最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第594號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第594號

上訴人

康晽有限公司

代表人

吳雨田

訴訟代理人

張進德 會計師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年4月30日臺北高等行政法院102年度訴字第1490號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國95年5月至96年12月間無向奈米超晶格科技股份有限公司（下稱奈米公司）進貨之事實，卻取具該公司開立之統一發票20紙（下稱系爭發票），銷售額合計新臺幣（下同）17,689,835元，營業稅額884,492元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人查獲，發單補徵實際所漏營業稅額301,001元，並按所漏稅額處2.5倍罰鍰752,502元。上訴人申請復查，因上訴人補繳稅款，被上訴人以102年1月11日北區國稅法一字第1020001139號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰150,500元，其餘復查駁回。上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，上訴人仍不服，提起行政訴訟，嗣經原審法院判決駁回其訴，上訴人猶未甘服，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於95、96年間確有向奈米公司進貨而交易之事實，除有奈米公司出具之系爭發票外，尚有該公司之銷貨單、付款簽收單及上訴人銀行存褶等件足參，並據奈米公司負責人黃紫霞到庭結證無誤。上訴人向奈米公司進貨後，並已將貨物分別轉售諸多客戶，並取得貨款，亦有卷附進、銷貨及銷貨收款明細、銷貨發票、向客戶收款之存摺可稽，自足證明上訴人確有進貨之事實。且臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）99年偵字第15679號處分書及臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）100年訴字第1075號確定判決亦均認定系爭發票並非虛偽。㈡上訴人公司係於94年9月間甫設立，不諳會計作業，採人工登載計算方式，致嗣後無法提出95年之存貨資料，非因此得遽認上訴人與奈米公司交易之物流有所疑義。㈢上訴人與奈米公司交易以現金收付。奈米公司95年間先以寄賣方式，俟上訴人實際售出商品並取得貨款後再支付其款項，嗣96年中已有客戶常態性大量訂購，故上訴人改以預付貨款方式搶單，以因應市場供需。故而，付款金額與進貨金額有所不同，非得以此質疑上訴人與奈米公司交易之金流。㈣被上訴人僅以上訴人提示與奈米公司之交易往來資料未臻完善，小部分金流、物流無法勾稽，遽認「全部」無交易事實，有違「平等原則」及「比例原則」。㈤參酌本院100年度判字第1734號判決之意旨，亦係認稽徵機關應負擔查明申報扣抵之營業人確無向開立統一發票者進貨事實之責任，始能對其補徵此部分不得扣抵之銷項稅額，如無法查明申報扣抵之營業人確無向開立統一發票者進貨，僅使事實關係陷於真偽不明之狀態者，即不能逕予補稅處罰。凡此均足徵原處分顯有不法云云，求判決為撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人之部分。

