最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第433號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 105年度判字第433號上訴人（原審原告）　魏應充訴訟代理人　洪連盛　會計師柯宗佑　律師王萱雅　律師上訴人（原審被告）　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳訴訟代理人　蔡佩陵上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國105年3月10日臺北高等行政法院104年度訴字第1840號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄。廢棄部分上訴人甲○○在第一審之訴駁回。上訴人甲○○之上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由上訴人甲○○負擔，駁回部分上訴審訴訟費用上訴人甲○○負擔。理由一、上訴人財政部臺北國稅局（下稱財政部臺北國稅局）以上訴人甲○○（下稱甲○○）係味全食品工業股份有限公司（下稱味全公司）負責人，味全公司於民國99年度給付在中華民國境內無固定營業場所之營利事業WEI-CHUAN（BVI）.CO.,LTD（下稱味全BVI公司）其他所得新臺幣（下同）29,469,539元（下稱系爭款項），未依規定扣繳稅款5,893,907元，經財政部臺北國稅局查獲，限期責令補繳短漏扣繳稅款及辦理補報扣繳憑單，甲○○已依規定期限補繳稅款及補報扣繳憑單，乃按其應扣未扣之稅額裁處0.64倍之罰鍰計3,772,100 元（下與補繳扣繳稅款合稱原處分）。甲○○不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10413912710號訴願決定駁回。甲○○仍不服，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）以104年度訴字第1840號判決（下稱原判決）「訴願決定及復查決定關於罰鍰部分均撤銷；甲○○其餘之訴駁回」。甲○○及財政部臺北國稅局對原判決不利於己之部分均不服，分別提起上訴。二、甲○○起訴主張：（一）味全公司為將優+系列嬰幼兒奶粉銷售至中國大陸，乃先將該奶粉售予味全BVI公司後，再由味全BVI公司售予廣東省汕頭市長業有限公司（下稱長業公司），為此，味全公司與味全BVI公司及味全BVI公司與長業公司先後於97年1月1日及97年4月1日分別簽訂「味全公司商品銷售合約」（下稱系爭銷售契約）及「味全公司商品經銷合同」（下稱系爭經銷合同）。嗣於98年11月有一批奶粉遭中國質檢局驗出含有偽陽性阪崎腸桿菌而全數銷毀（下稱問題奶粉事件），為避免損失擴大，味全BVI公司與長業公司及味全公司與味全BVI公司先後於98年12月25日及99年1月15日，合意解除系爭經銷合同及系爭銷售契約。味全公司與味全BVI公司明定味全BVI公司應將庫存8,418箱奶粉（下稱系爭產品）運至指定地點返還予味全公司，並協助味全公司銷毀，而味全公司負有支付味全BVI公司系爭款項之義務，包括退回味全BVI公司購買系爭產品之貨款及相關損害賠償。又其中應返還貨款22,790,122元部分，味全公司與味全BVI 公司係基於履行解約協議之意思，分別依約返還貨款及貨物，是其情形與贈與無涉，亦非無法律上原因所為之給付，且該款項並非味全BVI公司於中華民國境內取得之其他收益，依所得稅法第8條第11款、第88條第1項及第89條第1項第2款之規定，自不負扣繳義務。（二）味全公司於問題奶粉事件後，未能及時回復品牌形象，且違反從給付義務（即維持品牌形象）之行為已至「使經銷商無法達轉售目的」之程度，味全BVI公司自得解除契約，財政部臺北國稅局卻稱此屬滯銷損失，而不應由味全公司負擔，顯然忽略是否違反從給付義務與主給付義務之商品是否有瑕疵係屬二事。（三）依財政部83年6月16日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年6月16日函）釋意旨，損害賠償應區分「所受損害」與「所失利益」，前者免納所得稅，而味全公司支付味全BVI公司 6,229,657元部分，係就運輸費用以及搭贈成本等所受損害部分為賠償，賠償範圍並未及於轉售利益等所失利益，此部分並非味全BVI公司之所得，自不負扣繳義務。