最高行政法院(含改制前行政法院)104年度判字第607號

最　高　行　政　法　院　判　決

104年度判字第607號

上訴人

劉曉山

訴訟代理人

王如玄 律師

訴訟代理人

王羽潔 律師

被上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年7月15日臺北高等行政法院104年度訴字第150號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人以其查得上訴人未依規定申請營業登記，於民國98年12月至99年12月間銷售臺北市○○區○○街○○○巷○○○號2樓、萬華區開封街2段12號9樓（及停車位）、9樓之1（及停車位）、9樓之5、中正區濟南路2段15號7樓（及停車位）、新北市○○區○○路○段○○○巷○○號○○○號、17號、16號4樓等建物（下合稱系爭建物），銷售額合計新臺幣（下同）29,361,274元，核定補徵上訴人營業稅額1,468,064元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，採擇一從重方式，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計1,468,064元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

（一）其購置系爭建物係供學習公司員工宿舍、教室、倉庫及印刷廠房使用，出售系爭建物則係基於個人財產規劃之一時性、偶發性及非經常性交易行為，主觀上非以營利為目的，自非營業稅法所稱之營業人；又上訴人持有系爭建物之期間，短則4、5年，長則20餘年，倘其以出售不動產為業，當無可能如此長期持有，足見上訴人確實將系爭建物作為固定資產，非用作營利工具，系爭建物之交易所得，係上訴人就業已持有之房屋，因非經常性之買賣發生之增益，且上訴人業已就此財產交易所得申報個人綜合所得稅，自無再行申報營業稅之必要。

（二）上訴人於98至102年度，係分別出售5筆、8筆、1筆、1筆、4筆，合計19筆建物，復查決定卻誤認其於98至102年間共出售31筆建物，據伊推測，應係被上訴人將產權權狀不同之「建物」、「土地」、「停車位」、「公設」，分別計算之結果，惟被上訴人此舉顯有故意誤導之嫌，致伊因而負擔額外之賦稅，自屬違誤。而伊出售系爭建物，既係一時性、偶發性之買賣行為，並非以營利為目的之營利行為，被上訴人自不得對伊補徵營業稅，則罰鍰處分亦失所附麗，且伊主觀上並無違反營業稅法相關規定之故意或過失，欠缺行政罰法之責任條件，原處分逕予裁罰，顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：

（一）上訴人於98年12月出售1筆建物，99年出售11筆建物，銷售額合計29,361,274元，且尚有餘屋未出售，由其銷售建物之交易頻率、數量及目的審酌，顯已超出一般自住房屋為固定資產之使用特性，應認係以營利為目的而繼續性、經常性從事房屋銷售之營業行為，核屬財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下稱財政部95年令釋）所定第4種「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之情形，應依營業稅法及前揭令釋辦理營業登記，課徵營業稅，與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動不同。又上訴人既在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅之納稅義務人，尚難藉詞已繳納綜合所得稅，冀求免除其為營業人之納稅義務，至上訴人稱已繳納綜合所得稅財產交易所得，尚非不得向被上訴人申請更正。另上訴人於98年12月至99年12月間係將登記其名下之系爭建物及土地合併銷售，因不動產買賣契約書未分別載明房屋及坐落土地應有部分之銷售價格，被上訴人乃依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額比例，計算系爭建物銷售額為29,361,274元，以5％之徵收率計算，補徵營業稅額1,468,064元，並無不合。

（二）上訴人就其於98年12月至99年12月間銷售系爭建物之營業行為，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理營業登記，核有應注意、能注意而未注意之過失；其以一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，應依行政罰法第24條第1項規定，從重依營業稅法第51條第1項第1款規定處罰；被上訴人審酌上訴人係第1次被查獲，經輔導後未於裁罰處分核定前，補辦營業登記並補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰1,468,064元，已考量上訴人違章情節及程度而為適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，並求為駁回上訴人之起訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

（一）補徵營業稅部分：

⒈財政部95年令釋：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」係將可供辨認個人銷售房屋具有「繼續性」此一課予營業稅要件之特徵，即「營利」、「設有固定營業場所」、「具備營業牌號」、「僱用員工協助處理房屋銷售事宜」，予以例示，俾協助稅捐稽徵機關認定事實，惟如稅捐稽徵機關查有其他事證可認定個人銷售房屋行為具有繼續性者，自不因銷售者無財政部95年令釋舉例說明之營利、具固定營業場所、具備營業牌號或僱用員工等情事，即否認該銷售行為具有繼續性。本件上訴人係於98年12月至99年間與買受人訂定房地買賣契約書，將系爭建物出售他人，其有銷售系爭建物之事實，自無疑義；又上訴人除於98年12月至99年12月間出售系爭建物（合計9戶房屋及3筆停車位）外，另於100年度及101年度各出售2戶房屋、102年度出售9戶房屋，可知上訴人自98年12月起之4年餘期間內，乃持續且頻繁地出售原為其所有之房屋，且買賣總戶數甚多，足見其銷售房屋顯非一時性或偶發性之交易行為，而屬經常性且繼續性從事一定經濟活動之營業行為。至上訴人取得系爭建物之原因及持有該等建物之期間為何，及其銷售系爭建物是否以營利為目的、有無固定營業場所、具備營業牌號與否或有無僱用員工，對其因於98年12月至99年12月間，有繼續性之銷售房屋行為，而應認定為營業人之結論，不生任何影響。

