最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第572號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第572號

上訴人

蔡明興

訴訟代理人

王雅婷 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國104年5月21日臺北高等行政法院103年度訴字第721號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人為台灣大哥大股份有限公司（下稱台哥大公司）之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，其於民國102年6月10日具文向被上訴人主張該公司於93至97年間給付訴外人即境外之全球移動通訊系統協會（Global System forMobile Communication Association，下稱GSMA）服務報酬時，已按20％扣繳率扣繳稅款合計新臺幣（下同）4,797,858元（如附表所示），因該報酬非屬中華民國來源所得，爰依稅捐稽徵法第28條規定申請退還該溢扣繳之稅款等語。案經被上訴人審酌結果，以102年8月20日財北國稅大安綜所字第1020466337號函復（下稱原處分），否准其退稅之申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院駁回其訴，上訴人遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

（一）GSMA網站設於英國，提供勞務之同時，如將會員基本資料於網路平台揭露等，即已完成營業行為，即可收取會費，全球各會員無論身在何處，皆可於取得帳號與密碼後登入GSMA網站查詢，以獲得所需資訊，且即便不使用前揭網路資訊平台及參與團體活動，亦需繳納會費，足見GSMA所提供之服務如同資料庫，無須台哥大公司於中華民國境內參與或協助行為，台哥大公司僅單純使用GSMA線上資料庫，因而GSMA所提供服務自非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅。故上訴人於93年至97年間就GSMA在中華民國境外營業所得無需扣繳稅款之課稅前提事實認定錯誤，溢扣繳稅款4,797,858元為公法上不當得利。

（二）台哥大公司已於98年間向被上訴人申請退還93至97年度溢繳稅款，於台哥大公司多次補件說明後，被上訴人延宕至100年12月19日以實體理由否准，且未告知台哥大公司非屬退稅之適格申請人，自難期待上訴人得知，顯見本件上訴人遲至102年收受訴願決定後始另行提出退稅申請乃可歸責被上訴人。倘被上訴人98年收受申請時，即告知台哥大公司非適格當事人，則上訴人不致逾5年期限，現上訴人重新提出申請退還93年至97年溢繳稅款，於97年6月9日以前繳納9筆扣繳稅款部分係可歸責於被上訴人而逾5年申請退稅期限，應有稅捐稽徵法第28條第2項之適用，被上訴人自不應逕依同條第1項規定否准申請。

（三）縱台哥大公司給付GSMA之盈餘所得為中華民國來源所得，惟依中華民國來源所得認定原則（下稱認定原則）第10條第2項規定，台哥大公司如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，被上訴人應核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤，本件有由被上訴人再行查證審酌之必要，有上訴人於另件就98年至100年未扣繳GSMA境外其他所得遭被上訴人裁罰而提起之訴願決定意旨可參等語，求為判決訴願決定、原處分均撤銷，並命被上訴人應依上訴人102年6月10日（被上訴人收文日）退稅案之申請內容，作成准許退還93至97年溢繳扣繳稅款4,797,858元予上訴人之行政處分。

三、被上訴人則以：

（一）上訴人於93至97年間依行為時所得稅法第88條及第89條規定辦理扣繳稅款及申報扣繳憑單後，未獲退、補稅通知書，即屬確定案件。本件上訴人向被上訴人所屬大安分局申請退稅日期為102年6月10日，本件所申請退還扣繳稅款共11筆，其中於97年6月9日以前繳納共9筆扣繳稅款部分已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年法定退稅期間，自不得再行申請退稅。

