最高行政法院(含改制前行政法院)105年度判字第681號

最　高　行　政　法　院　判　決

105年度判字第681號

上訴人

陳秀楨即益生通信企業社

訴訟代理人

張鴻欣 律師

被上訴人

財政部中區國稅局

代表人

許慈美

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年8月4日臺中高等行政法院105年度訴字第91號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、事實概要：緣上訴人民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）76,274,677元、營業淨利虧損12,414,497元及全年所得額虧損12,559,081元，經被上訴人所屬苗栗分局以其帳證資料無法勾稽查核，乃按同業利潤標準淨利率11％核定營業淨利8,390,214元及全年所得額8,245,630元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠租稅以核實課稅為原則，僅限無法調查時，始得推計課稅。本件上訴人已依法提示帳冊資料，被上訴人仍以未提示帳冊為由，擅自以推計方式核定其成本及費用，其核定自屬違法。

㈡上訴人花費7,548萬餘元購買儲值卡作為促銷門號之贈品。該贈品依法應於贈出時先「視為銷貨」計入銷貨收入，再於報稅時列入營業收入調節欄項下減除。本件上訴人於98年確有花費75,486,900元向威昌國際有限公司（下稱威昌公司）購買儲值卡作為促銷手機門號之贈品，依所得稅法第80條第5項授權訂定之「營利事業所得稅查核準則」（下稱查核準則）第15條之1規定，足見營利事業為促銷等目的而提供贈品予客戶時，此種贈品雖非銷貨收入或營業收入，然為了稅務處理之便利，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第3項應先「視為銷售」計入銷貨收入中，而後再於報稅時，依查核準則第15條之1之規定，將之列入營業收入調節欄項下予以減除。被上訴人卻無故否准上訴人將系爭金額列入營業收入調節欄項下減除，其核定已違反前揭查核準則、財政部75年12月29日臺財稅第7523583號函，應予撤銷。

㈢本件上訴人確有於98年花費75,486,900元向威昌公司購買儲值卡作為促銷台灣大哥大手機門號之贈品並取得威昌公司開立之統一發票，且上訴人購買上開儲值卡，確係為了促銷台灣大哥大門號之用，此亦有上訴人於98年刊登之廣告為憑。再者，查核準則第78條既謂廣告費包括「（十三）其他具有廣告性質之各項費用」，又謂「（十三）其他具有廣告性質之各項費用，應取得統一發票或合法憑證，並檢附載有活動名稱及營利事業名稱之相關廣告或促銷證明文件」，足見所得稅法上所稱之廣告費用，凡具有廣告性質之各項費用均屬之。故系爭金額（即75,486,900元）依前揭查核準則之規定，自得列入廣告費用。被上訴人恣意否准上訴人列支，且未說明為何本件不適用查核準則第78條第1款第13目及第2款第13目有關其他具有廣告性質之各項費用之規定，顯屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。

三、被上訴人則以：

㈠依所得稅法第24條第1項之立法意旨，營利事業所得計算之各項成本及費用應以合理且必要者為限，始得自收入總額中予以減除。又「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。」為本院71年判字第1242號著有判例。換言之，營利事業應採用之會計基礎及收入與成本費用配合原則之所得額計算方式，始為公允。

㈡本件系爭儲值卡之支出究應列報於營業成本，亦或上訴人主張轉列為廣告費科目，於稅法上各有規定，是平等原則仍必需受合法適用法律之限制，尚難以有實際支付之事實，即當然應於收入總額中減除。查本件上訴人雖主張將系爭儲值卡支出轉正為廣告費科目，惟經核系爭儲值卡明細，其中屬中華電信業者有66,351,700元，屬遠傳電信業者有25,300元，則上訴人既主張為促銷台灣大哥大公司門號而贈送儲值卡，因各家電信業者之儲值卡均有其專屬性，豈會贈送競爭對象之儲值卡，且中華電信及遠傳電信業者之儲值卡本就無法儲值於台灣大哥大門號而使用，該中華電信及遠傳電信之儲值卡支出，顯非合理及必要之支出，縱使其已取具發票憑證，亦與前揭所得稅法及本院判例規定不符，自無法據以核認。

㈢至上訴人主張應轉正於廣告費科目乙節，經查依據查核準則第78條規定，銷貨附贈物品或商品餽贈，應印有贈品不得銷售字樣，且應於銷貨發票加蓋贈品贈訖戳記，並編製書有統一發票號碼、金額、贈品名稱、數量及金額之贈品支出日報表，憑以認定。惟上訴人迄未能依該規定提示相關表報及憑證供核，亦與該規定不符，其主張尚難採據。