⒉又上訴人於100年度至102年度銷售房屋之所得，不在原處分核定補徵營業稅之範圍內，復查決定記載上訴人於100年度及101年度各出售2戶房屋、102年度出售9戶房屋，無非在說明被上訴人認定上訴人有繼續性從事房屋銷售之營業行為，係根據相當期間之觀察後所得結論，非僅憑上訴人98年12月至99年12月銷售系爭建物之行為即作成判斷。且不論上訴人所稱其於100年度至102年度僅分別出售1筆、1筆、4筆建物，與其100、101年度綜合所得稅核定資料清單及102年度綜合所得稅各類所得資料清單之記載不符，已難遽信；縱認上訴人所稱復查決定記載其於100年度至102年度銷售建物之筆數與實際情形不符一節，確有其事，上訴人該3年度銷售房屋所得，既非被上訴人以原處分核課營業稅之標的，上訴人主張復查決定之上開誤載情形，自不足以影響被上訴人核定上訴人就98年12月至99年12月間銷售系爭建物應補繳營業稅數額之正確性，是上訴人指稱復查決定將其於100年度至102年度銷售房屋、土地、停車位及公共設施之數目分開計算，致伊因而負擔額外之賦稅，係屬違法，仍無足取。

⒊又按營業稅與所得稅之課徵要件及規範目的本屬有別，基於租稅法定主義，就該當應課徵營業稅之行為，自不因納稅義務人誤其行為實質，而申報財產交易所得，即否定其行為該當營業稅課徵要件之認定。上訴人銷售系爭建物之行為，該當營業稅法關於營業人及營業行為之要件，上訴人縱曾就系爭建物出售所得，於當年度綜合所得稅結算申報時，申報財產交易所得，且被上訴人亦依上訴人申報而為所得稅之核定，亦屬該所得稅之核定是否違法而應予退稅之問題，上訴人執以主張被上訴人以原處分對其補繳營業稅為違法，亦難採取。

（二）罰鍰部分：

⒈上訴人於98年12月至99年12月間銷售系爭建物，無論自交易次數或買賣戶數觀之，均與其主張係一時性、偶發性之買賣行為者不符，而屬繼續性銷售不動產之營業行為，故上訴人本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；且上訴人對其於短期間內出售系爭多筆建物，是否為營業人，應否辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額等事項，如存有疑義，並非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然其捨此不為，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之過失。而上訴人同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，被上訴人乃依行政罰法第24條第1項規定，就營業稅法第51條規定按漏稅額1,468,064元處最高5倍之罰鍰7,340,320元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額29,361,274元處5％之罰鍰及所處罰鍰最高不得超過1,000,000元，二者相較結果，從重以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之依據，審酌上訴人係第1次被查獲，經輔導後未於裁罰處分核定前，補辦營業登記並補繳稅款等情，按所漏稅額1,468,064元處1倍之罰鍰1,468,064元，經核合於前揭規定，且無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事等語資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決認事用法並無違誤，茲就上訴理由再行補充論斷如下：

（一）「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」營業稅法第1條、第2條第1款及第6條分別定有明文。可知營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。且自營業稅法第6條關於營業人，均係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範，而所謂「事業」，本質上並未排除未為商業登記之個人，只須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為要件，即屬營業稅法上所稱之營業人，尚不以營利為必要條件。次按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5％罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」復為營業稅法第28條前段、第43條第1項第3款、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項、第2項所規定。

