102年度判字第688號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 11 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第688號上訴人　邦洲海事股份有限公司代　表　人　陳川永訴訟代理人　曾增銘　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年6月11日臺北高等行政法院102年度訴字第362號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）166,230,123元，被上訴人暫依其申報數核定，嗣查獲上訴人無進貨事實，取具達仕通興業有限公司（下稱達仕通公司）開立之統一發票銷售額計2,801,600元及立泰國際興業有限公司（下稱立泰公司）開立之統一發票銷售額計5,200,300元，虛列營業成本8,001,900元，重行核定營業成本158,228,223元，補徵稅額2,000,475元，並按所漏稅額2,000,475元處1倍之罰鍰2,000,475元。又上訴人上開年度未分配盈餘申報，原列報4,514,615元，被上訴人暫依其申報數額核定，嗣查得上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本8,001,900元，經重行核定未分配盈餘10,516,041元，應補徵10％營利事業所得稅600,142元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰300,071元。上訴人不服，申請復查，分經被上訴人以民國101年9月12日財北國稅法一字第1010213144號、0000000000號復查決定（下併稱原處分）予以駁回後，提起訴願，遞遭駁回後，上訴人猶不服，遂提起行政訴訟，經原審以102年度訴字第362號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於95年2月承攬達閱環境工程有限公司（下稱達閱公司）簽訂新竹海埔地新建工程，係為新竹市政府之公共工程建設需急用砂石，由於砂石取得不易，遂與93年曾有交易記錄之廖嘉揚取得聯繫，並得廖嘉揚之承諾願意提供砂石，且於95年3月間始陸續供應砂石，此有送貨單及交貨單可稽，依發票作為進貨來源、請款證明。另有進貨單據及交貨單據可供查證及有出貨證明供應達閱公司海埔造地工程所需之砂石，顯而易見確有進貨事實而非虛報成本，否則無進貨事實則海埔造地工程所使用之砂石如何取得，此有完工合約證明可供佐證。（二）另同一事實營業稅部分，上訴人於95年12月由於查詢得知廖嘉揚取其進貨統一發票達仕通公司及立泰公司分別為2,801,600元及5,200, 300元合計8,001,900元。耳聞有涉不實發票之嫌，乃於95年12月22日依據其所開立之上述進貨發票計8,001,900元，以取得不得扣抵發票自動補報並補繳稅額400,095元，並經被上訴人95年12月28日財北國稅局中正營業字第0950025330號函同意核准備查，既已在稅捐機關查獲前已自動補報並補繳稅款，自應依稅捐稽徵法第48條之1規定免除一切罰則。再者，即使取得上開2公司所開立不實發票，亦應只是以取得非交易對象發票而為裁處，而非得逕為無進貨事實，虛列營業成本而為認定等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（即復查決定），均撤銷。三、被上訴人則以：（一）營利事業所得稅營業成本部分：1.上訴人取具達仕通公司及立泰公司開立之不實發票，依臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書所載，達仕通公司基於幫助他人逃漏稅捐及登載不實會計憑證之犯意，接續虛偽開立不實統一發票160張，其中即包含上訴人取得之4張統一發票，銷售額5,801,760元、稅額290,088元。又立泰公司為饒玉麟集團之公司，該集團為掩飾開立之發票無實際交易事實，乃製作不實合約書、出貨單據及銀行存提款、匯款等資金往來證明資料，交付客戶存查，以備遭稅務人員約談時作為抗辯之用，有臺灣彰化地方法院檢察署檢察官起訴書可稽，上訴人自無可能向達仕通公司及立泰公司進貨。