最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第627號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第627號

上訴人

陳淑菁

訴訟代理人

幸大智律師

訴訟代理人

許雅婷律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

送達代收人

黃麗美

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年6月30日臺北高等行政法院103年度訴字第419號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶王彥文財產交易所得新臺幣（下同）5,230,555元，經被上訴人查獲，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額5,912,079元，補徵稅額1,355,038元，並按所漏稅額1,354,946元裁罰0.5倍677,473元。上訴人就財產交易所得及罰鍰處分部分申經復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠王彥文出售臺北市○○區○○段○○段○○○號至418號及同段2小段29-6號土地之地上權（下稱系爭地上權）應有部分1/18、同市區段7小段592建號房屋（門牌號碼：臺北市內湖區五芳巷40號，下稱系爭建物甲）應有部分1/18，及未辦理建物所有權登記之同市區東湖路26號房屋（下稱系爭建物乙）應有部分1/2，上開出售情形應類同於土地與建物合併出售，而稅法就土地與建物合併出售之情形係採取分離課稅方式，本件地上權合併建物出售之情形，理應先區分地上權及建物個別出售所得後，再扣除個別成本，以計算個別財產交易所得，竟未為相同之處理，有違平等原則。㈡財政部74年2月16日台財稅字第12076號函（下稱財政部74年函）所稱「因故未辦理或無法辦理建物所有權登記（建物總登記）」既特定於所有權登記後加註括弧記明建物總登記，可知未辦理建物所有權登記係特定在未辦理建物總登記之情形，與王彥文因建物仍登記在其祖父王炳煌名下，未辦理系爭建物甲之繼承登記有別，訴願決定擴大解釋該函之適用，以王彥文取得交易價款之支票日期係在96年，而認定王彥文出售之建物財產所得歸屬年度為96年，其認事用法顯有違誤。㈢系爭地上權及系爭建物甲、乙係以總價出售，並未區分個別售價，依臺中高等行政法院（下稱原法院）89年度訴字第371號判決意旨，地上權及建物合併出售時，地上權之售價雖無明文函釋，仍應準用財政部83年1月26日台財稅字第831581093號函釋（下稱財政部83年函）之規定，以地上權價值及房屋課稅現值之比例，計算出售總價款中地上權及建物所占之價額。被上訴人於核課王彥文出售系爭地上權及系爭建物甲、乙時，逕依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第3項之規定計算取得成本，未核實予以區分計算，顯有行政怠惰之嫌。㈣95年度系爭建物乙之房屋現值為40,500元，王彥文應有部分為1/2，則其價值應為20,250元（40,500元之1/2，原判決倒數第9行誤載為1/4）；另王彥文繼承取得系爭建物甲之應有部分1/18，該建物之核課現值，尚待確定。又王彥文出售之房屋係位於臺北市，且未申報財產交易所得，依96年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，財產交易所得以房屋評定現值之29％計算，則系爭建物乙之財產交易所得應為5,872.5元（20,250元×29％），系爭地上權之登記價值為56,328元，以上開現值比例計算，王彥文取得550萬元之買賣價金中，其中系爭地上權之交易價值為550萬元X56,328元/（56,328元+X元+20,250元），並應依所得稅法第14條第1項第7類之規定，扣除取得成本。㈤所得稅法第14條第1項第7類雖未就該條項中所稱之「時價」為原則性及解釋性之定義，惟參酌同法第46條之規定，以資產之當地市場價格為計算。至所得稅法與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）係屬不同之稅種，立法目的各異，應不可直接比附援引。被上訴人認王彥文出售系爭地上權及系爭建物甲、乙之取得成本，應依遺贈稅法第10條第3項之公告現值或房屋評定價值而為計算，顯係割裂法律之適用，亦將造成納稅義務人於出售財產時，其所得之收入依較高之市價認定，而成本之支出反以較低之公告現值或課現值認定，顯變相虛增納稅義務人之所得，顯不公平。㈥上訴人非專業人員，雖配偶王彥文出售系爭地上權及系爭建物甲、乙，然因尚有部分建物未辦理繼承登記而未過戶，致上訴人主觀上認未完全完成交易而未申報財產交易所得，並不具備主觀責任要件且毫無任何不法意識可言，被上訴人未審酌考慮個案差異，逕以與一般情形相同之裁罰倍數裁罰上訴人，有違行政平等原則及行政裁量權義務等語，求為「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷」之判決。