（二）本件上訴人係因於98年12月至99年12月間銷售系爭建物，遭被上訴人認其係以營利為目的而繼續性、經常性從事房屋銷售之營業行為，卻未為營業登記，而按系爭建物銷售額對上訴人補徵營業稅及依營業稅法第51條第1項第1款規定處以罰鍰等情，為原審所依法確定之事實。而上訴人名下除上述系爭建物（合計9戶房屋及3筆停車位）外，至被上訴人查核前（102年6月），尚於100年及101年間各出售2戶房屋、102年間出售9戶房屋乙節，亦經原審依調查證據之辯論結果依法認定甚明。可知，上訴人於98年至102年間共計銷售包含系爭建物等22戶房屋及多筆停車位，顯見上訴人之買賣房屋係具有反覆作為之繼續性，非僅一時之貿易行為。是原判決認上訴人係從事買賣房屋之營業行為，並基此確認之事實，維持訴願決定及原處分所為對上訴人補徵98年12月至99年12月間銷售系爭建物之營業稅及依營業稅法第51條第1項第1款規定所處之罰鍰，並於判決理由欄詳述其得心證之理由，經核與上開規定及說明尚屬相合，無違經驗、論理法則。

（三）又個人銷售房屋是否應課予營業稅，係以其銷售行為是否具有繼續性為判斷，而非以是否「營利」「設有固定營業場所」「具備營業牌號」或「雇用員工協助處理房屋銷售事宜」等要件為標準。倘查有其他事證可認定銷售行為具有繼續性者，自不因銷售者非營利、不具固定營業場所、未具備營業牌號或未雇用員工，而阻斷該銷售行為具有繼續性之認定。至於銷售行為是否具有繼續性，則應就相當之期間、空間為觀察，而不侷限於各該當次之銷售行為為標的。被上訴人依房屋交易資料查核清單及房地買賣契約書等資料，認定上訴人在短短1年期間內，銷售9戶房屋及3筆停車位，其出售建物戶數之多及頻率之密集，已明顯超出一般房屋及停車位係供自用之特性，而屬繼續性、經常性之銷售行為，合於上開說明，並無不妥。上訴意旨再執其係以自有資金購置系爭建物，供為所營學習公司之固定資產，且部分建物持有期間長達21年，並無長期持續經營買賣不動產業之意思等業經原審論駁不採之陳詞，指摘原判決有過度擴張適用營業稅法第6條第1項第1款規定，及理由不備之違法云云，殊無可採。另上訴意旨所提德國近期實務見解採用「5年內3個客體界限理論」為銷售行為是否具有繼續性之判斷乙節，固可供參考，然國情有別，且非一般原理原則，仍不能執以認定原處分違法。而財政部104年1月28日台財稅字第10304605550號令釋，係就個人以其所有土地建屋、拆除改建房屋或與營業人合建分屋，嗣出售其所有之房屋應否辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅疑義所為核釋，與本件事例不同，無從援用。上訴意旨執以主張實務上並非單純以出售房屋戶數多少，作為認定營業人之標準，指摘原處分創設以多個銷售戶數房屋作為營業人之認定，明顯違反行政自我拘束及公平課稅原則云云，尚無足取。

（四）本件兩造於原審審理中，雖就上訴人100年至102年間銷售房屋之數量有所爭執，然經原審調查後，已確認上訴人除於98年12月至99年12月間，密集出售9戶房屋及3筆停車位外，尚於100年、101年各出售2戶房屋、102年間出售9戶房屋等項，業如前述；原判決並敘明本件復查決定記載上訴人100年至102年間仍有出售房屋等情，無非在說明被上訴人認定上訴人有繼續性從事房屋銷售之營業行為，係根據相當期間之觀察後所得結論，然該3年度銷售房屋所得，既非原處分核課營業稅之標的，縱認上訴人所稱復查決定記載其100年度至102年度銷售建物之筆數與實際情形不符一節為實，亦不足影響原補徵處分之正確性等節明確，並無上訴意旨所指一方面以被上訴人錯誤核算之98年12月至102年售屋數，認定上訴人售屋頻繁應課徵營業稅，卻又割裂認定100年度至102年度銷售建物之筆數與實際情形不符，不足影響補徵營業稅數額之正確性等判決理由矛盾之違法可言，上訴人此項主張核有誤解，不足為採。

（五）上訴人於98年12月至99年12月間銷售系爭建物，無論自交易次數或買賣戶數觀之，均與其主張係一時性、偶發性之買賣行為者不符，而屬繼續性銷售不動產之營業行為，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；且上訴人對其於短期間內出售系爭多筆建物，是否為營業人，應否辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額等事項，如存有疑義，非不能向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然其捨此不為，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之過失等項，已經原判決論述綦詳，核無違誤。上訴人仍執詞主張個人購買房屋持有數年再行出售，於具備何種標準要件下構成獨資營利事業，現行法令並無客觀標準，上訴人當無預測可能性，具備不可歸責事由，原判決逕對上訴人為不利判決，違反行政罰法第7條第1項及第8條但書規定云云，仍無可採。

（六）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將被上訴人所為補徵營業稅及處以罰鍰之原處分暨訴願決定均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異