最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第668號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第668號

再審原告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

送達代收人

楊玉芬

再審被告

林永淦

　林永彬

　林富美

　林美容

上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國104年7月9日本院104年度判字第385號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣再審原告審查訴外人（被繼承人）林李金英（民國99年8月20日死亡）遺產稅案件，查得林李金英於93年12月21日向宜蘭縣礁溪鄉農會貸款新臺幣（下同）14,000,000元，該款項經多次轉提，最終流向其子林永淦所運用，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，惟未依規定申報贈與稅，乃加計前次贈與總額957,751元，核定林李金英94年度贈與總額14,957,751元、贈與淨額13,957,751元、應納稅額2,783,592元；因贈與人已死亡，乃改以全體繼承人再審被告等（即上訴人等）為代繳義務人，發單補徵贈與稅額。再審被告等不服，申請復查，經再審原告103年5月28日北區國稅法二字第1030009436號復查決定追減本次贈與總額8,300,000元；再審被告等仍不服，循序提起行政訴訟，經本院104年度判字第385號判決（下稱原確定判決）廢棄原判決，再審原告不服，遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴意旨略以：（一）本件被繼承人林李金英94年贈與時，即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務已成立。其死亡時，贈與稅固尚未核課，亦不影響該稅捐債務之效力。遺產及贈與稅法第7條第1項第3款係於98年1月21日始修正公布，按法律所規定之納稅主體有所變動屬實體權利之變動，為維持法律安定性及人民正當合理之信賴，該規定當不溯及既往，是上開98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定應不溯及適用於本案。本院原確定判決以「本件贈與行為成立於94年間，贈與人林李金英係99年8月20日死亡，贈與稅核課日為100年9月22日，……自該當上開98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，應以受贈人為本件贈與稅之納稅義務人始屬適法。」顯有適用法規錯誤之違法。（二）再審被告於原審主張98年1月23日起之贈與，除有98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第7條第1項第1至3款規定所列舉之情形，及98年1月22日前之贈與，除有98年1月21日修正公布前之遺產及贈與稅法第7條第1項第1款、第2款規定所列舉之情形，應以受贈人為納稅義務人外，概應以贈與人為納稅義務人（納稅主體）。再審被告等既非本件94年度贈與稅之納稅義務人，實殊無協力義務可言等語（參原審行政訴訟辯論意旨狀第7頁至第9頁）。綜觀再審被告所述，並無主張應依98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定以受贈人為納稅義務人。原確定判決指摘「再審被告於原審已為此項主張（見原審卷第82頁，辯論意旨狀），原審判決漏未審酌……將原處分（即復查決定）及訴願決定均予維持，自有不適用法規之違誤」（詳原確定判決第7頁第13行至第18行），顯有適用法規錯誤之違法。（三）又本件贈與行為成立於94年間，贈與人即負有租稅債務負擔，雖贈與人林李金英於99年8月20日死亡，依實體從舊程序從新之法律原則，自無適用修法後之遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定之餘地，再審原告援引財政部96年9月29日臺財稅字第09604546720號函釋（下稱96年函釋），依稅捐稽徵法第14條及司法院釋字第622號解釋意旨，以全體繼承人（再審被告）為代繳義務人發單課徵，並無不合。原確定判決適用法規顯有錯誤等語，求為判決廢棄原確定判決，並駁回再審被告在前程序之上訴。

三、本院查：

（一）按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。

（二）查原確定判決係以：按司法院釋字第622號解釋公布（95年12月29日）後，遺產及贈與稅法第7條已於98年1月21日，因應該解釋增訂第1項第3款規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……三、死亡時贈與稅尚未核課。」是自該款規定公布生效後，贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，即應以受贈人為納稅義務人。至上開法規公布生效前，關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅之案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定及司法院釋字第622號解釋意旨，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。查本件贈與行為成立於94年間，贈與人林李金英係99年8月20日死亡，贈與稅核課日為100年9月22日，為前程序原審所確認之事實，並有贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書在卷可稽，自該當上開98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，應以受贈人為本件贈與稅之納稅義務人始屬適法。乃原處分以林李金英全體繼承人（即再審被告）為代繳義務人，補徵系爭94年度贈與稅，自與上開規定不合。前程序原審判決漏未審酌此項修正規定，仍以贈與人林李金英所負公法上租稅債務負擔，於贈與行為完成當時即已存在，雖其於99年8月20日死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅等由，將原處分（即復查決定）及訴願決定均予維持，自有不適用法規之違誤。再本件贈與人係於司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日後始死亡，死亡時，系爭贈與稅尚未完成（核課）處分，與財政部96年函釋說明三、㈠乃關於贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件之處理原則，其情形不同，前程序原審判決援引財政部96年函釋說明三、㈠之內容，為駁回再審被告在原審之訴之理由，容非允洽。另財政部96年函釋雖依司法院釋字第622號解釋意旨，於說明二、以：「贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日止，尚未完成處分之贈與稅案件，或該解釋公布後新發生之旨揭案件，依稅捐稽徵法第14條第1項規定，由遺囑執行人、繼承人……於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納，繳款書『納稅義務人欄位』填載為：『○○○（歿）代繳義務人○○○、○○○』，……並註明『依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的』。」然如上所述，該解釋公布後，遺產及贈與稅法第7條第1項既就受贈人為贈與稅納稅義務人之例外規定增訂第3款規定，就法規變動生效後，符合法規要件者，自應適用新法規，而無上開函釋之適用。再審原告援引上開函釋說明二、內容，以全體繼承人（即再審被告）為代繳義務人發單課徵本件贈與稅，自有未合等由，據以廢棄前程序原審判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。已敘明其得心證之理由甚詳，核其所適用之法規並無違反法律規定，與司法院現尚有效之解釋及本院尚有效之判例均無違反。故再審原告起訴意旨所稱：遺產及贈與稅法第7條第1項第3款係於98年1月21日始修正公布，按法律所規定之納稅主體有所變動屬實體權利之變動，為維持法律安定性及人民正當合理之信賴，該規定當不溯及既往，是上開98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定應不溯及適用於本案。原確定判決以「本件贈與行為成立於94年間，贈與人林李金英係99年8月20日死亡，贈與稅核課日為100年9月22日，……自該當上開98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，應以受贈人為本件贈與稅之納稅義務人始屬適法。」顯有適用法規錯誤之違法乙節，無非係法律上見解之歧異，依前引法律說明，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。

（三）至於再審被告於前程序原審審理中，是否已明確主張應依98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定以受贈人為納稅義務人，固不無疑義，然正確適用法律乃法院應依職權審酌之事項，縱當事人未主張，法院仍應依職權適用正確之法律，是當事人有無此項主張，與判決結果尚不生影響。故再審原告起訴意旨以：再審被告於前程序原審審理中，並未主張應依98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定以受贈人為納稅義務人，然原確定判決指摘「再審被告於原審已為此項主張，原審判決漏未審酌，將原處分（即復查決定）及訴願決定均予維持，自有不適用法規之違誤」，顯有適用法規錯誤之違法乙節，因與判決結果不生影響，亦難認得據為再審之理由。

（四）綜上，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。

四、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異