（二）依GSMA提供之服務，該GSMA所制定的GSM通訊協定，必須經由各該會員持續、反覆使用後，GSM通訊協定方有其價值，而非GSMA得以憑藉著一己之力即可賦予其價值，越多電信業者加入其會員，此GSM通訊協定方越有價值。因此，GSMA提供之勞務與台哥大公司之使用實為密不可分、一體兩面之事實，若非台哥大公司使用其制定之通訊協定，則其他通訊業者於台哥大公司基地台覆蓋之範圍則無法漫遊，反之，若非GSMA制定出一套眾電信業者可共同使用之通訊協定，則台哥大公司也無從提供所有漫遊電信業者其基地台通訊之服務。是GSMA之營業行為絕非「GSMA在境外提供勞務後，所產生之後續效應」，而係「GSMA提供之勞務，在境內使用後其經營事實始得完成」。另GSMA除訂定GSM通訊協定外，尚提供會員基本資料庫、技術資訊資料庫、小組團體資料庫、動態日程表資料庫、專門資訊基礎與準則資料庫及即時資訊等，其目的均為促進其會員使用該通用通訊語言，與上訴人所稱GSMA所提供之服務如同資料庫迥異。

（三）有關扣繳稅額繳款書給付金額與實際給付情形之相關帳簿憑證疑義部分，因上訴人未提示相關帳簿憑證資料供核，被上訴人無從審酌。又GSMA會費之計算非以台哥大公司之營收績效作為約定計費之依據。上訴人檢陳GSMA會員傳送給上訴人之電子郵件翻譯要旨：「GSMA之收費機制於西元2006年以前每年評估權數是採變動方式……，同時將10％的費用轉至發展基金。」此乃上訴人與GSMA計算服務報酬方式的依據，與GSMA有在中華民國境內提供勞務的事實無關；況依國內其他電信業者來函表示，其與GSMA計算費用的方式係依照用戶數及營收繳交年費，採電匯直接匯出方式，亦證GSMA協會與其會員之間收費方式並非如上訴人所主張等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

（一）台哥大公司固曾於98年間向被上訴人申請退還上開溢扣繳稅款，但上訴人與台哥大公司分屬不同權利義務主體，不論台哥大公司申請人適格與否，實與上訴人主張之溢扣繳稅款無涉，自難以被上訴人否准台哥大公司申請案之理由，據為上訴人已提出退稅申請而受限制，尚難以被上訴人未於另案即時告知申請人適格，而認上訴人之溢扣繳稅款係可歸責於政府機關之錯誤。是上訴人有關依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅之主張，並非可採。

（二）上訴人於102年6月6日（被上訴人收文日為102年6月10日）始向被上訴人申請退還該93年至97年溢繳稅款11筆，其中97年6月9日以前已繳納扣繳稅款9筆部分，核已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年申請退稅期限，自不得申請退還。再者，上訴人於上開97年6月9日以前已繳納扣繳稅款9筆部分，其中因94年12月9日由泛亞公司、95年8月10日由東信公司及93年1月30日、94年3月30日、94年12月26日、95年4月24日由台哥大公司支付GSMA之款項共6筆，其扣繳義務人名義均為蔡明忠，並非上訴人，亦無從由上訴人請求依稅捐稽徵法第28條規定退還。況上訴人縱為扣繳義務人，亦非其所主張溢扣繳稅款之取得所得者，僅有取得所得者即納稅義務人方為退稅請求權之適格當事人。此外，上訴人亦未主張及舉證其係適用租稅協定稽徵作業要點第13點第2項受委託之情形，應認上訴人於本件欠缺當事人適格之實體要件。

（三）台哥大公司於97年6月9日給付GSMA共3,324,701元（折算69,006.25歐元，含扣繳稅額），其中59,400歐元（含扣繳稅額，實付47,520歐元）係支付GSMA於97年4月1日至98年3月31日1年份之會費、3,006.25歐元（含扣繳稅額，實付2,405歐元）係支付訂閱調查機構Wireless Intelligen-ce資料之費用（97年4月1日至98年3月31日）及6,600歐元（含扣繳稅額，實付5,280歐元）係支付GSMA發展基金（97年4月1日至98年3月31日），足見台哥大公司所支付之上開款項，非如上訴人所稱均屬GSMA會費，又上訴人雖稱自95年起將10％費用轉至發展基金，然上開向WirelessIntelligence訂閱資料及GSMA發展基金之性質為何，亦未據上訴人說明及舉證，是上訴人所稱GSMA之勞務在中華民國境外即完成云云，實乏所據。再查，台哥大公司於97年12月24日給付671,089元（折算14,478.75歐元，含扣繳稅額，實付11,583歐元），依INVOICE所載內容，其係支付泛亞及東信公司部分（TAT/MBT）於97年4月1日至同年9月30日半年份之GSMA會費，顯非上訴人所主張之支付台哥大公司GSMA會費甚明。

