最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第673號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第673號

上訴人

強茂實業有限公司

代表人

張騰文

訴訟代理人

張柏山 律師

被上訴人

財政部關務署基隆關

代表人

廖超祥

上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國104年7月23日臺北高等行政法院104年度訴字第266號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人委由信安報關有限公司，於民國98年12月27日向被上訴人報運進口阿根廷產植大蒜計五批（進口報單號碼：第AA/98/5023/0017號、第AA/98/5023/0018號、第AA/98/5023/0019號、第AA/98/5023/0020號及第AA/98/5023/0021號），原申報單價CFR USD1,140/TNE〔公噸代碼（下同）〕，經依關稅法第18條第2項規定，由上訴人繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣被上訴人參據財政部關務署調查稽核組（下稱調查稽核組）簽復查價結果，改按CFR USD1,700/TNE核定完稅價格。上訴人不服，申請復查未獲變更，嗣經訴願決定撤銷原處分（復查決定）。被上訴人重新審查結果，以102年8月30日基普業一字第1021025941號重核復查決定為復查駁回之結論。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於98年2月2日與阿根廷出口商Max World Inc（下稱M公司）簽訂2009年度阿根廷蒜頭聯合契作同意書（下稱契作同意書），合約條款雖不盡完善，然不影響本件交易實際交付金額之真實性與確定性。又契作價格於合約簽訂時即確定，乃是契作契約雙方權利義務之確定要件，惟被上訴人認本件報運進口貨物價格，應視採收前視當時之國外盤價、天候、收成情形等相關因素，而由買賣雙方再另行共同議定，顯與貿易實務不相適合，且違背買賣合約常情常理。（二）契作同意書係上訴人公司與阿根廷出口商M公司簽訂，契作同意書上所載之出口商為Pontoni Hnos.公司（下稱P公司），進口商為璨霖公司、澎雲公司及瑋鏻公司，僅為簽約主體帶進來的簽約團隊，並不直接發生權利義務之互動。又本件契作交易之價格CFR USD1,140/MT及數量2,500MT-3,000MT，乃上訴人與M公司雙方經審慎評估後做成決意，而M公司早先數日於98年1月30日與P公司（自產廠商）簽署大蒜買賣協議書，意在穩定其出口數量，並於98年2月2日邀同已經簽署大蒜買賣協議書的P公司，為本件契作同意書簽約團隊，符合交易常情。（三）訴外人秋虎公司與阿根廷出口商M公司之買賣付款，其締約過程均未見訴願決定書說明及求證，且契作履約保證金USD433,000元，並非本件大蒜交易貨價之一部分，才能在大蒜交易銀貨兩訖完成後，由M公司依約退回上訴人。（四）本件阿根廷出口商M公司之負責人朱約真，為本件進口貨物課徵關稅之爭議，專程到台作證，足供勾稽比對，其證詞完全真實可信。又依我國經濟部國際貿易局進出口貿易統計資料，98年1月至2月阿根廷大蒜出口到台灣之數量3,210MT之USD652/MT平均單價，則訴願決定書中指摘「上訴人簽約價格CFR USD1.14/KG，悖離當時之國際行情價格USD2.64~4.04/KG〔根據USDA（美國農業部網站）〕所載」等語，顯非妥適。況國際貿易之貨物，在不同廠商、不同數量、不同等級、不同地區，當然會有不同之交易價格，且與上訴人進口貨物法定之完稅價格基礎無關等語，聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。