另上訴人所稱支付事實不足採。2.上訴人行政訴訟改稱廖嘉揚提供砂石來源其貨品供應商為招泰行，地址設於苗栗縣公館鄉○○村○○號，營業項目為土石採取業，共計出貨23,535噸予廖嘉揚云云，查營業稅稅籍資料招泰行為使用發票之營業人（招泰行申請註銷尚待決清算完結），則上訴人應取得招泰行開立之統一發票，惟卻取得達仕通公司及立泰公司開立之不實發票，且無相關資料佐證所主張支付款項與系爭交易之關聯性。3.罰鍰部分：⑴本件上訴人95年12月22日自動補繳營業稅並於95年12月26日申請准予核備，雖經被上訴人所屬中正分局（原中正稽徵所）於95年12月28日以財北國稅中正營業字第0950025330號函同意備查，惟營利事業所得稅部分，上訴人並未依稅捐稽徵法第48條之1規定補報補繳稅款，經被上訴人所屬中正分局（原中正稽徵所）於99年5月20日以財北國稅中正營所字第0990203200號函請上訴人提示帳簿憑證及陳述意見等資料，因逾期未提示，遭被上訴人剔除營業成本8,001,900元，並按漏稅額2,000,475元處1倍罰鍰。上訴人主張營業稅部分已在稅捐機關查獲前自動補報並補繳稅款，營利事業所得稅部分應依稅捐稽徵法第48條之1規定免除一切罰則，容有誤解。⑵上訴人取具無進貨事實之不實憑證，虛列營業成本致違反所得稅法第110條第1項規定情事，核與有進貨事實，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應依稅捐稽徵法第44條規定予以處罰，兩者係屬違反不同行政法上義務，亦屬不同之違章行為，上訴人主張本件應依稅捐稽徵法第44條處5％之罰鍰，容有誤解。是本件上訴人95年營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本8,001,900元，違章事證業如上述，縱非故意，亦有過失，自應論罰，被上訴人按所漏稅額2,000,475元處1倍之罰鍰2,000,475元並無違誤。（二）未分配盈餘部分：1.本件上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本8,001,900元，基於同一事實認定，是以本件原核定未分配盈餘10,516,041元，揆諸行為時所得稅法第66條之9規定，並無不合。2.罰鍰部分：上訴人無進貨事實卻取具不實憑證，虛列95年度營業成本，致漏報稅後純益6,001,425元已如前述，違章事證明確，縱非故意亦有過失。被上訴人依據95 年度營利事業所得稅之核定情形，核算本件95年度未分配盈餘之漏報金額，按所漏稅額600,143元處0.5倍之罰鍰300,071元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人之訴，係以：（一）1.上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本166,230,123元，係取具達仕通公司、立泰公司所開立之統一發票為進貨憑證。惟達仕通公司負責人綦聲宏於95年3月至10月間，基於幫助上訴人逃漏稅捐及登載不實會計憑證之犯意，虛偽開立前揭不實之統一發票予上訴人；立泰公司為饒玉麟集團開立不實發票之公司，無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅等情，分經臺灣板橋地方法院98年度重訴字第81號刑事判決、臺灣彰化地方法院97年度訴字第3380號刑事判決認定在案，上訴人亦自承並未與上開2公司交易，然仍提出上開2公司之統一發票作為進貨憑證，未就其有所稱之進貨事實及成本盡提示文據之協力義務。⒉上訴人就其所稱有進貨事實並支出成本乙節，於審理中雖提出前揭書證茲為其物流（砂石由招泰行提供交由訴外人廖嘉揚，再由廖嘉揚提供予上訴人）、金流（貨款由上訴人向訴外人張清亮借貸，經訴外人張清亮匯款予訴外人廖嘉揚所指定之帳戶即訴外人張家銘）之證明。但﹕就物流方面而言，上訴人雖提出送貨單及交貨單為憑，但上開單據僅蓋用上訴人戳章及訴外人廖嘉揚簽名，原難遽認上訴人確有進貨之事實，更難肯認係由招泰行供貨而由上訴人收貨。