三、被上訴人則以：㈠系爭地上權及系爭建物甲，原為王彥文之祖父王炳煌所有，因系爭建物甲迄未辦理繼承登記，故仍登記王炳煌名下；系爭地上權則由王彥文之父王庚瑞繼承應有部分1/9，91年10月9日再由王彥文及王偉騰繼承系爭地上權及系爭建物甲，並辦妥系爭地上權繼承登記，應有部分各1/18。至系爭建物乙原為王彥文之父王庚瑞所有，亦由王彥文及王偉騰繼承，應有部分各1/2。王彥文於95年2月28日與訴外人蔡金山簽訂買賣契約書，將系爭地上權及系爭建物甲、乙之應有部分以550萬元出售，王彥文於95年、96年間陸續取得上開交易價款，並於96年8月23日辦理地上權讓與登記。依遺贈稅法第10條規定，按土地公告現值及房屋評定現值，核定系爭地上權、建物價額分別為492,191元及46,700元，故王彥文取得系爭地上權及建物之成本為269,445元【地上權價值492,191元（王庚瑞所有部分）×1/2＋房屋評定現值46,700元×1/2】，是本件依查得實際交易資料，核實認定上訴人配偶王彥文96年度財產交易所得5,230,555元（550萬元－取得成本269,445元），並無不合。㈡所得稅法第4條第1項第16款規定土地交易所得免稅，個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算房屋之財產交易損益。惟「地上權及建物」合併出售，與「土地及建物」合併出售之情形本不相同，又地上權及建物之交易所得均須核課綜合所得稅，自無分別計算其交易所得之必要，亦無違反平等原則。被上訴人以系爭地上權、建物移轉登記年度及交付尾款日期，核定王彥文當年度財產交易所得5,230,555元，歸課上訴人96年度綜合所得稅，補徵稅額1,355,038元，並無不合。又上訴人與王彥文既未能提示系爭建物甲相關成本資料，經被上訴人依職權調查，惟查無系爭建物甲之房屋稅籍資料，再依系爭建物甲登記所有權人王炳煌於建物登記簿謄本記載住址函查該門牌異動情形，與卷內資料比對結果，系爭建物甲應即為同市區東湖路26號房屋，是原核定已減除前開房屋成本23,350元，亦無不合。㈢上訴人96年度綜合所得稅結算申報，經查獲其漏報配偶王彥文之財產交易所得5,230,555元，金額非小，上訴人當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，知之甚詳，既有系爭所得，即應注意據實申報，不能以對系爭地上權及地上建物之報稅規定，未臻熟悉而免除其申報義務，其未就實際所得為申報，致漏報應稅所得，核有應注意、能注意而未注意之過失。又財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表），其目的在使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，被上訴人參酌該裁罰倍數表規定，依漏報之所得非屬已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額1,354,946元裁罰0.5倍計677,473元，實已考量上訴人違章程度所為適切之裁罰。至本院101年判字第29號判決之事實內容與本件不同，自難比附援引等語，資為抗辯。