（四）又依台哥大公司98年10月21日台信會(98)字第2171號函業稱：「……GSMA主要服務內容為制定GSM相關標準規格、提供全球GSM電信業者技術諮詢平臺，並透過網路把技術文件散發給全球的電信業者，因本公司為使用GSM技術之電信業，故於公司成立後需每年繳交費用予該協會，才得以取得電信相關資訊……」及上訴人提起訴願時陳稱：GSMA係全球性電信協會，其設立係以推動全球GSM標準為宗旨，各國電信服務業者成立後即須加入GSMA成為會員，其主要功能為統一制定全球GSM電信服務業者使用之標準制式的合約、定義原則及規章、權利義務等語，足認GSMA係制定GSM標準制式合約範本及格式（某種協定），並提供各國際電信業者間溝通、交易之依據。因而被上訴人認定其必須經由各該會員持續、反覆使用後，方具有價值，而非GSMA得以憑藉著一己之力即可賦予其價值，因此，GSMA提供之勞務與台哥大公司之使用實為密不可分、一體兩面之事實，若非各國通訊業者均使用GSMA所制定可共同使用之資料及協定，則台哥大公司亦無從提供所有漫遊電信業者其基地台通訊之服務，其性質應非單純的勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換，亦與單純資料庫之使用有別，雖GSMA係在中華民國境外，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，且係在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但因台哥大公司之GSM電信系統操作或使用均在中華民國境內，系爭銷售勞務與使用地已產生連結，其既在中華民國境內使用後，經營事實始得完成，因此取自中華民國境內之營利事業之所得，即與所得稅法第8條第9款規定「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」及本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議有關中華民國來源所得之決議意旨，並無不合。

（五）至於財政部102年6月7日台財稅字第10213914170號訴願決定，係因上訴人就98年至100年未扣繳GSMA境外其他所得遭被上訴人裁罰所提起，訴願結果雖撤銷其裁罰之罰鍰，然該案情節與本件係上訴人申請退還93年至97年溢扣繳稅額遭否准之情形，實有不同，且上訴人並未提出明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件為證，自無從認定有無符合退稅之要件，亦無從計算退稅之金額。而被上訴人有無向其他電信業者追繳其參加GSMA應扣繳之稅款，與本件上訴人申請退還其溢扣繳之稅款，並無直接關係，上訴人指摘被上訴人有違租稅公平並請求調查其他電信業者扣繳情形云云，尚非可採，併予敘明。

五、上訴意旨略謂：

（一）上訴人身為所得稅法規定之扣繳義務人，請求被上訴人退還溢繳之稅款，原處分及訴願決定亦不曾持不同之意見，而原判決以上訴人非所得人否認上訴人為申請退稅之適格當事人，顯有不適用稅捐稽徵法第50條準用第28條規定之違法。又原審法院於歷次期日，亦未曾對扣繳義務人得否為適格退稅申請人向上訴人發問究明，其逕於判決書中為突襲性之錯誤認定，顯已違反行政訴訟法第125條之闡明義務，亦屬判決不適用法規之違誤。

（二）扣繳義務人乃係因公司負責人等身分而代表扣繳單位代扣繳稅款，故實際上相關之權利義務乃歸屬於扣繳單位，是如有溢扣繳稅款欲申請退稅時，本應以申請當時扣繳單位之負責人名義申請退稅，此亦有自上訴人申請本件退稅時起，歷經原處分、訴願程序、及原審歷次準備程序，被上訴人均未有提出任何質疑可憑，原判決以申請退稅之11筆中6筆扣繳義務人名義為蔡明忠非上訴人，無從依稅捐稽徵法第28條申請退稅之認定，顯係錯誤解釋法令，已構成行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違法。