且招泰行為使用發票之營業人，94年度、95年度均分別開立銷貨發票，若上訴人確經由訴外人廖嘉揚自招泰行進貨，訴外人廖嘉揚應取據招泰行之發票交付上訴人，但上訴人卻取得立泰及達仕通公司之發票資為進貨憑證。再者，招泰行其94年期末存貨及95年度期初存貨均為「0」元，95年度進貨1,022,589元，扣除期末存貨900,000元，95年度營業成本僅為122,589元，上訴人竟主張價格8,001,900元之砂石來自招泰行，其物流之不實，可見一斑。就金流方面而言，徵諸上訴人所提出各項匯款、支票資料，以及卷附訴外人張家銘101年3月9日函（復被上訴人說明其台新銀行嘉義分行帳戶自95年2月至97年6月出借供訴外人廖嘉揚使用）、訴外人張清亮101年5月30日說明書（表示因上訴人資金不足，其代為支付匯款予訴外人張家銘台新銀行嘉義分行帳號8,724,381元）等文件以觀，至多僅能顯示訴外人張清亮匯款8,724,381元予訴外人張家銘，訴外人廖嘉揚匯款予招泰行共計7,832,700元；嗣後上訴人簽立支票付款予訴外人張清亮共計12,472,000元等節，姑不論上開金額與上訴人所列報成本進貨砂石貨款8,001,900元均有所出入，也完全不能證明上訴人與招泰行、立泰公司或達仕通公司有何資金往來。尤其，營利事業為獨立法人，與自然人有別，及資金帳戶資料本不得任意流用，乃商業會計基本原則。上訴人所主張之金流過程，與上開原則有悖，核亦無足採。至於上訴人雖另提出廖嘉揚95年4月1日請託書、101年10月8日承諾書、102年4月12日切結書等文件，重述上開其所主張之情節。然訴外人前於101年7月26日於被上訴人談話時，表示其為砂石仲介，達仕通公司有給付其所得，發票來源係達仕通公司宋先生及立泰公司譚先生提供，砂石來源則由達仕通公司透過宋先生自谷關出貨、立泰公司係透過譚先生由南庄出貨，每車付現款，發票取得後保留款再結清，系爭交易均透過其所指定張家銘帳戶現金支領交付「宋先生」及「譚先生」云云，斯時上訴人尚且提出其與立泰公司、達仕通公司之石料買賣合約書以及上開2公司對上訴人之請款簽收單為憑。與訴外人廖嘉揚嗣後於切結書上所稱，上訴人進貨來源乃為招泰行所提供云云，迥然有異，其證詞毫無憑信性，非得引為事實之佐證。綜上，被上訴人雖應負擔上訴人營利事業所得總額成立之證明。然於本案中，上訴人就其前揭砂石進貨成本之憑證顯未能提出，違反協力義務至明，是就該筆成本之不存在，在證明程度上可予降低。而參酌上訴人於復查、訴願及審理中對砂石來源說詞之反覆，於資金流向之說明亦難令人信服，被上訴人因此推論上訴人並未支出該項砂石成本，於論理法則、經驗法則並無不合，堪認上訴人系爭成本支出不存在，被上訴人否准認列為有理由。（二）所漏營利事業所得稅額之核定：⒈上訴人無進貨事實，取具達仕通公司及立泰公司開立之不實統一發票，虛列營業成本8,001,900元之事實，既堪認定，則被上訴人以上訴人虛列成本8,001,900元，認應補稅2,000,475元，並無違誤。⒉罰鍰核定：⑴上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本8,001,900元，致短漏報所得稅額2,000,475元乙節，既經認定，揆諸行為時所得稅法第110條第1項及財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定所示，被上訴人按所漏稅額2,000,475元處1倍之罰鍰2,000,475元，亦無不合。⑵上訴人雖則主張其有進貨事實，只是取據非交易對象發票而為憑證，就短漏報所得稅並無故意或過失；且上訴人於95年12月份得知廖嘉揚有取據不實進貨發票之嫌，乃於稅捐稽徵機關查獲前就同一事實營業稅部份自動補報並補繳稅款，應依稅捐稽徵法第48條之1規定免除罰則云云。但查：①上訴人違章行為乃根本無進貨事實，而虛列營業成本，漏報營利事業所得稅；並非有進貨事實，僅取據非交易對象發票為憑證此類違章情節（稅捐稽徵法第44條參照）；上訴人就上開違反營利事業所得稅結算申報之漏稅罰，與違反稅捐稽徵法取據憑證之行為罰二者，始終混淆其詞，原無可採。其虛列營業成本，具有逃漏營利事業所得稅之故意明確，自應依章裁罰。