四、原判決係以：㈠財政部101年8月3日台財稅字第10100568250號令釋係就土地及建物合併出售之情形而為，本件乃地上權及建物甲、乙合併出售，與上開財政部函釋情形迥然不同，自無援用該函釋而拆分地上權與建物所得之必要。況地上權及建物之交易所得均須核課綜合所得稅，自無分別計算其交易所得之必要，亦無違反平等原則。另依所得稅法第4條第1項第16款及土地稅法第28條前段規定可知，土地增值稅係於土地所有權移轉時始課徵，而系爭地上權之土地所有權尚未移轉，並無土地增值稅之負擔，自無重複課稅之情事。從而，被上訴人以系爭地上權、建物移轉登記年度及交付尾款日期，核定上訴人配偶王彥文當年度財產交易所得5,230,555元，歸課上訴人96年度綜合所得稅，補徵稅額1,355,038元，並無不合。㈡按個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。本件既經查得實際交易價格，自應核實認定，尚非納稅義務人或稽徵機關得任意選擇或裁量。系爭地上權及系爭建物甲，原為王彥文之祖父王炳煌所有，惟系爭建物甲部分迄未辦理繼承登記，仍登記於王炳煌名下；系爭地上權部分則由王彥文之父王庚瑞繼承應有部分1/9，91年10月9日再由王彥文及王偉騰繼承系爭地上權及系爭建物甲，並辦妥地上權分割繼承登記，應有部分各1/18。至系爭建物乙原為王彥文之父王庚瑞所有，嗣由王彥文及王偉騰繼承，應有部分各1/2。王彥文於95年2月28日與蔡金山簽訂地上權及地上建築物買賣契約書，約定系爭地上權及系爭建物甲、乙之應有部分以總價550萬元出售，王彥文自95年、96年間陸續取得上開交易價款，並於96年8月23日辦理地上權讓與登記。被上訴人依遺贈稅法第10條規定，按土地公告現值及房屋評定現值，核定系爭地上權、系爭建物乙價額分別為492,191元及46,700元。另依門牌異動情形一覽表與王庚瑞遺產分割協議書及王庚瑞戶籍等資料比對結果，72年6月1日系爭建物甲整編為東湖路26號（未辦理建物所有權登記）即王庚瑞原設籍地，該房屋為王庚瑞遺產，由王彥文及王偉騰繼承（應有部分各1/2），亦為被上訴人核定系爭財產交易所得之出售標的之一，並依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定於核定系爭財產交易所得減除繼承時該項財產之時價，按房屋評定現值46,700元×應有部分1/2，減除取得成本23,350元。故上訴人配偶既未能提示系爭建物甲相關成本資料，又被上訴人經依職權調查，查無系爭建物甲登記門牌（即臺北市內湖區五芳巷40號房屋）稅籍資料，再經依系爭建物甲登記所有權人王炳煌於建物登記簿謄本記載住址函查該門牌異動情形，嗣經與卷內資料比對結果，系爭建物甲應即為同市區東湖路26號房屋，被上訴人既已減除前開房屋成本23,350元，即無不合。從而，王彥文取得系爭地上權及系爭建物乙之成本合計為269,445元【492,191元（被繼承人王庚瑞應有部分地上權價值）×1/2＋46,700元（房屋評定現值）×1/2】，是本件依查得實際交易資料，核實認定王彥文96年度財產交易所得5,230,555元（成交總價額550萬元－取得成本269,445元），並無違誤。㈢王彥文96年之財產交易所得5,230,555元係所得稅法第2條所規定之所得，且無免徵所得稅規定之適用，金額尚非微小，並在上訴人及王彥文之管領範圍內，既有系爭所得，即應於申報96年度綜合所得稅時，依相關法律規定據實申報，如對法律之適用及解釋產生疑義時，亦可向稅捐單位查詢後再為申報，尚不能以對系爭地上權及地上建物之報稅規定未臻熟悉而免除其申報義務，上訴人既未就王彥文實際所得予以申報，致有前揭漏報所得額之情形，其應注意能注意而未注意，難謂無過失，自應受罰。被上訴人依行為時所得稅法第71條第1項及現行同法第110條第1項規定，並參酌裁罰倍數表，按所漏稅額1,354,946元裁罰0.5倍計677,473元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。至本院101年度判字第29號判決，係就個案所為之認定，且與本件案情有間，自無拘束本件之效力。㈣綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，被上訴人所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠系爭建物甲係上訴人配偶王彥文繼承而來，包含其於95年出售系爭地上權及地上建築物之範圍。被上訴人僅因臺北市稅捐稽徵處內湖分處回覆系爭建物甲之門牌並無稅籍資料而未予扣除成本。且原審未依職權調查證據，逕以臺北縣內湖鄉○○村○○路○○號門牌異動情形一覽表，推論五芳巷40號即為五分30號（即592號建物即為同市區東湖路26號建物），其推論顯無任何依據。原審未依職權調查逕認定臺北市○○區○○段○○段○○○號建物即為同市區東湖路26號建物，顯有判決違背法令之重大違誤。㈡縱認系爭建物甲即為東湖路26號房屋，因該屋係王彥文基於繼承取得，尚未辦理繼承登記（仍登記於王炳煌名下）及移轉登記予受讓人，依財政部73年5月28日臺財稅字第53875號函釋意旨，不應納入上訴人96年度之財產交易所得計算。㈢王彥文出售系爭地上權及系爭甲、乙等建物，依所得稅法第14條第1項第7款及第46條規定，應以交易時之成交價額減除繼承時之時價及因取得、改良、及移轉該財產或權利而支付之一切費用後之餘額，始為出售之所得額。上訴人於原審即主張上開成本扣除時價計算，然原判決未予採納，逕採被上訴人之主張，卻對上訴人之主張何以不足採則未敍明理由，顯有判決不備理由之違背法令等語。