（四）本件之給付金額，若如財政部臺北國稅局所認係屬贈與或無法律上原因之給付，而非甲○○須負返還價金及賠償所受損害之責任時，亦屬「法律見解錯誤」之情形，對行為人而言，為避免此種「法律見解錯誤」而採取合法之見解係屬無期待可能，自應認甲○○有超法規阻卻責任事由之存在，本件不應裁罰等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、財政部臺北國稅局則以：（一）本件系爭產品係味全公司於問題奶粉事件後所生產，並無系爭銷售契約所載之瑕疵及品質問題，且買受當時味全BVI公司及長業公司未向味全公司主張存有大陸海關核驗事件之瑕疵，是系爭產品之滯銷風險自應由味全BVI公司及長業公司承受，則味全BVI公司收取系爭款項，係買賣契約完成後，味全公司在無產品瑕疵及賠償義務，亦非銷貨退回，即在無法律原因下所為之給付。（二）味全公司98年度營利事業所得稅結算申報，並未以銷貨退回方式處理系爭產品，而係以其他損失列報，是味全公司給付予味全BVI公司系爭款項，核屬所得稅法第8條第11款所定味全BVI公司在中華民國境內取得之其他收益，應依規定課徵所得稅，則味全公司於給付系爭款項時，依所得稅法第92條第2項規定負有扣繳義務。至味全BVI公司係基於何種法律關係給付予長業公司，則與本件應扣繳稅款之所得認定無涉。（三）依財政部83年6月16日函釋意旨，扣繳與否應以系爭款項性質屬「所得」為要件，而銷貨退回之退款，並非所得性質，自非扣繳之範圍，至所受損害之賠償金部分，該款項既屬填補相對人所受損害，可免納所得稅，非屬所得性質，亦非扣繳範圍。至銷售退回是否應以商品瑕疵為限，應視買賣雙方銷售契約內容而定，本件味全公司與味全BVI公司簽訂之系爭銷售契約，既已載明商品交付後所生之損害，除可歸責於賣方者外，概由買方負責，自是以商品瑕疵為限。甲○○並未依規定扣繳系爭款項，是依所得稅法第114條第1款之規定，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），審酌甲○○已依規定期限補繳應扣未扣稅款補報扣繳憑單等情，按應扣未扣稅額5,893,907元處以0.64倍之罰鍰計3,772,100元，尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回甲○○之訴。四、原判決為甲○○原審之訴一部有理由、一部無理由之判決，係以：（一）扣繳稅款部分：味全公司與味全BVI公司簽訂之系爭銷售契約第4條第3款後段及第5條第1款，業已約定商品交付後所生之損害，除可歸責於味全公司及在保存期限內之變質者，由味全公司負責回收、更換及負擔退換貨費用外，概由味全BVI公司負責。而系爭產品均係於味全公司問題奶粉事件後所生產者，並無系爭銷售契約所載之瑕疵及品質問題，且味全BVI公司買受系爭產品時業已發生問題奶粉事件，惟味全BVI公司非但未主張味全公司因違反「維持品牌形象」之從給付義務致無法轉售而應負債務不履行義務，反而仍決意繼續向味全公司購買系爭產品，則系爭產品之滯銷風險自應由味全BVI公司承擔，且味全BVI公司之經銷商長業公司之滯銷損失亦不應由非契約當事人之味全公司負擔。從而，味全公司在系爭產品無瑕疵，亦不負債務不履行責任之情形下，就本不應由其本身負擔之義務，縱依系爭銷售契約第7條約定之「爭議與仲裁」程序，與味全BVI公司簽訂協議書，承諾並給付系爭款項，其本質上亦非屬因「違約」解除契約所返還之價金及損害賠償，則依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條之1第1款後段之規定，自不得列為外銷損失。又味全BVI公司取自味全公司之系爭款項，本質上既非屬味全公司因違約解除契約所返還之價金及損害賠償，核屬行為時所得稅法第8條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」，則依同法第3條第3項規定，應依同法規定課徵營利事業所得稅。又味全BVI公司係在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之營利事業，且甲○○為味全公司之負責人，則於味全公司給付系爭款項時，自應依行為時所得稅法第88條第1項第1款、第89條第1項第2款、第92條第2項及行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第10款之規定，由扣繳義務人即甲○○於給付時，依扣繳率20%按給付額29,469,539元扣繳稅款，並於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，且此一扣繳義務，為公法上之義務，除法律另有規定外，自不得由當事人另行約定變更扣繳義務人即甲○○應履行之義務。復查決定及訴願決定就此部分遞予維持，俱無不合。（二）罰鍰部分：甲○○誤認其就味全公司給付味全BVI公司之系爭款項，非屬「在中華民國境內取得之其他收益」之性質，而未扣繳稅款，即係因不瞭解行為時所得稅法第8條第11款、第88條及第92條規定對味全公司所給付系爭款項之適用，而不知其行為違反行政法上義務，雖其「不知」尚難謂無過失；惟依行政罰法第8條規定，雖不得因不知法規而免除行政處罰責任，惟按其情節，得減輕或免除其處罰；於選擇減輕處罰時，並有行政罰法第18條第3項後段規定之適用。