㈣綜上，本件上訴人主張不足採，已如前述，且經核上訴人所提供之進銷明細表，商品明細、數量及金額等均付之闕如，無法勾稽，是被上訴人分別按行動電話零售業（行業代號：4832-13）及商品經紀業-代銷商（行業代號：4510-12）同業利潤標準淨利率核定98年度之營業淨利應為21,131,006元，惟基於不利益變更禁止原則，遂維持原核定營業淨利8,390,214元及全年所得額8,245,630元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造之爭點：上訴人98年度所列之儲值卡金額75,486,900元，其性質為何？可否列為營業收入之調節欄減項？抑或可列為「廣告費」項目予以核實認定？上訴人所提供之98年度帳證資料，是否足以供被上訴人查核？被上訴人以該儲值卡支出非屬合理及必要支出，且未提供相關表報及憑證供核，而逕依所得稅法第83條規定，依同業利潤標準予以推計核定上訴人98年度營業淨利以及所得額，是否適法？經查：

㈠上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，原於營業成本列報購買儲值卡支出75,486,900元（含稅），嗣申請更正將系爭購買儲值卡支出轉列於營業收入調節欄減項，經被上訴人查核後，認應列營業收入，後上訴人所主張系爭儲值卡支出轉正列於廣告費科目項下，被上訴人以上訴人與台灣大哥大公司簽訂特約服務中心契約書，雙方約定於97年7月1日至98年7月31日止，由台灣大哥大公司授權上訴人經營「台灣大哥大特約服務中心」之各項服務與業務，上訴人雖主張為拉抬業績而有贈送儲值卡75,486,900元（含稅）之支出，惟依雙方特約服務中心契約書六、(三)、1，雙方約定特約服務中心之行銷策略及廣告宣傳等，均由台灣大哥大公司統一規劃，且經被上訴人函詢台灣大哥大公司結果，該公司於98年度並無贈送預付儲值卡予客戶之促銷方案。況被上訴人函詢系爭儲值卡供應商威昌公司湖口分公司結果，系爭儲值卡75,486,900元之明細，其中屬中華電信業者有66,351,700元，屬遠傳電信業者有25,300元，依儲值卡於不同電信業者門號間無法通用之專屬性，上訴人焉有為促銷台灣大哥大公司門號而贈送其他電信業者儲值卡，被上訴人認系爭儲值卡75,486,900元支出，顯非合理及必要之支出，尚非無據。上訴人購入系爭儲值卡縱使均取具有合法統一發票憑證，且其與台灣大哥大公司簽訂之契約書並未約定不能進行其他行銷廣告活動等，惟依查核準則第78條規定，銷貨附贈物品或商品餽贈，應印有贈品不得銷售字樣，且應於銷貨發票加蓋贈品贈訖戳記，並編製書有統一發票號碼、金額、贈品名稱、數量及金額之贈品支出日報表，憑以認定，上訴人未能依該規定提示相關表報及憑證供核，而認上訴人主張應將系爭儲值卡支出轉正列於「廣告費」科目項下，亦難採據，乃按同業利潤標準淨利率11％核定營業淨利8,390,214元及全年所得額8,245,630元，揆諸行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項及所得稅法施行細則第81條第1項、查核準則第78條第1款第7目及第2款第6目前段、第8目前段及第11目規定及財政部75年12月29日臺財稅字第7523583號函釋意旨，原處分（復查決定）並無違誤。

㈡上訴人係台灣大哥大公司之特約服務中心業者，其為促銷推廣台灣大哥大公司之門號，於98年購買系爭儲值卡75,486,900元（含稅）作為贈送辦理門號之消費者之贈品，其中屬於中華電信、遠傳電信及台灣大哥大公司之儲值卡分別為66,351,700元、25,300元及9,109,900元，其性質應屬於「廣告費」支出，應符合查核準則第78條有關「廣告費」之帳證規定。本件系爭儲值卡係上訴人贈送辦理門號之消費者，而非贈與給開立銷售發票之對象台灣大哥大公司，該「贈品」廣告費之應取得憑證，應依查核準則第78條第1款第7目及第2款第6目前段與第11目之規定處理（被上訴人及訴願決定主張應依查核準則第78條第2款第8目前段規定，尚有未洽）。即上訴人應取得購入系爭儲值卡之統一發票外，尚應在儲值卡上貼上「贈品不得銷售」字樣，並取得贈送對象之具領收據，以證明系爭儲值卡是否確實與本業或附屬業務營業性質有關。再依上述財政部75年12月29日臺財稅字第7523583號函規定，本件系爭儲值卡若確實用於上訴人本業及附屬業務使用，應設帳記載外，免開立銷售之統一發票。經查，本件上訴人係向威昌公司購買系爭儲值卡，雖取得統一發票，然並未提出贈送對象之具領收據供查，無法證明系爭儲值卡是否確實贈送給促銷對象之消費者，不符合查核準則第78條之規定。因系爭儲值卡金額鉅大，在無法確認其有多少比例是本業及其附屬業務之廣告費支出，若全數剔除，將不利於上訴人，被上訴人依帳冊無法提供查核之緣由，依據所得稅法第81條及所得稅法施行細則第83條規定，依同業利潤標準核定上訴人之營業淨利為11％（即核定營業成本及營業費用比率為89％），尚符合規定，上訴人主張應全數認列此筆廣告費支出，不能採推計方式核定，核無足採。

