最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第629號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第629號

上訴人

兩儀事業股份有限公司

代表人

郭先捷

訴訟代理人

林宜信 會計師

訴訟代理人

張憲瑋 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年6月6日臺北高等行政法院102年度訴字第51號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣（下同）20,983,947元及「第58欄」4,336,309元，被上訴人初查以上開其他損失20,368,691元及「第58欄」4,336,309元，係上訴人100%投資英屬維京群島Two Power Enterprise Co.,Ltd（下稱TP公司）減資彌補香港兩儀事業股份有限公司（下稱香港兩儀公司）虧損之損失，且所提示之證明文件未妥，乃否准認列，核定其他損失615,256元、「第58欄」0元及應補稅額6,176,249元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第51號判決駁回，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：㈠依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1款及第2款規定，營利事業如因被投資事業減資而發生之投資損失，應取具被投資事業之減資證明文件，始可依稅法規定列報投資損失。查TP公司為上訴人於86年度轉投資設立持股100%之英屬維京群島子公司，上訴人既已按查核準則之規定，就其被投資事業TP公司減資彌補虧損之證明文件提供予被上訴人供核，上訴人應得以認列是項投資損失。然被上訴人在未有法律或明確授權之法規命令規定下，自行增加「被投資事業之子公司亦應辦理減資或清算」之要件始得認列投資損失，依司法院釋字第650號解釋意旨，顯有違憲法第19條租稅法律主義。㈡TP公司係從事投資業務，其財務會計上虧損源自於轉投資公司（香港兩儀公司）按權益法認列之投資損失，對上訴人而言，TP公司係依當時之法令所設立（依經濟部82年3月1日之規定，上訴人應經由第三地區在大陸地區設立辦事處），且即使該TP公司之營運活動僅有轉投資事業，其仍為一獨立法人個體並為從事投資事業管理之合法成立公司。因上訴人最終目的係為管控深圳及寧波兩辦事處，而TP公司及香港兩儀公司僅居間扮演導管體作用，又兩地辦事處因無法對外營業，所相對應之營業收入大部分均認列在上訴人之帳上，依收入費用配合原則，上訴人應可直接認列。況本案若被上訴人認上訴人有任何虛假安排，應予以調查並舉證，否則被上訴人僅以TP公司未取具所轉投資事業減資相關證明文件之形式外觀即否准認定上訴人之投資損失，有違租稅法律主義及稅捐稽徵法第12條之1有關稅務機關應舉證後始得援引實質課稅原則之規定。㈢又依香港所在地之法令，並無如同我國有減少股本用以彌補虧損之法源依據，香港公司係有盈餘之情況下始可辦理減資，現香港兩儀公司之營運狀況確實呈現虧損，僅係因該公司於94年度及95年度將「應付股東款」轉列其他收入，使其產生累積盈餘，被上訴人認定香港兩儀公司尚有累積盈餘，並推斷TP公司無投資損失，顯係被上訴人對本案之誤解。此外，自96年度起，香港兩儀公司並未將「應付股東款」轉列其他收入，且將96年度及97年度帳列之部分「應付股東款」金額轉增資入股本，係為更反映實質的營運狀況，並非被上訴人所稱會計帳務處理前後反覆。㈣另原審法院100年度訴字第200號判決與本案之爭點均相同，對於上訴人投資損失之認定，究竟是否應視BVI公司轉投資之孫公司有無辦理減資彌補虧損而定，而同一處分機關對於相同之爭點應為相同之處分，上訴人既已按查核準則之規定，就其被投資事業TP公司減資彌補虧損之證明文件提供予被上訴人供核，上訴人應得以認列是項投資損失。然上訴人之財務會計投資損失原已發生，經由TP公司依法減資彌補虧損，使得上訴人投資損失於稅上業已實現，被上訴人認定應以TP公司轉投資之事業減資方可於稅上認列投資損失，倘若當香港兩儀公司虧損業已為減資彌補全數虧損或清算完結，而TP公司並未同步辦理減資，則被上訴人是否亦可本於實質課稅原則，於稅上主張認列相關投資損失？