最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第470號

最　高　行　政　法　院　判　決

105年度判字第470號

上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳

訴訟代理人

謝詠媛

被上訴人

陳麗芳

陳雅琴

陳雅琪

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國104年5月28日臺北高等行政法院103年度訴字第947號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、贈與人陳林阿綉於民國96年1月、2月間贈與被上訴人等3人及訴外人林盈汝等6人共新臺幣（下同）47,500,000元（下稱第一次贈與），被上訴人各自獲贈4,000,000元，但未依規定申報贈與稅。陳林阿綉於96年5月間復贈與新北市○○區○○○段000○號土地及坐落其上新北市○○區○○街000號房屋（下稱系爭房地）予訴外人陳昭志，贈與額為7,801,050元（下稱第二次贈與），此經陳林阿綉申報，上訴人適用21%稅率核定應納贈與稅額789,320元，業經繳納完畢。嗣上訴人查獲陳林阿綉第一次贈與，併計上開二次贈與總額為55,301,050元，應適用50%贈與稅率，核定陳林阿綉96年度應納贈與稅額共計18,318,325元，應補繳17,529,005元（18,318,325元－789,320元＝17,529,005元），繳納期限自101年3月26日起至101年5月25日止。惟陳林阿綉逾繳納期限未繳納稅款，經上訴人101年8月1日移送法務部行政執行署臺北分署（下稱臺北分署）強制執行，因於中華民國境內查無財產可供執行，上訴人乃依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第7條規定，改以被上訴人等第一次贈與之受贈人共9人為納稅義務人，按被上訴人等受贈財產於第一次贈與總額之價值比例，核定被上訴人等3人應負擔之贈與稅額各為1,476,127元（計算式：17,529,005元×4,000,000元÷47,500,000元)。被上訴人等不服，循序提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定及原處分，上訴人不服，提起本件上訴。