②關於上訴人95年度營業稅漏稅部分，上訴人業於95年12月22日補繳，並經被上訴人中正分局95年12月28日財北國稅中正營業字第0950025330號函備查乙節，乃為被上訴人所不否認，並有被上訴人中正分局上開函為憑，自屬真實。然該年度營利事業所得稅漏稅部分，前經被上訴人中正分局於99年5月20 日以財北國稅中正營所字第0990203200號函請上訴人提示帳簿憑證及陳述意見等資料而為調查，上訴人迄今仍有爭執，自無適用稅捐稽徵法第48條之1第1項而為逃漏營利事業所得稅免罰之可能。（三）關於95年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰部分﹕上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本8,001,900元之事實明確，基於同一事實認定，參照被上訴人營利事業95年度未分配盈餘違章案件移送表所示，上訴人短漏報分配盈餘應加徵營利事業所得稅為600,143元。又此違章行為既出於上訴人虛列營業成本所致，當認出於故意，揆諸所得稅法第110條之2第1項及財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，科處漏報金額0.5倍之罰鍰300,071元，亦屬有據等詞，為其判斷之基礎。五、本院按： (一)憲法第7條：「中華民國人民，不分男女、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」此項憲法所保障人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。依此原則，取得之所得客觀上必有成本費用者，如能提供確實單據或證明文件，固應予減除，即使未能提供確實單據或證明文件，亦應依合理方法予以推估成本費用，將之自所得扣除，而以扣除後之淨值作為稅基。財政部就各種所得訂定之各種成本費用標準，例如同業利潤標準，具合理性者，自可作為推估成本費用之依據，如就某種所得未訂定成本費用標準，亦可援用性質相同或相近之成本費用標準。本院62年判字第133號判例：「財產交易所得之計算，除應減除原價而外，尚須減除改良費用，如納稅人對於改良費用未能提供確實單據或證明文件，稽徵機關仍應依一般標準核定其改良費用。」即為其例。準此，納稅義務人取得其他所得，在客觀上如必有成本費用者，即使未能提出成本及必要費用之證明文件，仍應依合理方法予以推估成本費用。 (二)本件上訴人於原審主張其於95年2月承攬達閱公司簽訂新竹海埔地新建工程，為新竹市政府之公共工程建設需急用砂石，由訴外人廖嘉揚提供砂石，並提出工程合約及工程驗收證明書為證。如果上訴人上開承攬海埔地新建工程並完工之主張屬實，觀諸該工程合約所載工程名稱為：「新竹市客雅水資源回收中心、海埔地造地及進出廠道路、管線等新建工程統包計畫─海埔地造地新建工程」，及工程驗收證明書載結算總價281,774,669元，該工程必使用相當數量之砂石。倘上訴人此項工程所得列入其95年度營利事業所得，其必定存在購買砂石支出為所得之成本，如屬同年度之支出成本，則應予扣除。即使上訴人提出購買證明文件不可信，仍應依財政部所得訂定之各種合理之成本費用標準或其他合理方法予以推估成本，不得全數不認列，俾符量能課稅原則。是以上訴人上開承攬海埔地新建工程並完工之主張，為影響判決結果之重要攻擊防禦方法。詎原判決就上訴人此項之重要之攻擊防禦方法，未說明不採之理由，逕以上訴人對砂石來源之說詞反覆及資金流向之說明難令人信服，肯認被上訴人所為上訴人無支出其所申報之砂石成本，無進貨事實之主張，而駁回上訴人之訴，判決不備理由，並影響判決結果。上訴人執以指摘原判決，並求予廢棄，為有理由。因上訴人之請求是否有理由，尚須由原審法院調查事實始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　11　　月　　14　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　11　　月　　15　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第688號

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