是被上訴人對投資損失之認列於解釋法令之方式及行政行為顯有矛盾且不一致情形，嚴重違反租稅衡平原則，並有違反論理及經驗原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：㈠本件上訴人提示TP公司減資證明文件僅係英屬維京群島開立證明當日TP公司登記資料現況之記載，且上訴人86年設立TP公司目的與經濟實質，TP公司實際僅係居間扮演導管體作用，顯見實質運用上訴人投資款產生營運盈虧之公司並非TP公司而係香港兩儀公司，則該扮演導管體作用之TP公司，即使減資彌補虧損，於形式上折減上訴人的資本額，惟對上訴人而言，實質投資之資本額並未因此折減，除非香港兩儀公司減資或清算，上訴人之資本額才算真正折減，投資損失才真正實現。㈡縱使TP公司95年度透過形式上減資彌補虧損，惟所彌補之虧損並不真實，上訴人以TP公司帳載損失，係按權益法認列香港兩儀公司損失而產生，惟TP公司94及95年度列報非營業支出其他損失金額與香港兩儀公司各年度當期損益金額顯有差異，香港兩儀公司雖自96年度起，改稱原「應付股東款」科目誤轉列收入，更正以債權轉股權方式，將該款項轉入資本，不再當做股東借款，致其損益呈現虧損狀態，惟相同事實之會計帳務處理前後反覆，上訴人指係為反映實質營運狀況之主張亦顯不可採。㈢又上訴人縱以前述投資行為之實質，係為承擔大陸地區辦事處費用，TP公司與香港兩儀公司雖為上訴人100%持股之子、孫公司，惟皆具獨立之法人人格，深圳、寧波辦事處既經由香港兩儀公司設立，其費用應於香港兩儀公司認列，上訴人並無代其支應費用之義務。至該深圳、寧波辦事處費用所相對應之營業收入亦應認列於香港兩儀公司。㈣本件上訴人究有無投資損失，仍應視上訴人實際投資香港兩儀公司之投資額有無發生折減而定。若上訴人間接投資之公司（香港兩儀公司）未辦理減資彌補虧損或清算，則上訴人原出資額即未發生折減，自難認系爭投資損失確已發生，被上訴人原核定否准認列系爭投資損失，自無不合，有原審法院100年度訴字第2014號判決可資參照。㈤另本件上訴人得認列投資損失之時點，雖應以上訴人唯一之間接轉投資公司（香港兩儀公司）減資或清算完結為準，惟依行為時查核準則第99條規定，亦非認上訴人所直接投資第三地公司可排除形式要件之履行。至投資收益之認列，應視其是否符合查核準則第30條之規定，此與投資損失認列要件無涉。㈥本件TP公司為上訴人100%持股之子公司，其再轉投資唯一被投資事業香港兩儀公司，與原審法院100年度訴字第200號判決內，子公司再轉投資11家公司之情形（轉投資金額並非百分之百，故形式上並非投資公司或子公司得完全控制）並不相同，僅有個案拘束力，尚不得比附援引。且本件上訴人並未提示香港兩儀公司之減資或清算文件以證明原始出資額已生折減，自難認系爭投資損失確已發生，況該投資款實質並非為TP公司及香港兩儀公司永續經營目的而投資等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依上訴人提出之長期投資關係圖所示，本件係TP公司減資彌補虧損，惟被上訴人認為TP公司僅為控股公司，而香港兩儀公司未有減資或清算，故否准上訴人認列對TP公司之投資損失。而上訴人稱「所轉投資子公司TP公司係實際從事投資業務，其財務會計上虧損源自於轉投資公司（香港兩儀公司）按權益法認列之投資損失」，就權益法在TP公司財務會計認列轉投資公司（香港兩儀公司）之投資損失，就財務會計而言應無疑義，惟並不表示稅務會計，也應採同一標準。㈡TP公司係上訴人100%投資英屬維京群島合法成立之公司，該公司95年度財務報表中資產負債表資產項目，除銀行存款外，僅有對香港兩儀公司長期投資乙項，另TP公司損益表當年度成本費用，亦僅列營業外支出之投資損失，顯見TP公司95年度僅有之營運活動即為轉投資事業，且轉投資對象即為香港兩儀公司。參照本院82年5月份庭長評事聯席會議決議及「財務會計上依循權益法所認列之投資損失，還是要符合所得稅法及查核準則等相關規定始得於稅務會計上認列損失」之論述，行為時查核準則第99條第1款、第2款之規範實踐，需貫徹到實際發生損失實現之程度，亦即本案就查核準則之審查，並非僅及TP公司，亦應及香港兩儀公司。上訴人稱被上訴人自行增加「被投資事業之子公司（即孫公司，本案之香港兩儀公司）亦應辦理減資或清算」之要件始得認列投資損失，係顯違反憲法第19條租稅法律主義者，當無足採。㈢從實證的觀點而言，TP公司與香港兩儀公司均為上訴人100%持股之子公司、孫公司，均是依英屬維京群島及香港法制合法成立之公司，皆具獨立之法人人格，與上訴人之營運、財務、會計事項本應各自獨立，不容相混；然上訴人卻將收入部分納入自己，而將費用部分列入香港兩儀公司設於大陸之深圳、寧波辦事處，是上訴人未能查悉相關法令於先，又違反同一法人收入成本對應原則，而任意各別認列而衍生本項稅捐之爭執。