三、被上訴人則以：㈠上訴人提示95年度物流資料並不齊全，致無從就主張95年度有與奈米公司交易事實進行審酌，其96年度物流資料與系爭發票所示交易，經勾稽亦不相符。㈡比對上訴人95年、96年進銷貨明細及系爭發票，其95年度向奈米公司進貨，其付款金額與進貨金額皆不相同。而其主張96年度以銀行存款現金提領方式陸續預付貨款予奈米公司，之後再陸續進貨充抵，惟預付金額與進貨金額皆不相同，亦不符常情，且與95年度付款方式完全不同，實有可疑。上訴人雖稱96年中有客戶常態性大量訂購，故改以預付貨款方式搶單，惟依據上訴人提示之96年度進銷貨及銷貨收款明細，並無96年中已有客戶常態性大量訂購情狀。此外，上訴人96年度開立發票即銷貨予奈米公司24,385,224元，卻帳列應收帳款，其主張係以現金提領方式去預付奈米公司貨款，而非以未收奈米公司之應收帳款相沖抵，更與一般交易常情相違。而上訴人提示之銷貨開立發票金額與收款金額亦均不相符，顯不合理。是上訴人就金流部分主張有向奈米公司進貨，亦無可採。㈢被上訴人依查得資料及上訴人提示物流及金流帳證資料查核，依論理法則及經驗法則判斷上訴人與奈米公司間確無交易事實，補徵營業稅，洵屬有據。此與桃園地檢署就犯罪事實偵查涉及刑罰之法令依據、構成要件及法律效果均有不同。縱本案經刑事案件移送偵結起訴，依檢方調查結果，認定其部分發票涉嫌不實，其中並無上訴人取具之系爭發票，被上訴人仍得依調查事實及證據之結果，依法定其所應歸屬之課稅結果。㈣綜上，上訴人於95年5月至96年12月間無進貨事實，取具奈米公司系爭銷售額合計17,689,835元發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額884,492元，因該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅金額計583,491元，經予扣除後，實際漏稅額為301,001元之事實明確。上訴人為營業人，無進貨事實卻故意以不正當方法取得憑證，逃漏稅捐，該當於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款之要件，應援引以之處罰。原處分依102年9月12日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，審酌上訴人於復查決定前已補繳稅款，按所漏稅額改處2倍罰鍰，已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無不合等語。並求為駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人95、96年度所提物流資料並非齊全，無法勾稽；所提95、96年度之金流資料，經比對發票金額及付款金額，亦未能相符；又證人黃紫霞證詞，有諸多疑義無法憑採，且亦查無其他直接證據，足以證明上訴人確向奈米公司進貨。揆諸司法院釋字第218、537號等解釋、本院91年度判字第1867號判決意旨，自難謂上訴人已盡其協力義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。被上訴人因上訴人所主張95、96年度與奈米公司之上開交易事實無法獲證，因認上訴人與奈米公司間並無交易事實，而其無進貨事實，卻取具系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅，應就其漏稅額補徵營業稅額301,001元，核屬有據，並無不合。上訴人為營業人，明知無自奈米公司之進貨事實，卻故意以不正當方法取得奈米公司開立系爭發票，資為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額逃漏營業稅，自應處罰。被上訴人因而據依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，審酌上訴人於復查決定前已補繳稅款，按所漏稅額301,001元改處2倍罰鍰602,002元，業已考量上訴人違章情節之輕重及應責難之程度，並無不合。從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略為：㈠原審對系列事證，未依法查明，有判決違背法令之違法：⑴桃園地檢署99年度偵字第15679號處分書及桃園地院100年度訴字第1075號確定判決均認定，上訴人取得奈米公司之系爭統一發票，並非虛偽不實之交易；⑵上訴人於95、96年間確有向奈米公司進貨而交易之事實，已有系爭發票20紙、奈米公司銷貨單、付款簽收單及上訴人銀行存摺等件足參，並據奈米公司負責人黃紫霞到庭結證在案；

⑶上訴人向奈米公司進貨後，業已轉售第三人，並收取貨款，有卷附進、銷貨及銷貨收款明細、銷貨發票、向客戶收款之存摺可憑，依論理法則，如無進貨何來銷貨之可能，原處分僅願承認銷貨，卻否准認列相關進貨，實有割裂適用之違法；⑷上訴人已依被上訴人要求提出相關之95、96年進、銷貨明細在案，如有登載錯誤或疏漏之處，上訴人亦願意更正依法補稅，但不能執此率認上訴人無交易之事實；⑸上訴人與奈米公司間交易係以現金收付，此經證人黃紫霞到庭結證綦詳。㈡上訴人提示之資料未臻完善，金流及物流部分無法核對，僅能說明上訴人有可能取具非實際交易對象之進項憑證，並無法說明上訴人無進貨之事實。因此，上訴人主張帳務處理有疏失，並不等同於無進貨事實。被上訴人僅以上訴人前所提示與奈米公司之交易往來資料未臻完善，一部分金流、物流無法勾稽，遽認全部無交易事實，亦有違「平等原則」及「比例原則」。原審判決未加以審酌，其判決顯有違背法令之違法。㈢退步言之，上訴人與奈米公司95、96年間之交易縱有部分不實，上訴人已同意補稅裁罰，參酌司法院釋字第337號解釋意旨，上訴人有銷貨事實，被上訴人不予採認，須負舉證責任，證明上訴人有銷售貨物之事實存在，非得以無進貨論列，原審未加以注意，致有判決違法之處。

六、本院核：原判決認定上訴人有理由欄第1段所載取據不實發票為憑證，虛報進項稅額扣抵銷項稅額以漏報營業稅額301,001元之事實，因認被上訴人依營業稅法第15條第1項補徵所漏營業稅額，並依同法第51條第1項第5款，參酌上訴人於復查決定前繳納稅額等一切情狀，按所漏稅額處2倍之原處分合法等節，並無違誤。茲再就上訴意旨補充論述如次：

㈠稅捐之繳納義務具有特定人（稅捐義務人）對於特定人（國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義務之特徵，而被定性為公法上債務關係。依法律要件分類說，稅捐債務成立之舉證責任即應由稅捐稽徵機關負擔。營業稅之銷項與進項金額之正差為課稅處分權利所由根據之事實，從而如有進項事實真偽不明之情形，原則上應由主張稅捐構成要件之稅捐債權人負擔客觀舉證責任。

