實現時點，應與資產管理公司不同。個人處分不良債權之所得實現時點，依現金收付制為取得抵押物後再出售時，始收取現金並為所得之實現，由於財政部96年7月16日函令認定抵押物之再處分與前取得之行為切割成另一財產交易，但該函令所稱將致抵押物為土地時，其交易損益無法如資產管理公司採權責發生制核課方式，併計個人綜合所得，故實際上僅核認前段取得抵押物須課徵處分不良債權利得，但出售後所得已實現為虧損，卻無法認列，將造成稅負不公，違反租稅負擔公平原則。（四）上訴人等係以取得土地為目的而購買系爭債權及其他附屬權利，再於強制執行程序中聲明承受，以取得土地所有權，其處分行為之作成未必有交易行為存在，且實質上並未取得清償所得，其個人經濟支付能力並未隨之增加，應俟其將土地出售後，以售價扣除購入債權成本及相關費用之餘額，方屬已實現之所得。若人民並無實際所得之實現亦即無收付實現之情形，則稅捐稽徵機關依照行為之實質如確無實際所得之實現，即不應核課稅捐。是法院若未依據前開實質課稅及收付實現原則即為判決，即屬適用法規顯有錯誤等語。

六、本院查：

（一）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款分別定有明文。次按裁罰時（即98年5月1日修正後）所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」。

（二）上訴人等於96年5月4日共同出資18,000,000元向訴外人兆豐公司購入債權，於強制執行期間，以債權抵繳方式取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係屬於二階段不同之財產交易，二階段產生財產交易所得，應分別於取得及處分抵押物年度，課徵綜合所得稅。系爭不動產經彰化地院執行拍賣結果由上訴人等以39,850,000元承買，並以取自兆豐公司對於債務人等人之抵押債權抵繳拍賣價金，係以處分債權來換取價值39,850,000元之抵押物所有權，自為財產交易行為而有財產交易所得，依所得稅法第9條及行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，上訴人等既有處分系爭債權之財產交易所得，則其利得已收付實現，被上訴人以法院拍定價額為上訴人處分債權收入，減除購入債權成本即相關費用，核定財產交易所得21,547,148元，按取得債權比例，上訴人等財產交易所得各10,773,574元（法院拍賣價款39,850,000元減除購入債權成本18,000,000元及相關費用302,852元後，核算處分債權損益21,547,148元，按取得債權比例，核定上訴人等財產交易所得各10,773,574元），依上開說明，即非無據。上訴意旨謂法院所定之拍賣價額為評定價格，並非市場價格，故上訴人等所承受抵押物之拍賣價款，非屬公開市場之競價買賣交易，並未符合客觀公正之市場行情資訊，依所得稅法第4條第1項第16款規定，其價格不能表彰抵押物的價值，僅作為以債權轉換回所有權的處分行為，應俟上訴人等將土地出售後，以售價扣除購入債權成本及相關費用之餘額，方屬已實現之所得。上訴人等並沒有任何現金的收入實現，不能以此認定其有財產交易所得，被上訴人即不應核課稅捐。原審未依實質課稅及收付實現原則而為判決，即屬適用法規顯有錯誤云云，自不足取。

（三）本件上訴人等向兆豐公司購入債權，並於擔保該債權之不動產強制執行程序，聲明承受，進而以持有之債權抵繳拍賣價款，則自上訴人等原購入之「債權」關於抵繳部分之觀點觀之，亦是執行法院准承受之上訴人等以其債權之「應受分配額」抵繳價金，故因抵繳而處分之債權，其處分額即為上訴人等之應受分配額，則此受分配額於減除上訴人等原始取得債權成本及因取得、改良或移轉該債權之一切費用後，亦為上訴人等之財產交易損益。自應依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定計算財產交易所得。而類如上訴人等情形之事件，稽徵機關即應依法課徵，不受財政部有無發布財政部96年7月16日函令而受影響。上開財政部函令僅是督促下級機關就類此事件依法課徵所得稅，並未對人民增加法律無規定之稅捐負擔，亦非指在該函令發布之前，人民可不依所得稅法申報稅捐，而稽徵機關在此之前未發現人民漏報此類所得致未採取補稅作為，非納稅義務人可執為其漏報行為之合法化理由。上訴意旨稱被上訴人依據財政部96年7月16日函令規定核課財產交易所得，已逾越行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，原審未加審酌，判決違背法令云云，亦非可採。

（四）原判決已論明強制執行法上之拍賣，以債務人為出賣人，拍定人或承受人為買受人；另承受抵押物之行為可視為執行債權人與執行債務人，經由民事執行處之代理所締結之買賣契約，承受之結果有以處分債權來換取抵押物之財產交易行為存在，應可認有財產交易所得發生。上訴人承受系爭抵押物既係以處分債權所換取，且兩者間有對價關係，自可認其承受抵押物即為財產交易行為，應核算其財產交易所得，並不以該抵押物最後由第三人拍定為限。又上訴人之財產交易行為是否有實質經濟利益之獲得，亦應依法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用後之餘額，認列其處分債權之損益。本件上訴人等聲明承受之系爭抵押物經法院拍賣之價款多達39,850,000元，然減其購入債權之成本18,000,000元，及取得該抵押物所支出之相關費用302,852元後，尚有餘額21,547,148元，顯見上訴人等有處分系爭債權之財產交易所得，應無疑義。上開上訴人等聲明承受系爭抵押物之價款39,850,000元，乃執行拍賣之法院參考地政機關之鑑價結果所訂定之最低價額，應是拍賣當時最有利買受人之交易價格，並不能以進行拍賣程序當時無人應買即謂該拍賣價格非「真實價值」。上訴人等確已違反所得稅法第110條第1項之規定，自應加以處罰。被上訴人依裁罰時所得稅法第110條第1項及裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，斟酌上訴人等未申報所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單，對上訴人等處以罰鍰，均無不合，維持訴願決定及原處分，駁回上訴人等之起訴，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人等之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤。所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非有理由，應予駁回。至上訴人等上訴理由狀援引之司法院釋字第377號解釋，係就財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋函關於一次補發之停職期間薪金，以實際給付日課徵所得稅合憲；第420號解釋係就本院81年10月14日庭長評事聯席會議決議公司是否以有價證券買賣為專業，應就實際情形核實認定，以決定是否停徵證券交易所得稅；第496號解釋係就獎勵減免營利事業所得稅計算公式中，「非營業收入小於非營業損失時，應視為零處理」之規定合憲；第508號解釋係就財政部66年7月15日台財稅第34616號函釋，佃農因政府徵收耕地，以自出租人所取得補償費之半數作為當年所得課稅，餘半數免稅，並不違憲所為解釋；而財政部75年9月12日台財稅第7564235號函釋係就股東以專門技術作價投資取得之股票轉讓時課稅規定所為釋示；財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號函釋之附錄有關資產管理公司處理金融機構不良債權課稅釋例，案情均有異，本件無適用餘地。另本院100年度判字第1052號判決，係以納稅義務人代墊執行費、土地增值稅及購入債權之相關費用，原審98年度訴字第1890號判決否准自歸課之綜合所得總額中扣除，尚有違誤，廢棄原審判決，與本件案情亦有異，均附此敘明。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異