二、被上訴人等起訴主張：㈠原處分就贈與人陳林阿綉之贈與稅轉課予被上訴人等之前提，依財政部台財稅字第000000000號解釋令所示，應以移送執行並「確實執行查無贈與人財產並依法掣發債權憑證」後，始得予以轉課。原處分作成時尚未依法取得債權憑證，且未有令被上訴人表示意見之機會，於法有違。㈡金泰銀樓實為陳林阿綉所有，且其有多次脫產行為，被上訴人就陳林阿綉有財產可供執行此節，未善盡職權調查義務。㈢陳林阿綉第二次贈與總額為7,801,050元，乘以50%之稅率，應納稅額為3,900,525元；然陳林阿綉僅僅繳納稅款789,230元，故上訴人所核定第一次及第二次贈與總額之稅捐負擔17,529,005元中，其中3,111,295元屬於第二次贈與之稅捐負擔，不應由第一次受贈人予以負擔。原處分未慮及此，逕將本件應納贈與稅額17,529,005元全數按照被上訴人受贈額於第一次贈與總額之比例分擔，顯然有誤等語，因此求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、上訴人則以：㈠贈與人陳林阿綉96年度第一次贈與資金予9名受贈人（含被上訴人3人）合計47,500,000元，其中被上訴人3人於該年度受贈金額各為4,000,000元，陳林阿綉未依規定申報贈與稅，嗣經上訴人查獲核定陳林阿綉96年度應納稅額17,529,005元，因陳林阿綉逾繳納期限仍未繳納，經移送強制執行，因查無財產可供執行。上訴人依遺贈稅法第7條規定，就其96年度應納贈與稅額17,529,005元，改以第一次贈與受贈人（計9人）為納稅義務人，按被上訴人受贈額於第一次贈與總額之比例計算，核定被上訴人3人應負擔之贈與稅額各為1,476,127元（計算式：17,529,005元×4,000,000元÷47,500,000元)，並無違誤。㈡上訴人就陳林阿綉欠繳贈與稅事件於101年8月1日移送臺北分署強制執行，因陳林阿綉無財產可供執行，業經該分署於103年5月15日核發債權憑證在案，足證陳林阿綉已無財產可供執行。至於金泰銀樓係獨資商號，自86年6月3日迄今登記之負責人為陳麗玲，難認該商號屬陳林阿綉所有。至於被上訴人雖主張陳林阿綉另有脫產行為，然並未提示相關事證以供查證，核不足採。㈢陳林阿綉96年度第二次贈與前經上訴人核定贈與稅額789,320元（適用稅率21%），此經陳林阿綉於96年4月26日繳納，已完納稅捐，自非得再依遺贈法第7條第2項規定改課該次受贈人。如將第二次贈與之受贈人列為改課受贈人之範圍，將因累進稅率而對第二次贈與之受贈人補徵贈與稅，恐對第二次贈與之受贈人多次發單，其適法性不無疑義。且第二次贈與之贈與稅核課期間於101年4月26日即屆滿，而上訴人就第一次贈與為改課處分時，係101年10月11日簽辦，已罹於第二次贈與之核課期間。㈣陳林阿綉96年度贈與稅應納稅額17,529,005元，截至目前已繳納合計本稅13,100,624元，係上訴人改課第一次贈與9名受贈人贈與稅後，其中受贈人林盈汝等6人依其各自應負擔稅額所繳納之合計數，尚有差額本稅稅款4,428,381元（17,529,005－13,100,624）未繳納，即係被上訴人3人應負擔之稅額。綜上，本件按被上訴人等受贈財產於第一次贈與總額之價值比例，核定被上訴人等應負擔之贈與稅額各為1,476,127元，並無不合云云，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人以贈與人陳林阿綉為96年度贈與稅納稅義務人掣發稅額繳款書，因陳林阿綉逾繳納期限仍未繳納，上訴人於101年8月1日移送臺北分署強制執行。經臺北分署向財團法人金融聯合徵信中心調查陳林阿綉信用資料，向南山人壽保險股份有限公司查目前有無可得受領之保險給付，向合作金庫商業銀行、陽信商業銀行股份有限公司、郵局等金融機構查詢陳林阿綉存款，依法執行其財產，金額不足全額清償；因陳林阿綉未清償金額逾1千萬元（系爭贈與及其他案件合計），且已知財產顯不足清償，並經臺北分署公告獎勵檢舉等情，業經調閱該署101年度贈稅執特專字第42979號卷查明無誤，嗣臺北分署並發給上訴人債權憑證。可認陳林阿綉在中華民國境內確無財產可供執行。至於被上訴人所稱陳林阿綉為金泰銀樓資本主，前曾脫產而持有黃金等動產等節，均查無實證。從而，因贈與人陳林阿綉「無財產可供執行」，將系爭96年度應納贈與稅額改以受贈人為納稅義務人，原無不合。㈡陳林阿綉96年度先後二次贈與分別為47,500,000元、7,801,050元，總額55,301,050元已超過最高級距5,009萬元，應全部適用50%之贈與稅率，扣除當年度免稅額1,110,000元，贈與淨額為54,191,050元，96年度應納贈與稅額為18,318,325元。扣除已繳贈與稅額789,320元（即第二次贈與7,801,050元適用稅率21%計算之稅額），尚未繳納贈與稅額為17,529,005元。而此應納稅額17,529,005元部分屬第二次贈與之應納稅額（即贈與人申報贈與額7,801,050元核定稅率21%，與96年度2筆贈與依法合併計算應適用稅率50%，二者間之差額）。但上訴人未考量於此，逕將此部分應納稅額改課予第一次贈與之受贈人負擔，即將被上訴人受贈金額占第一次贈與額47,500,000元之比例計算應納稅額，核定被上訴人等3人負擔之贈與稅額各為1,476,127元（17,529,005元×4,000,000元÷47,500,000元），自屬有誤。上訴人以贈與人陳林阿綉已就第二次贈與申報，即認該部分不得轉課受贈人，於法未合；上訴人又預慮第二次贈與改課恐逾核課時效，影響稅收云云，惟此不利益亦不應由被上訴人承擔，故上訴人此部分之主張，亦非可採。綜上，原處分（含復查決定）認被上訴人應納稅額1,476,127元，顯有所誤，訴願決定未予糾正，亦有違法，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，著由上訴人另為適法之處分。

五、上訴意旨略以：遺贈稅法第7條所訂改課受贈人之要件，及改以受贈人為納稅義務人時，受贈人應納稅額之計算，係以「贈與人為納稅義務人時」為準據。贈與人陳林阿綉就第二次贈與已完納稅捐，並無改課該次贈與受贈人贈與稅之理。且原判決之認定影響稅收、且恐罹於核課期間，適用法規顯有錯誤。