是原處分未審酌甲○○係因不瞭解法規之適用，而不知其行為違反行政法上義務，以致未適用行政罰法第8條及前引第18條第3項規定，已有違誤。又本件味全公司給付之系爭款項，是否屬於味全BVI公司依所得稅法第8條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」之性質，以及甲○○應否扣繳稅款一節，在稽徵實務上如何妥當解釋適用亦非易事，甲○○過失情節，確較一般情形為輕微。況甲○○並非納稅義務人，僅係扣繳義務人，其乃無償代替國家從事確保稅源之工作（無償之行政助手），不論因任何理由而有違反扣繳義務之情事，均無任何獲利可言。依行政罰法第18條第1項規定，上揭事項均為裁處罰鍰應審酌之重要因素，稽徵機關於具體個案中，即須予逐一考量，妥適酌定裁罰倍數，始為適法。惟財政部臺北國稅局作成罰鍰處分時，漏未斟酌考量上揭重要事項，容有應考量而未考量之裁量瑕疵存在，且僅以甲○○過失應扣未扣之稅額超過200,000元，原應處0.8倍之罰鍰，惟因於查獲之日前5年內未曾查獲甲○○有違反所得稅法第88條規定情事，乃依裁罰倍數參考表規定之倍數酌減20%，亦難謂符合責罰相當原則，而逾越處罰之必要程度，於法未合等詞，為其判斷之基礎。五、本院查： (一)扣繳稅款部分（即甲○○上訴部分）：1.按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。……」「前2項各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……」及「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」行為時所得稅法第3條第3項、第8條第11款、第88條第1項第2款、第3項、第89條第1項第2款及第92條第2項分別定有明文。且「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……十、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前9款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。……」則為財政部依所得稅法第88條第3項規定授權所訂定之行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第10款所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文，此即收入與成本費用配合原則之具體規定。前開規定之損失，由其立法意旨觀之，並應以合理且必要者為限，始得自收入總額中予以減除。次按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」所得稅法第38條亦定有明文。惟依此規定，尚不得謂營利事業經營本業及附屬業務之損失，皆得列為損失，此乃論理之當然結果；其本業及附屬業務之損失，得否列為損失，仍應依所得稅法第24條及相關租稅法令決之，且應以合理必要為限。又按「外銷損失：一、營利事業經營外銷業務，因解除或變更買賣契約致發生損失或減少收入，或因違約而給付之賠償，或因不可抗力而遭受之意外損失，或因運輸途中發生損失，經查明屬實者，應予認定。其不應由該營利事業本身負擔，或受有保險賠償部分，不得列為損失。二、外銷損失之認定，除應檢附買賣契約書（應有購貨條件及損失歸屬之規定）、國外進口商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件等外，並應視其賠償方式分別提示左列各項文件：……三、外銷損失金額每筆在新臺幣90萬元以下者，得免附前款規定之國外公證或檢驗機構出具之證明文件。」為查核準則第94條之1 所規定。上開查核準則係財政部依所得稅法第80條第5 項規定之授權，為執行所得稅法正確計算營利事業所得額之必要，對於有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項所訂定之法規命令，其中第94條之1第2款之規定，乃對於外銷損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業，避免因外銷損失查證不易而浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，自得予適用。復按查核準則第103條規定：「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。二、下列其他費用或損失，可核實認定：……。三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」可知，本條所謂之「其他費用或損失」，係指公會會費及同準則第71條至第102條所例示各種費用及損失以外之費用及損失，始足當之。