㈡惟稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須稅捐債務人協同辦理者所在多有，學理上稱為協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的，但此等協力義務只是數種證據方法之一，單純協力義務本身並不構成證據提出義務或證明義務。原則上，稅捐債務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責任之分配也不生影響。惟參酌行政訴訟法第135條第1項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」之規定，應可認為如有因可歸責於稅捐債務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕其證明程度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。易言之，此亦可適用比例原則以及期待可能性之觀點來說明，當然，於此尚並不發生舉證責任轉換之效果。故而，考慮營業人是否銷進貨之證據均掌握於稅捐債務人手中，稅捐稽徵機關要證明其「不存在」有實際上困難，此際，稅捐債務人如未盡其記帳、提示文據之協力義務，應可酌量減輕稅捐稽徵機關舉證證明之程度，始符合當事人間不利益負擔之公平。

㈢又稅捐債務人無正當理由，而拒絕履行協力義務時，賦予稅捐稽徵機關為課稅處分時，得不根據直接資料，而使用各種間接資料來推定之權限；在稅捐爭訟之舉證責任上有相當於法律上事實推定之作用，藉由推計課稅合理性及必要性此一前提事實之證明，代替稅捐構成要件事實此一推定事實之證明，此即學說上所謂「推計課稅」。由於核實原則是稅法之基本原則，推計課稅為其例外，所以稅捐稽徵機關如以推計課稅方式核定稅捐債務人應納稅額，應就推計課稅之必要性及合理性加以舉證，因此推計而受不利益之稅捐債務人，如對該推計課稅之必要性及合理性等前提事實加以爭執時，以反證阻止裁判機關形成心證即可。原判決所舉司法院釋字第218號、第537號，乃至於本院91年度判字第1867號判決均肯認推計課稅制度設計之必要，但並無所謂稅捐債務人一違背協力義務，即生「稅捐稽徵機關片面核定」自由裁量之意旨，其中，司法院釋字第218號並明示於有推計必要時，其方式之選擇仍應注意合理性，因此宣告財政部於67年4月7日(67)臺財稅字第32252號及69年5月2日(69)臺財稅字第33523號等函釋違憲。尤應注意者，前述稅捐債務人違背協力義務，於稅捐爭訟中，原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該「證據」之主張為正當，或減輕其證明程度，係就「該證據所用以證明之稅捐構成要件是否該當」此一層次而論；與稅捐債務人違背協力義務，於稅捐稽徵機關證明推計之合理性與必要性後，採取推計課稅，係指「稅捐構成要件發生但數額不明」而「推計數額」者不同。簡言之，前者仍係就稅捐構成要件事實為直接之證明，只是降低證據證明力之要求，而後者則係藉由推計課稅合理性及必要性此一前提事實之證明，代替稅捐構成要件事實此一推定事實之證明；二者不可不辨。

㈣原判決以上訴人所提95、96年向奈米公司進貨相關之物流、金流資料，多有未能相符者，證人黃紫霞即奈米公司負責人證詞，有諸多疑義無法憑採，且亦查無其他直接證據足認上訴人向奈米公司進貨，而認定上訴人於上開期間未曾向奈米公司進貨，據而肯認原處分以上訴人上開取具奈米公司之進項憑證為虛偽所計算之漏稅額。經核，原判決業已詳細論究上訴人所提各項證據，指出憑證與帳冊間多處齟齬及種種不合交易常情處，非如上訴人所言，僅「一部分金流、物流無法勾稽」而已，並論證證人黃紫霞證詞之不可採，而以上訴人違背提出記帳及提出文據之協力義務為基礎，復查無其他證據可認上訴人所申報向奈米公司進貨情節為真實，是以，降低對「進貨事實不存在」此一待證事實證明度之要求，認被上訴人關於上訴人無向奈米公司進貨事實之主張為正當，而非僅認定該事實真偽不明，而依客觀舉證責任之分配而為判決結論。揆諸首揭說明，原判決前揭認定上訴人取具虛偽憑證以充為營業稅進項憑證之論理，與證據法則、經驗法則要無不符。上訴人仍執其相關文據業已提出，且其交易之真實復經證人黃紫霞到庭結證為詞，指摘原判決未予審酌而違背法令，無非重述原審所不採之陳詞，而就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘為不當，又誤引「比例原則」「平等原則」等行政行為應遵循之法則，作為證據與事實認定準則，均無可採。雖然，原判決援引司法院釋字第218、537號等解釋、本院91年度判字第1867號判決意旨，指上訴人未盡其協力義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果等語（原判決第15頁、第19頁及第20頁參照），於上開解釋及本院判決之解讀上，容有若干疑義，於本案似有推計課稅理論之誤用；惟判決於事實論證時，仍係以降低證明強度之方式，而為稅捐構成要件事實之直接證明，並無推計稅額之採用。是原判決誤引上開理論，於判決之結論，尚無影響，附此指明。