㈢所謂列為營業收入調節欄減項之性質，係屬依法應開立統一發票，但不屬於營業收入之項目，例如代收代付開立統一發票數、預收款項等，然本件上訴人之營業收入76,274,677元，包含來自台灣大哥大公司60,670,440元、其他手機零售商15,085,457元及一般消費者購買手機零件等518,780元。被上訴人所屬苗栗分局於103年7月7日以中區國稅苗栗營所字第1030053733號函，請台灣大哥大公司說明98年度給付上訴人款項之性質，嗣經該公司於103年8月5日以台信會字第1030003149號函復略以「原告（即上訴人，下同）係本公司授權辦理相關電信業務之特約服務中心業者，依雙方特約服務中心契約書第4條第1項『乙方代辦本業務，甲方應支付乙方合理之報酬……』，本公司係依合約約定，給付前揭相關業務報酬予原告並認列佣金支出」，是台灣大哥大公司所認列之佣金支出，依其契約所載，係因上訴人辦理新申裝電信服務、維繫專案服務及代收電信資費手續費等業務，所須支付予上訴人之報酬，則上訴人因經常營業行為而產生之收入，自應屬營業收入，是上訴人源自台灣大哥大公司收入60,670,440元應列報為營業收入，應無違誤。而系爭儲值卡支出應屬於「廣告費」性質，非屬於營業收入調節欄減項之性質，被上訴人於復查時即駁回上訴人此項主張，並無違誤，上訴人於起訴時再次主張，亦核無可採。

㈣至於上訴人主張應送請鑑定乙節，經查，本件帳冊憑證並無不明之情事，且本件案情已臻明確，被上訴人法律之適用並無違誤，核無送請鑑定之必要。

㈤綜上所述，上訴人所訴，均無足採，本件原處分按同業利潤標準淨利率11％核定營業淨利8,390,214元及全年所得額8,245,630元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠依稅捐稽徵法第12條之1規定，租稅事項應依經濟實質認定。故凡依社會通念具有廣告性質之費用，依查核準則第78條第1款第13目、第2款第13目之規定，均應准予認列為廣告費。

㈡上訴人為促銷手機門號而贈送消費者通訊業者之儲值卡，顯然並非贈送所營事業之樣品、商品或類似物品，不應以查核準則第78條第1款第7目之規定處理，而應以同法條同款第13目「（十三）其他具有廣告性質之各項費用」處理。故原審認定本件應以同法條同款第7目規定處理，而認定上訴人須於贈品上加印贈品不得銷售字樣等語，方得核實認列廣告費用云云，已有適用法規錯誤之違誤。且認列前揭「（十三）其他具有廣告性質之各項費用」之廣告費時，依該規定僅須取得「統一發票或合法憑證」及「相關廣告促銷證明文件」等兩項憑證即足。原審認定本件應以同法條第2款第6目前段及第11目之規定處理，而認定上訴人應有贈送紀錄及具領人真實姓名、地址及簽名或蓋章之收據，方得核實認列廣告費用云云，亦有適用法規錯誤之違誤。

㈢上訴人之訴訟代理人一再主張系爭費用應依查核準則第78條第1款第13目、第2款第13目之規定處理。原審未予採納，復未說明不採之理由，隻字未提系爭費用是否屬於查核準則第78條第1款第13目其他具有廣告性質之各項費用？倘若非屬於該目之廣告費，原審究竟是認為系爭支出不是費用？亦或是認為系爭費用不具有廣告性質？原審於判決書中皆未交代，自有判決不備理由之當然違法。

㈣上訴人於原審已提出相關廣告或促銷證明文件，證明購買系爭儲值卡之費用確實是促銷台灣大哥大門號之用。而觀諸該廣告或促銷證明文件，非但載有活動名稱及營利事業名稱，完全合於查核準則第78條第2款第13目之規定，且蓋有上訴人之公司章，為民事訴訟法上之私文書，依法應推定為真正。則原判決隻字未提該廣告或促銷證明文件，既未敘明是否採納，亦未敘明倘若採納，何以在有該私文書佐證之情形下，仍認定系爭費用非屬查核準則第78條第1款第13目其他具有廣告性質之各項費用。倘若不採，又是憑何推翻法律賦予該私文書之證明力。於此，均有判決不備理由之當然違法。