易言之，營利事業為經營本業或附屬業務所生之費用或損失，性質上如屬查核準則第71條至第102條所例示之費用或損失，即非屬同準則第103條所指「其他費用或損失」之範圍，且不因該費用或損失是否符合法定要件，抑或營利事業能否提示各該規定所定之有關憑證或證據，而有所不同。2.本件原審本於職權調查證據後，認定味全公司係因問題奶粉事件而違反「維持品牌形象」之從給付義務，且未能及時回復品牌形象，已至「使經銷商無法達轉售目的」之程度，味全公司始與味全BVI公司簽訂系爭協議書，除解除系爭產品之買賣契約，返還該部分價款，並賠償味全BVI公司所受之損失，共美金922,018元。足徵味全公司基於系爭協議書而對味全BVI公司所負之給付義務，係經營外銷業務，「因解除買賣契約致發生損失」及「因違約而給付之賠償」，核屬查核準則第94條之1所定之「外銷損失」性質甚明。味全公司於99年度營利事業所得稅結算申報時，卻將上開支付予味全BVI公司之美金922,018元（換算為29,019,779元）全數認列為「其他損失」（外銷奶粉報廢損失），已於法不合；且味全BVI公司買受系爭產品時業已發生問題奶粉事件，惟味全BVI公司非但未主張味全公司因違反「維持品牌形象」之從給付義務致無法轉售而應負債務不履行義務，反而仍決意繼續向味全公司購買系爭產品，則系爭產品之滯銷風險自應由味全BVI公司承擔，且味全BVI公司之經銷商長業公司之滯銷損失亦不應由非契約當事人之味全公司負擔。從而，味全公司在系爭產品無瑕疵，亦不負債務不履行責任之情形下，就本不應由其本身負擔之義務，縱依系爭銷售契約第7條約定之「爭議與仲裁」程序，與味全BVI公司簽訂協議書，承諾並給付系爭款項，其本質上亦非屬因「違約」解除契約所返還之價金及損害賠償，則依前揭查核準則第94條之1第1款後段之規定，自不得列為外銷損失。至於味全BVI公司取自味全公司之系爭款項，本質上既非屬味全公司因違約解除契約所返還之價金及損害賠償，核屬行為時所得稅法第8條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」，則依同法第3條第3項規定，應依同法規定課徵營利事業所得稅。又味全BVI公司係在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之營利事業，且甲○○為味全公司之負責人，則於味全公司給付系爭款項時，自應依前揭行為時所得稅法第88條第1項第1款、第89條第1項第2款、第92條第2項及行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第10款之規定，由扣繳義務人即甲○○於給付時，依扣繳率20%按給付額29,469,539元扣繳稅款，並於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，且此一扣繳義務，為公法上之義務，除法律另有規定外，自不得由當事人另行約定變更扣繳義務人即甲○○應履行之義務。從而，財政部臺北國稅局據以核定甲○○應扣繳稅額為5,893,907元（29,469,539×20%=5,8 93,907），洵屬有據。因將復查決定及訴願決定就此部分遞予維持，業已在原判決詳述其判斷之依據及得心證之理由，於法尚無不合。3.甲○○上訴主張：自98年2 月2日起味全BVI公司經數個月改善觀察期後，始知悉確因問題奶粉於中國市場銷售不佳，而有長期滯銷之問題，味全公司與味全BVI公司及味全BVI公司與長業公司為避免損失繼續擴大，先後分別簽訂協議書，合意解除契約，互負返還貨品及退還貨款之義務，味全公司並負相關損害賠償責任，而必須認列經營之損失。原審認系爭款項非屬因「違約」解除契約所返還之價金，且味全BVI公司未於問題奶粉爆發時即預見系爭產品會長期性滯銷，仍決定繼續進貨，應自負其責，實嫌過苛。且此見解違反量能課稅原則，亦與本院55年判字第333號判例所示「解除買賣契約，雙方各回復原狀之交易類型，應准出賣人於解除買賣契約之年度認列損失」之意旨有違，且未說明理由，有判決不適用法規及理由不備之違法云云。經查原判決業已載明：味全公司與味全BVI公司簽訂之系爭銷售契約第4條第3款後段及第5條第1款，業已約定商品交付後所生之損害，除可歸責於味全公司及在保存期限內之變質者，由味全公司負責回收、更換及負擔退換貨費用外，概由味全BVI公司負責，亦即系爭銷售契約係採取商品買斷之商業模式。而系爭產品均係於味全公司問題奶粉事件（生產日期為97年9月10日，檢驗日期為97年11月7日）後所生產者，產品並無銷售契約所載之瑕疵及品質問題，為甲○○所自承在卷，且味全BVI公司買受系爭產品時業已發生問題奶粉事件，惟味全BVI公司非但未主張味全公司因違反「維持品牌形象」之從給付義務致無法轉售而應負債務不履行義務，反而仍決意繼續向味全公司購買系爭產品，則系爭產品之滯銷風險自應由味全BVI公司承擔，且味全BVI公司之經銷商長業公司之滯銷損失亦不應由非契約當事人之味全公司負擔。