三、被上訴人則以：（一）本件應依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，故不得以原申報價格作為核估完稅價格之依據：1、P公司所出口蒜頭非採契作方式，與契作同意書記載P公司為契作蒜頭出口商不符，且臺灣廠商除以信用狀金額付款外，尚有一筆金額不詳之訂金支付予P公司，而該筆訂金金額亦應加計於實際交易金額，然上訴人迄未提供該筆訂金金額。2、查協議書第7條，P公司出售之蒜頭單價不超過C&F USD11.5/袋（10公斤），而臺灣廠商係直接支付貨款（USD1,140/MT）予P公司，M公司仲介買賣卻無價差，有違一般國際貿易常態。又依同時期阿根廷銷往美國之價格約為USD2.64~4.04/KG，遠高於上訴人所稱之契作價格USD1.14/KG，若本件契作可因蒜頭病變致一千噸之數量無法履約，而賣方無須補足，亦無任何罰則，當地蒜農實無理由將蒜頭賤賣至臺灣。另大蒜種植與包裝合約（下稱栽培合約書）之計算幣別縱為阿根廷披索（3.5比1美元），則包含種植至採收期間之肥料、農藥及人工費用（不含修剪、清洗及包裝費）之契作勞務費為10,000披索/公頃（USD2,857/公頃），明顯高於契作同意書之勞務費用平均成本USD1,665/公頃〔計算式：USD333,000/200甲；整地、播種、肥料及農藥等不含種子之開支合計USD333,000，契作耕地面積200甲（1公頃≒1.03甲）〕，顯不合理。3、蒜頭屬國際性商品，如蒜頭採收時崩盤，投資者必須以該價格收購契作標的；如因欠收而價格狂飆，投資者亦必須以當時之市價加計當地稅費後之價格收購，而投資者之保障即是優先購得投資標的，此觀栽培合約書第12條之規定亦為相同。又依契作同意書、協議書及栽培合約書之內容及簽約日期，M公司於簽訂契作同意書（98年2月2日）及栽培合約書（98年2月26日）前，即已知悉價格及數量缺口，而先於98年1月30日代表上訴人與P公司簽署系爭協議書，顯不合常理；另M公司與阿根廷當地蒜農簽訂栽培合約書前，理應完全不知取得成本及供應數量，則其與上訴人等簽訂契作同意書之價格數量依據為何，亦有疑義。且查栽培合約書已清楚載明實際交易價格，以收成時之市價加計稅費再扣除合約第10條由投資者先行支付相關的投資費用之最終價格，非上訴人所稱一簽約即決定價格，亦非以簽約當時（98年1月至2月）之行情價格為基準；況契作勞務費縱以阿根廷披索計算，亦明顯高於契作同意書之勞務費用平均成本，形成M公司與蒜農簽約之平均成本高於其與上訴人等人簽約之平均成本之現象，益證上訴人主張簽約時即議定契作價格，顯與事實不符。4、查栽培合約書所載之栽種標的僅有白蒜，惟契作同意書卻載明紅蒜、白蒜種植面積各100甲，內容明顯不符；且上訴人等人進口高達564公噸未從事契作之紅蒜，其申報價格與白蒜相同，足認契作與價格無關。又上開貨物進口時均申報為CAT2（二級大蒜），依聯合國糧食及農業組織所謂CAT2（ClassII）之定義，係指蒜球有表皮受損或缺瓣、有受傷過之蒜球、輕微碰傷及形狀不佳者，非上訴人所稱之認定方式（使用機器過篩、不分大小，不需人工精選、去膜剝白、並用網袋包裝）。另上開貨物之品質均為CAT2，契作同意書亦就契作蒜頭品質約定為CAT2，上訴人稱上開貨物係使用機器過篩、不分大小等即為CAT2云云，然與前開定義之CAT2顯然不符。5、契作同意書載明出口數量為2,500-3,000MT，與上訴人等四間公司實際進口數量不符（共29份報單合計1,958MT），上訴人雖稱係因國際大蒜價格大漲，出口商因契作價格輸盤，大蒜質量不如預期（乾度不夠，發霉），出口商不願將契作之量全數出口給上訴人等語，惟依駐外單位查覆，本件出口商M公司稱其根據客戶需求完全遵守同意書內容辦理，其與出口商說詞顯有矛盾。又契作同意書載明買種子、肥料農藥與整地開支等契作總價款USD433,000元由上訴人投資，且出口商M公司於大蒜收成出口後應全數退還上訴人，惟依駐外單位查復，出口商M公司稱該筆退款係因價格與品質問題，98年無法全數完成上訴人等人之需求，因此退款等語，上訴人則稱該筆價款為履約保證金，彼此間顯然矛盾。