㈤至於上訴人雖未在前揭桃園地檢署起訴書及桃園地院判決犯罪事實欄所載，奈米公司負責人黃紫霞所幫助逃漏稅捐營業人之列，惟此僅能認刑事案件未就上訴人取得系爭發票部分為處理，而無得據此反推上訴人取得系爭發票係基於真實交易。上訴人以前揭起訴書及判決書未列載系爭發票即證其與奈米公司係有真實交易云云，容有誤解。又刑事案件本與行政事件事實之認定範疇及標準不同，是原判決自行依卷證資料而為事實審究，雖未論及該事實與刑事案件所認定之犯罪行為之差異，亦無違背法令可言，上訴意旨指稱原判決悖於刑事案件事實認定，有違法令云云，自無可採。

㈥又，營業稅之稅捐財（個人負擔稅捐能力之指標）原為與營業人從事交易人之「消費或支出」，但如將表彰負稅能力之稅捐財「消費或支出」直接規定為稅捐客體，則納稅義務人過多，徵納雙方皆不堪負荷，故而將稅捐客體從「消費支出」轉化為「銷售」，其稅捐客體之歸屬，亦由「從事消費或支出者」轉化「從事銷售者」，以降低徵納雙方之稽徵負擔。從而，營業稅之所以「銷售」為稅捐客體，純係謂降低稽徵成本，提高稽徵稅率，轉化稅捐客體的結果。但在實際運作上，營業稅之稅捐客體（銷售）與其稅捐財（消費或支出）在規範名義上雖互相剝離，然經由營業人調整銷售價格，將營業稅的負擔，轉嫁到消費者後，使營業稅之負擔回歸到其原來之稅捐財（消費）所歸屬之人，使之更有效率地符合量能課稅原則。而在規範設計上，立法者為減少營業稅申報單位，降低稽徵負擔，除轉化稅捐客體，改變納稅義務人之歸屬外，還可利用課營業人以「代徵」義務免除納稅義務人之報繳義務達到同樣的目的。故而，現行營業稅稽徵制度，雖以營業人為納稅義務人，但實際上仍相當程度地利用營業人以銷售額「加值」之方式為國家向消費者「代徵」營業稅。是營業人銷售貨物或勞務時，應向消費者收取營業稅額，此之謂「銷項稅額」（營業稅法第14條第2項參照），寓有為國家「代徵」消費支出此一稅捐財之意；而營業人購買貨物或勞務時，應支付營業稅額，此之謂「進項稅額」（營業稅法第15條第3項參照），則寓有消費者應將營業稅交由國家之代徵者即前手營業人之意。是各營業稅之申報單位即營業人，一方面既為國家向消費者「代徵」營業稅額（或稱之為暫時代收），一方面消費時，又必須繳納營業稅額於前手營業人（或稱之為暫時代繳），二種角色兼具，而暫收及暫繳之款項適可對沖，又為確保對每一個營業人之銷售行為，僅對於各自銷售階段所得增加貨物之價值部分負擔營業稅，即由各該營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，認定為當期應納或溢付營業稅額（營業稅法第15條第1項參照），此係將營業稅稅捐財轉換為稅捐客體之整體數量化，為稅基之規定（而非稅捐客體之規定），資據以換算出實際成立於各該營業人營業稅捐債務。只是，上開營業稅稽徵制度係經過稅捐客體歸屬之轉化而形成，其設計容易被單純理解成營業人之進項支出乃為費用，銷售額定義為收入，而有「費用與收益對應原則」之想法，致有上訴人所謂「既有銷項，當然對應有進項」，否則即為割裂適用法律之誤會。是以，上訴人執詞原判決未審究其銷項之來源即係其進項，逕就向奈米公司之進項為扣除，割裂法律適用，乃為判決違背法令云云，亦無可採。至於上訴人所引司法院釋字第337號解釋，無非重申營業稅法第51條第1項第5款係就漏稅行為所為之處罰規定，必也有該款虛報進項稅額情事，並因而發生漏稅之事實者，始得依該款予以處以漏稅罰；核此解釋與如何為逃漏稅事實之認定無涉，更無從導引出「如認定有銷項事實，必承認有相對應進項事實」之結果，上訴人於進項事實之認定中，為上開司法院解釋之主張，顯然論證失據。

㈦綜上，原判決對上訴人在原審主張如何不足採之論證取捨等事項，均詳為論斷，其所適用法規與本件應適用者並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無不適用法規或適用法規不當之違背法令情事。上訴人上訴並無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異