從而，味全公司在系爭產品無瑕疵，亦不負債務不履行責任之情形下，就本不應由其本身負擔之義務，縱依系爭銷售契約第7條約定之「爭議與仲裁」程序，與味全BVI公司簽訂協議書，承諾並給付系爭款項，其本質上亦非屬因「違約」解除契約所返還之價金及損害賠償，自不得列為外銷損失，實與量能課稅原則無涉；而味全BVI公司取自味全公司之系爭款項，本質上既非屬味全公司因違約解除契約所返還之價金及損害賠償，核屬行為時所得稅法第8條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」；又味全BVI公司係在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之營利事業，且甲○○為味全公司之負責人，則味全公司給付系爭款項時，自應依行為時所得稅法規定，依扣繳率20%按給付額扣繳稅款，並無判決不適用法規、適用不當或理由不備之情形。4.甲○○另主張：原判決本應就本案涉及所得稅法第88條扣繳義務之構成要件之實質適用詳予論述，也應就「系爭款項」是否屬味全BVI公司之所得以受給付者之角度加予判斷論述，反就味全公司關於系爭款項是否非屬在中華民國境內取得之其他收益少有著墨，而就與構成要件無涉之味全公司稅務報表如何記載多有論述，有適用所得稅法第88條規定不當之違法云云。惟查，原判決既已實質論斷味全公司給付予味全BVI公司系爭款項，核屬所得稅法第8條第11款所定味全BVI公司在中華民國境內取得之其他收益，應依規定課徵所得稅，則味全公司於給付系爭款項時，依所得稅法第92條第2項規定負有扣繳義務等情，尚與所得稅法第88條之規定無違，甲○○前開主張，實嫌無據。5.甲○○又主張：本件係買賣三方選擇以民事解約方式處理產品退貨及銷毀事宜，應准味全公司認列損失，原審不應拘泥於查核準則例示之憑證，遽認味全公司不得於營利事業所得稅認列損失乙節。經查，前已論及查核準則之相關規定，均符法律授權原則，原判決妥適引用，自無甲○○所稱「適用法規不當」之違法，此部分甲○○之主張亦乏論據。6.甲○○另舉本院102年度判字第688號判決意旨，主張：基於量能課稅原則之貫徹，於未能提供單據或證明文件之情形，尚應依合理方法推估其成本費用，而將其扣除。何況本件有系爭解約協議、會計師會盤監毀等諸多證據可證其實，原判決既肯認系爭解除買賣契約之交易確實發生，依舉輕以明重之法理，更無由否准味全公司認列損失云云。惟查上開本院判決並非判例，且與本件案情不同，本無拘束本院之效力，亦無比附援引之餘地。況味全BVI公司取自味全公司之系爭款項，本質上既非屬味全公司因違約解除契約所返還之價金及損害賠償，核屬行為時所得稅法第8條第11款所定在中華民國境內取得之其他收益，已如前述。則依同法第3 條第3項規定，應依同法規定課徵營利事業所得稅。又味全BV I公司係在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之營利事業，且甲○○為味全公司之負責人，則於味全公司給付系爭款項時，自應依前揭行為時所得稅法第88條第1項第1款、第89條第1項第2款、第92條第2 項及行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第10款之規定，由扣繳義務人即甲○○於給付時，依扣繳率20%按給付額29,469,539元扣繳稅款，並於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，且此一扣繳義務，為公法上之義務，除法律另有規定外，自不得由當事人另行約定變更扣繳義務人即甲○○應履行之義務。 7.甲○○其餘主張業經原判決敘明不可採之理由在案，或因與判決結果不生影響，亦經原判決指明不另一一論述，經核原判決尚無理由不備之違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，此部分應予駁回。（二)罰鍰部分（即財政部臺北國稅局上訴部分）：1.按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。 ……」為所得稅法第114條第1款所明定。又司法院釋字第673號解釋理由書針對所得稅法第114條第1款扣繳義務人未履行扣繳及申報義務之處罰規定，闡明：「扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。78年12月30日修正公布及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款（90年1月3日僅就同條第2款而為修正，第1款並未修正）規定：『扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。』