另核上訴人所提匯予M公司及訴外人H公司匯予上訴人等人之匯款單據，其中五筆匯予M公司之匯款分類為701（未進口貨款）及700（已進口貨款）與其投資名目不符，且H公司亦非本件出口商，尚難僅憑該匯款單據認契作同意書為真。（二）本件應依同法第35條及其施行細則第19條等規定，核定完稅價格：本件貨物非規格化農產品，其價格因品質、交易條件等不同而有差異，尚難依關稅法第31條、第32條之交易價格核定；上訴人雖提供國內銷售發票供核，惟其中除有同月份之國內銷售發票開立單價高低價差達1倍至4.2倍等不合理情形外，與農業委員會農糧署農產品產地價格查報系統查得之國內市場蒜頭（蒜球）均價相較，多數明顯偏低，且不乏有買受人不明之二聯式統一發票，難認其銷售價格具備代表性，又多數銷售發票開立時間已逾貨物放行後90天，甚至接近一年，自無法適用同法第33條按國內銷售價格核估完稅價格；農產品有其特殊性，無法取得國外之生產成本及費用，自無法按同法第34條計算價格核定，故本件應依同法第35條及其施行細則第19條規定之合理方法，並考量上訴人進口交易量及調查稽核組對其他案件之核估情形（CFR USD1.8~2.1/KGM），從低按CFR USD1.7/KGM核定完稅價格，實屬適法有據等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件P公司所出口蒜頭非採契作方式，與契作同意書記載P公司為契作蒜頭出口商不符，且臺灣廠商除以信用狀金額付款外，尚有一筆金額不詳之訂金支付予P公司，而該筆訂金金額亦應加計於實際交易金額，然上訴人迄未提供該筆訂金金額。又依協議書第7條之約定，P公司出售之蒜頭單價不超過C&FUSD11.5/袋（10公斤），而臺灣廠商係直接支付貨款（USD1,140/MT）予P公司，M公司仲介買賣卻無價差，顯有違一般國際貿易常態。且蒜頭屬國際性商品，原則上僅有售價高低之問題，依阿根廷當地蒜農承作契作合約所依模式，如蒜頭採收時崩盤，投資者必須以該價格收購契作標的；反之，如因欠收而價格狂飆，投資者亦必須以當時之市價加計當地稅費後之價格收購，而投資者之保障即是優先購得投資標的，並非簽約時即已議定價格。另依同時期阿根廷銷往美國之價格，遠高於上訴人所稱之契作價格，若本件契作因蒜頭病變致一千噸之數量無法履約，而賣方無須補足，亦無任何罰則，則當地蒜農無理由將蒜頭賤賣至臺灣，益證本件價格於簽約時無法確定。（二）依栽培合約書第12條約定，M公司之實際買價為收成時之平均市價加計稅費，此較接近國際通貨商品之契作常態。又關於契作勞務費明顯高於契作同意書之勞務費用平均成本；M公司於簽訂契作同意書及栽培合約書前即已知悉價格及數量缺口；栽培合約書所載之栽種標的僅有白蒜，惟契作同意書卻載明紅蒜、白蒜種植面積各100甲，且上訴人等人進口高達564公噸未從事契作之紅蒜，其申報價格與白蒜相同；上訴人對於CAT2（二級大蒜）之認定方式，與聯合國糧食及農業組織對於蒜頭等級之定義不符等疑點，上訴人均未能合理說明，被上訴人基於合理懷疑，依關稅法第29條第5項規定，將本件視為無法按關稅法第29條規定核估完稅價格，不得以原申報價格作為核估完稅價格之依據，尚屬可採。（三）上訴人雖主張渠等所簽訂之契作同意書合約條款不完美，不影響本件交易真實性云云。惟其就栽培合約書已清楚載明實際交易價格以收成時之市價加計稅費再扣除合約第10條由投資者先行支付相關的投資費用之最終價格，非一簽約即決定價格；栽培合約書約定之契作勞務費明顯高於契作同意書之勞務費用平均成本；契作同意書載明出口數量為2,500-3,000MT，與上訴人等四間公司實際進口數量不符（共29份報單合計1,958MT）；上訴人主張貨物品質均為CAT2，與聯合國糧食及農業組織對於蒜頭等級之定義不符；M公司稱USD433,000元之退款係因價格與品質問題，惟上訴人則稱該筆價款為履約保證金；上訴人匯予M公司之五筆匯款分類為701（未進口貨款）及700（已進口貨款），與其投資名目不符，其說詞皆前後矛盾，被上訴人基於合理懷疑，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，應屬妥適。