最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第385號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第385號

上訴人

林永淦

上訴人

林永彬

上訴人

林富美

上訴人

林美容

共同訴訟代理人

吳啟豪律師

共同訴訟代理人

吳啟玄律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國104年3月12日臺北高等行政法院103年度訴字第1778號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人審查訴外人（被繼承人）林李金英（民國99年8月20日死亡）遺產稅案件，查得林李金英於93年12月21日向宜蘭縣礁溪鄉農會（下稱礁溪鄉農會）貸款新臺幣（下同）14,000,000元，該款項經多次轉提，最終流向其子林永淦所運用，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，惟未依規定申報贈與稅，乃加計前次贈與總額957,751元，核定林李金英94年度贈與總額14,957,751元、贈與淨額13,957,751元、應納稅額2,783,592元；因贈與人已死亡，乃改以全體繼承人（即上訴人等）為代繳義務人，發單補徵贈與稅額。上訴人等不服，申請復查，經被上訴人103年5月28日北區國稅法二字第1030009436號復查決定追減本次贈與總額8,300,000元；上訴人等仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回其訴，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：依稅捐稽徵法第12條之1規定，被上訴人對於課徵租稅構成要件之事實，依法應負舉證責任。被上訴人除未舉證證明所稱之「受贈人：林永淦，贈與日期：95年1月25日，贈與金額：2,270,000元」外，復未舉證證明所稱之「贈與人」與「受贈人」，確有意思表示一致之事實，自與遺產及贈與稅法第4條所規定之贈與不合。且依司法院釋字第622號解釋意旨，縱有被上訴人所稱贈與事實，被上訴人顯不得以上訴人為代繳義務人。又依98年1月21日修正前遺產及贈與稅法第7條規定，98年1月22日前之贈與，除有該條第1項第1、2款列舉之情形，應以受贈人為納稅義務人（納稅主體）外，概應以贈與人為納稅義務人（納稅主體）。林李金英已於99年8月20日死亡，亦因林李金英已非憲法第19條所規定之「人民」，而無從成為贈與稅之納稅義務人（納稅主體），亦即自然人死亡後，稅捐稽徵機關即不得對業已死亡之自然人，課以任何納稅之義務等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

三、被上訴人則以：其依據系爭款項之流向，並依職權調查證據結果認定贈與人林李金英將其所有款項，透過林永彬及張薰勻帳戶，輾轉流向林永淦，林永淦再以自己名義分別轉帳匯款予楊玉錫、李誠德及李祚，有允受之行為，乃認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，予以核課贈與稅，並無不合。是本件涉有贈與財產5,700,000元之事證明確，構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，其負有公法上租稅債務負擔，於該行為完成之當時即已存在，雖贈與人林李金英已於99年8月20日死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定及財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函釋（下稱財政部96年函釋）意旨，改以全體繼承人（即上訴人）為代繳義務人，補徵系爭94年度贈與稅，亦無不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人在原審之起訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

（一）被繼承人林李金英94年度自其礁溪鄉農會活期儲蓄存款帳戶共提領5,742,900元，其中5,700,000元最終係由其子林永淦所動支運用，有礁溪鄉農會客戶往來交易明細表、取款憑條及匯款委託書等相關資料可稽。又贈與人林李金英係6年出生，93年12月21日貸款時已高齡88歲，依林永淦100年3月15日在原查製作之談話筆錄證稱可知，系爭款項最後係由其子林永淦所動支運用，足證其子林永淦有允受之實。上訴人就94年度何以使用其母親所有上開5,700,000元資金之原因關係，既未提出任何證據資料說明，自應認屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，依規定應課徵贈與稅。復查決定認就原核定94年度本次贈與總額14,000,000元予以追減8,300,000元，即無不合。

（二）財政部為因應司法院釋字第622號解釋，以96年函釋頒布處理原則，略謂：「㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，此類案件無須重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。2、違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人○○○、○○○』。」該處理原則核與上開司法院第622號解釋意旨相符，自得適用。

（三）本件贈與事實發生於94年度，贈與人林李金英於99年8月20日死亡，被上訴人於林李金英死亡後始發單為該贈與稅之課徵，其贈與稅應稅案件核定通知書係記載：「贈與人姓名：林李金英」，「受贈人姓名：林永淦」，「納稅義務人：林李金英(歿)代繳義務人林永淦、林永彬、林富美、林美容」，另繳款書亦係記載：「納稅義務人：林李金英(歿)代繳義務人林永淦、林永彬、林富美、林美容」，「受贈人姓名：林永淦」，並註明「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」。」足見依核定通知書及繳款書記載，原課稅處分係以被繼承人林李金英為納稅義務人，並以繼承人（即上訴人）為系爭94年度贈與稅之代繳義務人，至為明確，依上開說明，於法均無不合。上訴人稱：林李金英已死亡，已非憲法第19條所規定之「人民」，無從成為贈與稅之納稅義務人，稅捐稽徵機關即不得對業已死亡之自然人，課以納稅義務云云，要屬誤解等情，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂；