六、本院查：

壹、本稅部分：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶……，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款、第2款、第15條第1項前段及同法施行細則第17條之2第1項分別定有明文。次按「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準；……（第1項）第1項所稱時價，……房屋以評定標準價格為準。……」亦為行為時遺贈稅法第10條所明定。又「個人出售已登記所有權之房屋財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準，」「個人取得之建物，因故未辦理或無法辦理建物所有權登記（建物總登記）者，嗣後於出售時，其財產交易所得，應以交付尾款（不包括銀行貸款部分）之日期為所得歸屬年度。……」業經財政部73年5月28日台財稅字第53875號、74年2月16日台財稅字第12076號函釋在案。

㈡經查，系爭地上權及系爭建物甲原登記王彥文之祖父王炳煌名義，嗣王彥文之父王庚瑞繼承上開地上權，其應有部分1/9，91年10月9日再由王彥文及王偉騰共同繼承，並辦妥地上權分割繼承登記，應有部分各1/18；系爭建物甲部分迄未辦理繼承登記，仍登記於王炳煌名下。至系爭建物乙原為王彥文之父王庚瑞所有，嗣由王彥文及王偉騰繼承，應有部分各1/2。王彥文於95年2月28日與訴外人蔡金山簽訂「地上權及地上建築物買賣契約書」，約定將系爭地上權及甲、乙建物之應有部分，以總價550萬元出售，王彥文自95年、96年間陸續取得上開價款，並於96年8月23日辦理地上權讓與登記：另系爭建物甲原為臺北市內湖區五分巷40號，42年改編為五分巷30號，72年6月1日復編為東湖路26號，該屋為王庚瑞原設籍地，且於王庚瑞死亡後列為遺產，由王彥文及王偉騰繼承（應有部分各1/2）等情，為原判決認定之事實。則原處分以系爭地上權及系爭甲、乙等建物移轉登記與交付尾款日期，核定上訴人之配偶王彥文96年度之財產交易所得，依上開規定及說明，核屬有據。原判決將訴願決定及原處分予以維持，且已論述土地合併房屋出售時，因土地銷售時已課徵增值稅，其銷售所得不再列入年度所得核課綜合所得稅，故有區分土地及房屋價值之必要；而系爭地上權係屬權利而非土地，其出售所得無免徵所得稅之規定，將之與地上建物一併出售，無區分地上權及建物價值之必要及理由；另因上訴人及王彥文未提出建物之成本資料，被上訴人依職權查得王彥文繼承取得系爭地上權及建物甲、乙等房屋之成本，併就其出售所得予以扣除後，歸課上訴人之所得稅等節，依上開規定及說明，其認事用法並無違誤。上訴人主張被上訴人僅因臺北市稅捐稽徵處內湖分處回覆系爭建物甲之門牌並無稅籍資料而未予扣除成本，原審未依職權調查證據，逕以門牌異動情形推論五芳巷40號即為五分30號並認定上開建物即為同市區東湖路26號建物，有違背法令之重大違誤云云，核屬就原判決所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘。另王彥文於繼承時即取得系爭地上建物之所有權，而財政部73年5月28日台財稅字第53875號函業經該部以87年9月3日台財稅字第871900134號函廢止不再援用，且該函係針對個人興建房屋於辦理建物總登記前出售之財產交易所得之核課問題為示釋，與本件個案情形有間，上訴人主張本件縱認系爭建物甲即為東湖路26號房屋，因該屋係王彥文基於繼承取得，尚未辦理繼承登記及移轉登記予受讓人，依財政部73年5月28日台財稅字第53875號函釋意旨，不應納入上訴人96年度之財產交易所得計算乙節，亦無足取。

貳、罰款部分：

㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項及第110條第1項定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。……」亦為行政罰法第7條第1項、第8條所明定。又裁罰倍數表關於綜合所得稅第110條部分規定「短漏報所得屬裁罰處分核定單及股利憑單之所得，……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。短漏報所得屬前2點以外之所得，……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」

㈡依憲法規定國民有納稅義務，故納稅義務人有所得即應繳稅，而綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人有所得即應誠實申報繳納，又納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意，如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。本件如前所述，上訴人96年度綜合所得稅結算申報，既漏報其配偶王彥文之財產交易所得5,230,555元，因而漏繳稅額1,354,946元，被上訴人依上開規定並參酌裁罰倍數表予以裁罰0.5倍677,473元，亦屬有據。

叁、綜上，原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令及判決理由不備之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨仍執詞對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，上訴論旨仍執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異