（四）本件貨物非規格化農產品，其價格因品質、交易條件等不同而有差異，尚難依關稅法第31條同樣貨物及第32條類似貨物之交易價格核定。又上訴人雖提供國內銷售發票供核，惟其中除有同月份之國內銷售發票開立單價高低價差達1倍至4.2倍等不合理情形外，與農業委員會農糧署農產品產地價格查報系統查得之國內市場蒜頭（蒜球）均價相較，多數明顯偏低，且其中不乏有買受人不明之二聯式統一發票，難認定其銷售價格具備代表性，又多數銷售發票開立時間已逾上開貨物放行後90天，甚至接近一年，亦無法適用同法第33條規定，按國內銷售價格核估完稅價格。另農產品具有其特殊性，因此無法取得國外之生產成本及費用，自無法按同法第34條計算價格核定。故被上訴人遂依同法第35條及其施行細則第19條規定之合理方法，並考量上訴人進口交易量及調查稽核組對其他案件之核估情形（CFR USD1.8~2.1/KGM），從低按CFR USD1.7/KGM核定完稅價格，尚屬合法有據等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：（一）依「出售蒜頭協議書」第12點之約定，簽約主體是阿根廷出口商M公司與生產廠商P公司，與上訴人簽約團隊成員無關。又M公司與P公司簽訂「出售蒜頭協議書」時，M公司與上訴人尚未簽訂契作同意書，亦無上訴人之委任或授權，「出售蒜頭協議書」自不能對上訴人發生法律效果，何況期間約定明文又是「最後的台灣收貨人於裝貨時由M公司通知生產販售商」，益證P公司為M公司本件貨物出口的被邀協力廠商，受M公司所主導，M公司並非P公司的仲介商。另契作同意書之簽訂，係買賣雙方審慎將事，M公司也為穩定貨源、保障出口數量，於98/2/26和當地農民簽訂栽培合約書，來強化「穩定貨源、保障出口數量」的規劃和作業，嗣大蒜出口時，P公司受簽約主體M公司指示，直接出口給上訴人簽約團隊瑋鏻公司，是簽約團隊買賣雙方之直接交易，其間並無仲介商居間。惟原判決逕認定「M公司仲介買賣卻無價差，可說是無利可圖，有違一般國際貿易常態」等情，未對「M公司是否仲介買賣」予以調查，亦未說明M公司是仲介商之具體理由，顯有不備理由之違法。（二）依契作同意書之內容，並沒有「勞務費用」之說，且依契作同意書之內容，均未見USD333,000，該等數字不知從何而來，亦未見原審予以調查。又契作同意書中所給付之契作總價款USD433,000，約定「將於大蒜收成出口後，2010/1/31前全數退還台灣契作進口商」，此一約定即為契作買賣的履約保證金，始符解釋契約之原則。且原判決認定「勞務費用平均成本USD1,665/公頃，計算式：USD333,000/200甲」，與契作總價款USD433,000不符，理由與事實顯有矛盾。（三）被上訴人所提出之原處分卷4不給閱覽卷宗，故上訴人對於該卷宗所有與本件有相關之函文，無從知悉函文詳情，顯見本件訴訟資訊顯然不對等。又原判決對於「惟P公司所出口蒜頭非採契作方式，與契作同意書記載P公司為契作蒜頭出口商不符」及契作總價款USD433,000之匯出方式、扣抵等情，為積極具體事證之說明，顯有不備理由之違法。另上訴人於98年2、3月匯出USD433,000外，沒有任何「金額不詳之訂金支付」，如有，應由被上訴人負舉證責任，則原判決認定「尚有一筆金額不詳之訂金支付予P公司」，未見原判決具體調查與說明，亦未見被上訴人舉證說明，顯有不備理由、理由矛盾之違法。（四）本件核心議題，係上訴人報價（時間點、價格）有無偏低？上訴人於原審程序中，請求調查契作同意書簽訂時，具有相同或類似契作條件之其他廠商進口價格，作為比價基準，及調查被上訴人98年1、2月間所核定阿根廷產值之大蒜出口到台灣之總數量、核定完稅價格之平均單價，惟原判決既未依法調查，亦未說明不予調查之理由，顯有違反職權調查義務、不備理由之違法等語。