㈣至於，上訴人為求能清楚表達投資損失之來源，因而將系爭投資損失24,705,000元分別列示於第52欄「其他損失」及第58欄申報，源之於上訴人與TP公司財務報表之呈現，以及香港兩儀公司於94年度及95年度將「應付股東款」轉列其他收入，是以造成香港兩儀公司自93年底由累積虧損轉為94年度及95年度之累積盈餘等，亦是TP公司與香港兩儀公司財務報表之呈現。上訴人確實未提出TP公司對香港兩儀公司原出資額折減之證明文件，上訴人就投資損失之報列，及TP公司與香港兩儀公司是否將應付股東款轉列其他收入，對原處分之合法性均不生影響。㈤關於原審法院100年度訴字第200號判決，是以該案被上訴人主張「上訴人實際不當藉被投資事業減資方式認列投資損失」等之變態事實，及依實質課稅原則並主張「該案上訴人投資被投資公司之損失未實現」等，均應負舉證責任為前提。被上訴人否准係本於「上訴人究竟有無投資損失，仍應視上訴人實際投資香港兩儀公司之投資額有無發生折減而定。」，顯然非以「規避或減少納稅義務」為論證，自與原審法院100年度訴字第200號判決所示背景不同。另參酌本院82年5月份庭長評事聯席會議決議，既為稅捐減項自應由納稅義務人負舉證責任，且已實現者為限，該實現與否之事實自當仍由納稅義務人負舉證責任。原出資額是否折減係損失是否實現之判斷標準，關於實現與否事實之舉證責任，仍屬納稅義務人，足見原審法院100年度訴字第200號判決所示情狀與本案不同，自難供參酌。綜上所述，被上訴人所為之處分（含復查決定），並無不法等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。此即所得稅法關於收入與成本費用配合原則之規定，準此，本條關於損失之列報，亦應限於合理且必要者。又財務會計之目的在求公正表達一企業之財務狀況、經營結果、及現金流量之情形，故須依照一般公認會計原則處理；而稅法之目的則在課徵租稅，並作為社會政策或經濟政策之手段，兩者之處理方法本不一致，亦難強求完全一致。由於財務會計與稅法之目的各殊，兩者對於資產、負債、股東權益、收益、費用、利得及損失之認列時間與衡量方法可能不同，致生資產或負債之帳面價值與課稅基礎等差異。當稅法所規定之認列損益時間與一般公認會計原則不一致時，會計上仍應按一般公認會計原則計算損益及所得稅費用，報稅時再根據稅法作帳外調整。是財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計所得，藉以反應營利事業經營績效，而稅務會計則以會計所得為基礎，基於政府政策考量，依所得稅法及查核準則等相關規定依法調整計算課稅所得，以期公平一致。

㈡次按「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。」為行為時查核準則第99條第1款及第2款所明定。查行為時查核準則第99條係關於投資損失如何認定之細節性及技術性規定，其規範投資損失應以實現者為限，核與所得稅法第24條揭櫫之收入與成本費用配合原則相符，係為避免投資損失浮濫列報致違反租稅公平原則所必要。至上述本條第2款規定則是關於證明方法之技術性規範，其基本立意為被投資事業實際發生營運虧損並以減資彌補或清算方式實現者，致投資公司之原始出資額折減時，始有列報投資損失之適用，尚非謂被投資事業一有減資情事，即當然合於本條規定之投資損失列報要件。

㈢復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420、496號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則，此參稅捐稽徵法嗣於98年5月13日增訂第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」益明。