六、本院按：

㈠我國贈與稅制度設計，為所得稅及遺產稅之補充稅。因之，贈與稅納稅義務人原則上為「贈與人」，而非受贈人，雖以「贈與行為」為稅捐客體，但採「總贈與稅制」，非「分贈與稅制」，以年度贈與總額減除扣除額及免稅額為其稅基（即贈與淨額），於98年1月22日前並採累進稅率，資與遺產稅稅率結構相符；此經行為時遺贈稅法第7條第1項本文、第19條第1項及第2項所明定。是以，一年內有二次以上贈與者，應合併計算其贈與總額，依其贈與總淨額適用該級距累進稅率以計算贈與稅額，而為單一租稅債務，並非依各次贈與額適用該級距之累進稅率計算稅額後再予加總，成為多數租稅債務之總合。故一年內有多次贈與，縱使贈與人業已繳納依各次贈與額所適用級距之累進稅率所得出之稅額，在贈與總額計算之贈與稅額未獲全數清償前，該租稅債務仍不消滅。

㈡基於稽徵經濟考量，贈與稅得例外以「受贈人」為納稅義務人，行為時遺贈稅法第7條第1項但書第2款明文，贈與人逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人；同條第2項規定，受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依遺贈稅法規定計算之應納稅額，負納稅義務。據此，贈與人一年內有二次以上贈與，且發生應例外以多數受贈人為納稅義務人之情事時，受贈人應依其受贈額與受贈總額價值比例，分攤贈與總額所適用級距之累進稅率所計算之稅額；贈與人曾為部分清償者，受贈人即依前揭比例分攤其餘額，不因贈與人指定清償而有異（如贈與人就某次贈與申報繳納該次贈與額所適用稅率級距所計算之贈與稅額），乃為上開法文之當然解釋。

㈢如事實欄所載之事實，均經原判決認定在案，核與卷證相符，堪予採用。是贈與人陳林阿綉96年度第一次贈與（47,500,000元）及第二次贈與（7,801,050元）之總額為55,301,050元，應適用50%贈與稅率（行為時遺贈稅法第19條第1項第10款參照），贈與稅額為18,318,325元｛計算式如下：[（贈與總額55,301,050元－當年度免稅額1,110,000元）×50%] -累進差額8,777,200元=18,318,325元｝。贈與人陳林阿綉就上開96年度贈與稅債務僅部分清償789,320元，尚欠繳17,529,005元﹔既有逾繳納期限未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行之情事，依行為時遺贈稅法第7條第1項但書第2款規定，自得改課第一次贈與、第二次贈與之受贈人為納稅義務人。揆諸前揭法文及說明，各第次贈與之受贈人應分擔贈與人陳林阿綉未清償之贈與稅債務比例，乃依其受贈額與贈與總額之價值比例為之。被上訴人等受贈額各為4,000,000元，是其應分擔之贈與稅額為1,267,897元（計算式：17,529,005元×4,000,000元÷55,301,050元=1,267,897元)。原處分以贈與人陳林阿綉就第二次贈與已繳納依該次贈與額級距稅率21%所計算之稅額繳納，而認該次贈與稅債務已消滅，逕以被上訴人等受贈額與第一次贈與額之價值比例，核課被上訴人等應分擔之贈與稅額為1,476,127元（計算式：17,529,005元×4,000,000元÷47,500,000元)，未計入第二次贈與額為贈與總額，無異於將第二次贈與額併入總額後依累進稅率所增加之贈與稅負擔轉嫁至第一次贈與之受贈人，自屬有誤。原判決就原處分適用法律之謬誤，業已指駁甚詳。上訴意旨以「影響稅收」、「改課第二次贈與之受贈人贈與稅恐罹於核課期間」等為詞，指摘原判決關於計算贈與稅額之法令適用未當，尚無可採。

㈣綜上，本院依原判決所認定之事實，適用行為時遺贈稅法所規定之贈與免稅額及累進稅率，已可確認被上訴人等各自應分擔之贈與稅額為1,267,897元。原處分確認被上訴人等應分擔之贈與稅額為1,476,127元，關於改課被上訴人為贈與稅之納稅義務人部分，原無不合，至於計算贈與稅額部分之法律適用雖有所誤，但租稅既為可分之金錢債務，則原處分就被上訴人等各自負擔1,267,897元贈與稅債務之確認，其結論並無違誤，逾此部分金額始有違法，而應撤銷。但原判決逕將原處分及訴願決定全部撤銷，其中撤銷就原處分及訴願決定所確認被上訴人等各自負擔贈與稅額為1,267,897元部分，即有違誤。是上訴人就該部分原判決之上訴應認有理由，該部分原判決應予廢棄，並由本院基於原判決所確定之事實，基於行政訴訟法第197條規定，以確定不同金額（1,267,897元）之給付以替代原處分，並駁回被上訴人原審關於撤銷此部分原處分及訴願決定之請求。至於上訴人其餘上訴（即請求廢棄原判決撤銷關於原處分超過1,267,897元贈與稅債務之確認部分），則無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部上訴無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異