六、本院按：（一）「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1項、第2項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第34條第1項及第35條所明定。（二）上訴意旨主張：P公司為M公司本件貨物出口的被邀協力廠商，受M公司所主導，M公司並非P公司的仲介商等語，查本件之爭點在於上訴人與M公司及P公司所簽訂之契作同意書是否真實，其上所載之契作價格是否確實可信，至於M公司究為主導廠商或為仲介商，P公司究為被邀協力廠商或生產廠商，與本件爭點並無直接關聯，縱M公司為主導廠商而非仲介商，仍有無利可圖之問題，上訴意旨以此指摘原判決不備理由，自無足採。又依契作同意書之內容，雖未出現「勞務費用」之字眼，惟其中契作匯款時間分三批，除買種子開支USD10,000未計外，其餘整地及播種開支USD183,000，買肥料、農藥開支USD150,000，加總USD333,000，即為原判決所稱之勞務費用，並無上訴意旨所指不知數字從何而來之情事。又被上訴人係依行政程序法第46條第2項第1款及第3款規定，以駐外單位之函復屬被上訴人行政決定前之擬稿或其他準備作業文件，他案價格資料為他人報關資料且涉及營業秘密，專業商之談話紀錄如予公開，恐造成其生命、身體、財產之侵害，因此原處分卷4不提供上訴人閱覽，核屬於法有據，且被上訴人業將前揭資料之要旨引述於答辯狀中，尚無礙上訴人之攻防，上訴意旨以此指摘原判決資訊不對等，尚屬無據。（三）原判決係依駐阿根廷代表處經濟組100年8月17日之函復，認定由於價格與品質問題，M公司無法全數完成台灣客戶之需求，因此退款予台灣客戶，並非上訴人所主張，該退款為履約保證金。又原判決係依駐阿根廷代表處經濟組99年6月22日之函復，認定P公司所出口蒜頭係P公司所自產之蒜頭，故無與農民簽訂契作合約，與契作同意書記載P公司為契作蒜頭出口商不符。原判決復係依駐阿根廷代表處經濟組99年8月24日之函復，認定P公司表示付款方式為事先繳付訂金，再開立信用狀方式付款等情。並無上訴意旨所指原判決未為具體調查，亦未見被上訴人舉證說明，顯有不備理由、理由矛盾之違法等情事。（四）上訴意旨另主張：其於原審請求調查契作同意書簽訂時，具有相同或類似契作條件之其他廠商進口價格，作為比價基準，及調查被上訴人98年1、2月間所核定阿根廷產值之大蒜出口到台灣之總數量，核定完稅價格之平均單價，惟原判決未依法調查，顯違反職權調查義務云云。惟查原判決已敘明：蒜頭非規格化農產品，其價格因品質、交易條件等不同而有差異，尚難依關稅法第31條同樣貨物及第32條類似貨物之交易價格核定。且農產品具有其特殊性，因此無法取得國外之生產成本及費用，自無法按關稅法第34條計算價格核定等語。查上訴人所請求調查之相同或類似契作條件之其他廠商進口價格及海關所核定98年1、2月間進口之平均單價，均不能作為核定同樣貨物、類似貨物之交易價格及海關計算價格之依據，縱加以調查，亦不影響原判決之結果，上訴意旨執此主張原判決違背法令，亦無足採。（五）綜上所述，原判決並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異