（下稱系爭所得稅法第114條第1款規定）（98年5月27日修正公布之本款規定，已將前、後段處1倍、3倍之罰鍰，分別修正為1倍以下、3倍以下之罰鍰）於扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，限期責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以督促為扣繳義務人之機關、團體主辦會計人員、事業負責人依規定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必要。違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限，苟未逾越比例原則，要不能遽指其為違憲（本院釋字第517號解釋參照）。上開責令補繳稅款及補報扣繳憑單暨處罰之規定中，基於確保國家稅收，而命扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款，扣繳義務人於補繳上開稅款後，納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅義務人追償之（所得稅法第71條第1項前段、第94條但書規定參照），亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣繳義務人之責，是責令扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑單部分，並未對扣繳義務人財產權造成過度之損害。而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰，處罰尚未過重；其於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處3倍之罰鍰，其處罰尚非過當。準此，系爭所得稅法第114條第1款規定，限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單部分，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法第23條之比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨無違，亦無違背憲法第7條平等權、第19條租稅法律主義可言。」準上，依所得稅法第88條及第92條規定，扣繳義務人負有扣取、繳納稅款及申報、填發扣繳憑單之義務，凡扣繳義務人違反扣繳義務，即符合同法第114條第1款規定之處罰構成要件，並依其有無於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，而應分別按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下或3倍以下之罰鍰。是扣繳義務人如未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，縱其嗣後業已依限補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，惟因扣繳義務人原本未履行扣繳義務，使稅捐稽徵機關無法確實掌握稅源，並影響國家資金之調度，更增加所得人易於逃漏稅之危險，而可能損及國家稅收，足見扣繳義務人祇要違反扣繳稅款義務即符合所得稅法第114條第1款規定之處罰構成要件。2.本件味全公司給付味全BVI 公司之系爭款項，核屬味全BVI公司在中華民國境內取得所得稅法第8條第11款所稱之其他收益，甲○○既係味全公司之負責人，為所得稅法第89條第1項第2款所定之扣繳義務人，即應依同法第88條及第92條規定，於給付系爭款項時，按給付額20%扣取稅款，並於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人，惟甲○○並未依規定扣繳系爭稅款，業如前述，已違反所得稅法第88條第1項第2款之規定，嗣雖已依財政部臺北國稅局所定期限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，仍而該當所得稅法第114條第1款前段所定之裁罰要件。原審以甲○○誤認給付味全BVI公司系爭款項之性質而未扣繳稅款，係因不了解行為時所得稅法第8條第11款、第88條及第92條規定對所給付系爭款項之適用，而不知其行為違反行政法上之義務，按其情節，得減輕或免除其處罰，財政部臺北國稅局未審酌甲○○係因不了解法規之適用，而不知其行為違反行政法上義務，以致未適用行政罰法第8條及前引第18條第3項規定，已有違誤。又甲○○應否扣繳稅款乙節，在稽徵實務上如何妥當適用亦非易事，其過失情節，確較一般情形為輕微。況其上並非納稅義務人，其乃無償代替國家從事確保稅源之工作，不論因任何理由而有違反扣繳義務之情事，均無任何獲利可言。