㈣經查，原審就上訴人為於大陸地區設立辦事處，先於英屬維京群島成立100%持股之TP公司，再透過TP公司100%投資香港兩儀公司，由香港兩儀公司於深圳及寧波成立辦事處。由TP公司95年度財務報表資產負債表資產項目觀之，除銀行存款外，僅有對香港兩儀公司長期投資乙項，另TP公司損益表當年度成本費用，亦僅列營業外支出之投資損失，顯見TP公司95年度僅有之營運活動即為轉投資事業，且轉投資對象即為香港兩儀公司，為上訴人所不爭，依行為時查核準則第99條第1款、第2款之規範實踐，實際發生損失實現之審查，應到香港兩儀公司，非僅到TP公司，上訴人確實未提出TP公司對香港兩儀公司原出資額折減之證明文件。故被上訴人認定「上訴人實質投資之資本額並未因此折減，除非香港兩儀公司減資或清算，上訴人之資本額才算真正折減，投資損失才真正實現。」應屬於法有據等節，業依調查證據之辯論結果，依法認定之事實，核與卷證相符，且無違反經驗、論理法則，其認事用法並無違誤。原判決並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審所為「被上訴人自行增加被投事業之子公司亦應辦理減資或清算之要件始得認列投資損失，違反憲法第19條租稅法律主義。依香港法令，並無減資彌補虧損之依據，被上訴人強以我國公司法令要求香港公司須配合辦理，等於強人所難顯非具有正當性云云。」等主張如何不足採，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。

㈤再按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」司法院釋字第217號解釋意旨參照。查TP公司95年度僅有之營運活動即為轉投資事業，且轉投資對象即為香港兩儀公司，TP公司與香港兩儀公司均為上訴人100%持股之子公司、孫公司，為原審確定之事實，又上訴人自承TP公司及香港兩儀公司僅居間扮演導管作用，最終目的係為管控深圳及寧波兩辦事處，則實質運用上訴人投資款產生營運盈虧之公司並非TP公司，而係香港兩儀公司，上訴人究有無投資損失，應視上訴人實際投資之孫公司(即TP公司之轉投資事業)之投資額有無實際發生減損而定。因上訴人提示投資損失文件為British Virgin Is lands Financial Services Commission Registry of Corporate Affairs所出具之證明，僅列載公司名稱、設立編號、負責人名稱及股東名稱等基本資料，未對減資金額表示意見，無從證明減資事實。而TP公司僅為控股公司，並無實質營運活動，其營運損失應由香港兩儀公司產生，上訴人未提示香港兩儀公司之減資或清算等原出資額已折減之證明文件供核，難認系爭投資損失確已發生。又TP公司與香港兩儀公司皆具獨立之法人人格，與上訴人之營運、財務、會計事項本應各自獨立，不容相混。故原審認深圳、寧波辦事處由香港兩儀公司設立，屬香港兩儀公司所有，其費用應於香港兩儀公司認列，上訴人並無代其支應費用之義務，自不能將香港兩儀公司支付結果認列為自己之稅上損失；該深圳、寧波辦事處費用所相對應之營業收入亦應認列於香港兩儀公司，上訴人自不能將該收益認列於己，而後主張該費用未能列為上訴人之費用，即有違反同一法人收入成本對應原則，任意各別認列而衍生本項稅捐之爭執。本件投資損失實現之審查，應審查到香港兩儀公司，上訴人確實未提出TP公司對香港兩儀公司原出資額折減之證明文件，上訴人主張本件違反憲法第19條租稅法律主義，並不可採，核無違誤。故上訴意旨指摘原判決自行增加「再轉投資公司減資或清算時原出資額方已折減」之要件及法律所無之租稅義務，違反憲法第19條租稅法律主義，適用司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1不當之違法云云，委無可採。至於所得稅法第43條之1係在規定營利事業與國內外具有從屬關係之營利事業相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，有以不合營業常規之安排，始有其適用，本件係個案列報投資損失應否准許之問題，與不合營業常規之安排尚屬有間，且所得稅法第43條之1並非強制規定，被上訴人仍有裁量是否報財政部核准之餘地。

㈥末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。經核原判決已就駁回上訴人在原審之訴，明確詳述其得心證之理由，並敘明原出資額是否折減是損失是否實現之判斷標準，關於實現與否事實之舉證責任，仍屬納稅義務人，足見原審法院100年度訴字第200號判決所示背景情狀與本案不同，難供參酌，並無上訴人所指原判決不予援用原審法院100年度訴字第200號判決，有判決不備理由之違法等情。

㈦綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異