（三）上訴人所提關於GSM通訊協定與技術規格並非由GSMA所制定，而係由The 3rd Generation Partnership Project（簡稱3GPP）所制定及維護之主張，攸關判斷GSMA提供之勞務究竟是提供其所制訂之標準規格進而透過台哥大公司在中華民國境內營運而實現，抑或僅係將相關資訊放置其位於中華民國境外之GSMA網站平台上時，不論會員是否使用，其營業行為即已完成之依據，屬上訴人在原審所為重要之攻擊方法。詎原審就上訴人此項重要攻擊方法未予採取，又未於判決理由項下記載對此項攻擊方法之意見及法律上之意見，逕駁回上訴人所為返回溢繳稅款之請求，即屬判決不備理由之違背法令。

六、本院按：

（一）「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」稅捐稽徵法第28條第1、2項及第50條分別定有明文。又「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……二、……事業、……所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：

一、……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……、事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」「稽徵機關接到扣繳義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額，並得派員調查。」「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第92條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」「稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳之報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納。」「扣繳義務人依本法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，可向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵之。如已屆年度結束，應向該管稽徵機關辦理退還手續。」行為時所得稅法第3條第3項、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項、第93條、第94條、第95條；同法施行細則第96條定有明文。可知，事業負責人對於事業給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之中華民國來源所得，負有依規定之扣繳率扣取稅款並繳納，如有溢扣應將溢扣之款退還納稅義務人、扣取不足應予補繳之義務。而此應由扣繳義務人自行確定納稅基準與應納稅額，向管轄之稅捐稽徵機關申報繳納之稅捐，除非逾期未申報或申報不實者，須由稅捐稽徵機關核定處分或補稅處分外，且應認於其申報繳納稅款完畢時，關於申報扣繳之稅額即告確定。如其申報繳納有因適用法令、計算錯誤致誤繳稅款情事，除納稅義務人得依上揭稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還外，扣繳義務人依同法第50條準用第28條規定之結果，亦得申請；然須自繳納日起5年內為之。

（二）查本判決附表序號1～9號所得之納稅義務人為境外GSMA，其中1～6號扣繳義務人為訴外人蔡明忠，繳納稅款日期為93年至95年間，另序號7～9號所得之扣繳義務人為上訴人，繳納稅款日期均為96年3月5日（詳附表），且均係扣繳義務人自行扣繳並申報繳納，未經被上訴人為核定或補徵處分，上訴人就上開扣繳稅款事件，主張有退稅事由，申請退稅日期則為102年6月6日等情，乃原審確認之事實，並有各次扣繳稅額繳款書附原處分卷可按。則序號1～6號部分，上訴人既非扣繳義務人亦非納稅義務人，其以自己名義申請退還該部分扣繳稅款，揆諸上開規定及說明，自非適格之請求權人；另序號7～9號部分，上訴人雖為扣繳義務人，但其遲至102年6月6日始申請退稅，距繳納稅款日（96年3月5日）已逾上開稅捐稽徵法第28條第1項所定5年退稅申請期間，亦不得申請退稅，原判決就此亦論述甚明，並無不合。上訴意旨就附表序號1～6號部分，主張扣繳義務人乃係因公司負責人等身分而代表扣繳單位代扣繳稅款，實際上相關之權利義務乃歸屬於扣繳單位，如有溢扣繳稅款欲申請退稅，應以申請當時扣繳單位負責人名義申請退稅云云，核係個人歧異法律見解，不足採取。

（三）至附表序號10～11號部分，上訴人為扣繳義務人，雖在稅捐稽徵法第28條第1項所定5年內申請退稅；然查：

⒈「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」所得稅法第8條第3款、第6款、第9款、第11款著有規定。又「所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。而所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」有本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議可按。參之中華民國來源所得認定原則第4點第1項第3款、第2項規定：「（第1項）本法第8條第3款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』……於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得之報酬：……（三）提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者。（第2項）前項所稱須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與協助始可完成，指需提供設備、人力、專門知識或技術等資源。……」益明。