依行政罰法第18條第1項規定，上揭事項均為裁處罰鍰應審酌之重要因素，稽徵機關在具體個案中，即須予逐一考量，妥適酌定裁罰倍數，始為適法為由，將訴願決定及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，固非全然無見。惟參諸前揭司法院釋字第673號解釋意旨，所得稅法之就源扣繳制度，責成扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率及扣繳辦法扣取稅額，並於法定期間內向國庫繳清，目的在使國家及時獲取稅收，便利國庫資金調度，扣繳義務人未於規定期間內完成扣繳義務，對國庫稅收損害業已造成，且損害與應扣稅額之金額成正比，故裁罰倍數參考表方以扣繳稅額金額不同處以不同倍數之罰鍰。且支付所得之對象如為境內個人，另行規定如納稅義務人將應扣繳稅款之所得併入綜合所得額申報繳稅者，因稅款業已以綜合所得稅方式繳庫，惟因遞延繳稅對國庫產生損害，仍應裁罰，然裁處倍數較低；支付所得之對象如為境外個人或法人，就源扣繳為唯一保障稅款之方式，故對此情形並無減輕裁罰之特殊規定。且裁罰倍數參考表既係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及大量裁罰案件法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，以本件違反所得稅法第114條第1款為例，扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，無第2點第4款規定情形，且於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定之情事，處0.2倍之罰鍰；扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外，按其應扣未扣或短扣之稅額多寡，分處0.3、0.5、0.8倍之罰鍰；如屬「故意」未依第88條規定扣繳稅款，處1倍之罰鍰。實已依據扣繳義務人違反扣繳義務之不同特性，詳列重要典型案件，作為裁罰時之基準，顯已審酌行政罰法第18條第1項所規定之「應受責難程度」、「所生影響」及「違反行政法上義務所得之利益」等因素，對其違章情節不同者，予以不同之處罰，違章情節相同者，予以相同之處罰，自與平等原則相符；而因違章情節輕重之不同，裁處不同倍數之罰鍰，亦與比例原則無違，財政部臺北國稅局自得據此作為裁罰準則。況扣繳義務為依稅法規定成立之義務，屬於公法上之義務，是扣繳義務人於給付時，即應注意依規定辦理扣繳並申報，非待稽徵機關督促始負有該義務。本件甲○○非以銷貨退回方式處理系爭交易，而給付系爭款項予在中華民國境內無固定營業場所之味全BVI公司，核屬非常態之情形，扣繳義務人更應注意是否符合法令之規範，倘對扣繳義務有疑義時，於履行扣繳義務前，亦得向稅捐稽徵機關查詢扣繳義務之內容，於獲得正確及充分之資訊後履行扣繳稅款並申報之義務，甲○○未依規定於給付時扣繳稅款，亦未就此部分詳加查詢，財政部臺北國稅局審諸其違章行為，核有過失，其情節並非較輕微，尚無適用裁罰倍數參考表使用須知第4點「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」規定之餘地。3.本件甲○○支付其他所得對象為味全BVI公司，查味全BVI公司雖設立於英屬維京群島，惟甲○○任董事，味全公司為股東，營業地址則為臺北市○○路000號，亦即味全公司營業地址，已足見甲○ ○違反扣繳義務產生之國庫扣繳稅款損失，全數皆為味全公司之利益，財政部臺北國稅局審酌其違章情節，顯然無減輕處罰之適用，依所得稅法第114條第1款之規定，並參據裁罰倍數參考表，審酌甲○○已依規定期限補繳應扣未扣稅款及按實補報扣繳憑單等情，按應扣未扣稅額5,893,907元處以0.64倍之罰鍰計3,772,100元，尚低於裁罰倍數基準0.8倍，對甲○○並無不利，於法自屬有據。財政部臺北國稅局執上開各節指摘原判決此部分適用法規不當，為有理由。應由本院將此部分廢棄，本於原審確定之事實，將原判決此部分廢棄，並駁回甲○○在第一審之訴。六、據上論結，本件財政部臺北國稅局之上訴為有理由，甲○○之上訴則為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　105　年　　8　　月　　18　　日最高行政法院第四庭審判長法官　林　茂　權法官　劉　介　中法官　吳　東　都法官　林　樹　埔法官　鄭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　105　年　　8　　月　　18　　日書記官　蘇　婉　婷

最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第433號

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