（一）被繼承人林李金英於99年8月20日死亡，依98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，應以受贈人為納稅義務人。是被上訴人所發之「94年度贈與稅繳款書」所記載：「納稅義務人：林李金英(歿)代繳義務人林永淦、林永彬、林富美、林美容」，「受贈人姓名：林永淦」，並註明「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的。」顯然有誤。

（二）依被上訴人所發「94年度贈與稅繳款書」，其對已死亡之林李金英課徵贈與稅，實有違反憲法第19條規定；又參照司法院釋字第622號解釋意旨，上訴人等並無需就繼承林李金英未繳納之稅捐，負繳納義務；另上訴人等均非94年度贈與稅之納稅義務人，殊無協力義務可言。

（三）被上訴人所稱之「受贈人林永淦」，因腦部出血中風多年，對於十多年以前林李金英於礁溪鄉農會之款項提領使用情形，已難以記憶。且上訴人林永淦在礁溪鄉農會之帳戶中，並無於94年1月11日收入2,060,OOO元之記載，原判決事實認定顯然有誤。

六、本院查：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條定有明文。

（二）原判決以本件贈與人林李金英93年12月間，以88歲高齡將名下不動產設定抵押，向礁溪鄉農會貸款1,400萬元，旋於94年度自該農會帳戶提領計5,742,900元，其中5,700,000元最終係由其子林永淦所動支運用，涉有贈與財產5,700,000元之事證明確，構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，負有公法上租稅債務負擔，於該行為完成之當時即已存在，雖贈與人林李金英已於99年8月20日死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，依財政部為因應司法院釋字第622號解釋，以96年函釋說明三、㈠所頒布處理原則，乃認原處分以全體繼承人（即上訴人）為代繳義務人，補徵系爭94年度贈與稅，並無違誤，而駁回上訴人在原審之起訴雖非無據。

（三）惟按司法院釋字第622號解釋公布（95年12月29日）後，遺產及贈與稅法第7條已於98年1月21日，因應該解釋增訂第1項第3款規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……三、死亡時贈與稅尚未核課。」是自該款規定公布生效後，贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，即應以受贈人為納稅義務人。至上開法規公布生效前，關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅之案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定及司法院釋字第622號解釋意旨，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。查本件贈與行為成立於94年間，贈與人林李金英係99年8月20日死亡，贈與稅核課日為100年9月22日，為原審所確認之事實，並有贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書在卷可稽，自該當上開98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，應以受贈人為本件贈與稅之納稅義務人始屬適法。乃原處分以林李金英全體繼承人（即上訴人）為代繳義務人，補徵系爭94年度贈與稅，自與上開規定不合。上訴人於原審已為此項主張（見原審卷第82頁，辯論意旨狀），原判決漏未審酌，仍以贈與人林李金英所負公法上租稅債務負擔，於贈與行為完成當時即已存在，雖其於99年8月20日死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅等由，將原處分（即復查決定）及訴願決定均予維持，自有不適用法規之違誤。再本件贈與人係於司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日後始死亡，死亡時，系爭贈與稅尚未完成（核課）處分，與財政部96年函釋說明三、㈠乃關於贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件之處理原則，其情形不同，原判決援引財政部96年函釋說明三、㈠之內容，為駁回上訴人在原審之訴之理由，容非允洽。另財政部96年函釋雖依司法院釋字第622號解釋意旨，於說明二、以：「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日止，尚未完成處分之贈與稅案件，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人……於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納，繳款書『納稅義務人欄位』填載為：『○○○（歿）代繳義務人○○○、○○○』，……並註明『依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的』。」然如上所述，該解釋公布後，遺產及贈與稅法第7條第1項既就受贈人為贈與稅納稅義務人之例外規定增訂第3款規定，就法規變動生效後，符合法規要件者，自應適用新法規，而無上開函釋之適用。被上訴人援引上開函釋說明二、內容，以全體繼承人（即上訴人）為代繳義務人發單課徵本件贈與稅，自有未合。上訴論旨，執此指摘原判決違背法令，其求予廢棄原判決，應認為有理由。爰由本院本於原審上開確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異