⒉復按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、……六、權利金按給付額扣取20％。……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20％。」亦經行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第6款、第9款所明定。查上訴人係台哥大公司負責人，於97年6月17日、97年12月31日，分別以該公司97年6月9日、97年12月24日各給付境外GSMA其他所得，而按20％之扣繳率，向被上訴人申報扣繳664,940元、134,218元之稅款確定，乃原審依法確定之事實，並有扣繳稅額繳款書、扣繳憑單在卷可稽。嗣上訴人以系爭款項係台哥大公司支付GSMA之會費，GSMA所設網站提供會員之服務性質類似資料庫，該勞務於境外即完成，無須台哥大公司參與協助之報酬，非屬中華民國來源所得，其適用所得稅法第8條規定所為稅款之申報扣繳有誤，請求被上訴人作成退還系爭稅款之處分，並提起本件課予義務訴訟。原審依調查證據之辯論結果，以依上開3筆給付境外款項之INVOICE所示，並非均屬支付GSMA會費，且向Wireless Intelligence訂閱資料及GSMA發展基金之性質為何，未據上訴人舉證，難認GSMA之勞務在中華民國境外即完成；又依台哥大公司98年10月21日台信會(98)字第2171號函及上訴人訴願程序陳述內容，系爭所得取得者GSMA為全球性電信產業協會，其制定國際漫遊GSM標準制式合約範本及格式（某種協定），透過網路提供各國GSM電信業者間溝通、交易之依據，所提供內容必須經由各該會員持續、反覆使用後，方具有價值，而非GSMA得憑藉一己之力即可賦予其價值，因此，GSMA提供之勞務與台哥大公司之使用實為密不可分且一體兩面之事實，若非各國通訊業者均使用GSMA所制定可共同使用之資料及協定，則台哥大公司亦無從提供所有漫遊電信業者其基地台通訊之服務，其性質應非單純的勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換，亦與單純資料庫之使用有別，雖GSMA係在中華民國境外，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，且係在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但因台哥大公司之GSM電信系統操作或使用均在中華民國境內，系爭銷售勞務與使用地已產生連結，其既在中華民國境內使用後，經營事實始得完成，因此該等取自中華民國境內之營利事業之所得，即屬所得稅法第8條第9款「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」之中華民國來源所得；經核此項認定無悖經驗、論理及證據法則，與上開相關法令規定及本院決議亦無違背。是原判決以上訴人於訴訟中之主張及舉證，未能證明其據以扣繳系爭稅款之課稅事實，非屬中華民國來源所得，自無從認其有何自行適用法規錯誤情形，而維持被上訴人否准退還系爭稅款之處分，尚無不合。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；上訴人主張其所提關於GSM通訊協定與技術規格並非由GSMA所制定，而係由3GPP所制定及維護之主張，攸關判斷GSMA提供之勞務究竟是提供其所制訂之標準規格進而透過台哥大公司在中華民國境內營運而實現，抑或僅係將相關資訊放置其位於中華民國境外之GSMA網站平台上時，不論會員是否使用，其營業行為即已完成之依據，屬上訴人在原審所為重要之攻擊方法，指摘原判決就上訴人此項重要攻擊方法未予採取，又未於判決理由項下記載對此項攻擊方法之意見及法律上之意見，屬判決不備理由之違背法令云云，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚無可採；況原審就此雖未逐一駁斥，惟於判決理由業言及其他主張未經逐項論列者，乃因經其審認不影響判決等語明確，亦難謂原判決就此未予判斷。

（四）原判決就扣繳義務人得否申請退稅乙節，認依所得稅法第89條規定，給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其納稅義務人為取得所得者，其扣繳義務人為事業負責人，是欲申請退還該溢扣繳稅款者，應以取得所得者即納稅義務人作為退稅請求權主體，方為適格之申請人，扣繳義務人若未受委託，仍非適格之申請人，並以上訴人非本件稅款納稅義務人，且未受委託而認其非本件退稅申請之適格申請人等項，雖與稅捐稽徵法第28條及第50條規定未合，而有疏誤；然按行政訴訟法第255條第2項規定：「原判決依其理由雖屬不當，而依其他理由認為正當者，應以上訴為無理由。」因此，本件原判決此部分理由雖有不當，因結論並無不同，依上開規定，仍難認本件上訴為有理由，應予駁回。

（五）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異