㈤上訴人不但早已提供各項資料予被上訴人，且業已於回覆被上訴人之函文中，強調早已將被上訴人要求之各項資料送達。被上訴人卻一再要求上訴人提示與案件不相關、且對於證明營利事業額沒有必要之各種文件，僅以上訴人「未提出儲值卡贈送對象之具領收據」為由，逕以推計方式核定上訴人之成本費用，其所為顯與所得稅法第83條第1項、本院95年度判字第1218號判決及92年度判字第328號判決之意旨有悖。故被上訴人所為之原處分違法、無端、大幅度增加上訴人本不應有之營利事業所得稅負擔，侵害上訴人之財產權至鉅，應予撤銷。原判決竟加以維持，實有適用法規錯誤、判決不備理由等諸多違誤等語。

六、本院按：

㈠本案爭點之確定：

⒈針對上訴人98年度營利事業所得稅之核課，徵納雙方原來之爭執事項有二，分別如下所述，而其中僅有第2項爭點在本案上訴範圍內：

⑴原列報之營業收入76,274,677元，應否扣除委託代銷之57,638,999元，來計算上訴人當期營利事業所得額（徵、納雙方各自之主張及核定結果，均詳如附表所示）。但此一爭點經原判決作成判斷後（見原判決第14頁所載），上訴人提起上訴時已不再爭執。本院基於爭點主義，認其不在本件上訴案審理範圍內，

⑵另在原列報營業收入為76,274,677元之給定基礎下，上訴人復主張其原在營業費用欄位認列之購買儲值卡支出金額75,486,900元，應為營業收入之減項，就算認列在營業費用項下，亦應依「廣告費」科目，全數核實認列。

⒉而在上訴程序中，上訴人就前開「購買儲值卡支出金額75,486,900元」部分，已不再為「該筆款項應轉列為收入減項」之法律主張，轉而將爭執內容集中至「該筆款項應在廣告費科目項下如實認列」，其具體理由，已詳如前述，在此不予贅載。

㈡原判決形成判斷結論之理由概述：

⒈本件上訴人主張該筆支出應認列為廣告費之理由為：該筆75,486,900元之支出，乃上訴人於98年向威昌公司購買以下三家公司之儲值卡而生者，買入之儲值卡則在銷售各家電信公司門號予顧客時，以附贈形式贈與顧客，以為銷促之用。且此等廣告費支出，每筆金額均有帳證（統一發票）為據，應可核實認列。

⒉原判決則認「該筆支出無法核實認列」，並以「上訴人當期營業成本及營業費用無法核實認定」為由，肯認被上訴人得依所得稅法第83條第1項之規定，以推計手段核定上訴人之營業所得（即營業淨利），並基於不利益變更禁止原則，而維持原核定之8,390,214元（計算方式均詳如附表所示）。

㈢本院對上訴爭點之判斷結論及其理由形成：

⒈原判決認為本案得按營業收入為營業淨利之推計，其判斷結論雖屬正確，但理由論述，尚有疏漏，應由本院予以補充說明如下：

⑴在此首應指明，本案許可推計之法規範應為所得稅法第83條第3項，而非原判決引用之所得稅法第83條第1項之規定，爰說明如下：

①按所得稅法第83條第1項及第3項分別規定「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」及「（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」二項規定之區別主要在於：第1項規定適用在「自始未提示帳證」之情形；而第3項規定則適用在「納稅義務人雖曾提示帳證，但在稽徵機關進一步為調查時，卻無法依限提示帳證資料，以釐清事實真相」之情形。

②而且在適用前開條文第3項規定時，該條項所指之「未依限提出」，實際應包括「已提出帳證資料，但提出之帳證記載不完整或有缺漏，實質上無法釐清『成本費用支出真實性』之情形」。換言之，提出之帳證書面如果不符合帳證書面應具備之基本格式，或者無法釐清真相者，仍屬該條項所稱之「未依限提出」。前者屬「形式面」之規範要求，後者屬「實質面」之規範要求，二者應予區分。其中形式面之規範要求，主要是在查核準則之具體規定中落實。而實質面之規範要求，針對成本費用而言，則要求提示之帳證能證明，有關成本費用支出之真實性、必要性及合理性（本院71年判字第1242號判例意旨參照）。

③本案被上訴人在原審已自承，在復查程序起即針對上訴人提出之帳證進行調查，並要求上訴人補提帳證，且依職權向台灣大哥大公司及威昌公司調閱相關資料，同時整理相關疑義要求上訴人書面回應（見原判決書第8頁至第10頁之記載，另參閱原處分卷第33頁至第35頁、第23頁及第24頁上訴人在復查程序中所出具之說明書內容），由此可知本案確實有對上訴人提出之帳證為實質調查，只是被上訴人對費用支出之必要性及合理性尚有疑義，而要求上訴人繼續提出帳證資料。但上訴人所提帳證資料無法澄清事實真相，而認上訴人「未依限提示有證明所得額之帳簿、文據」，並因此為成本費用之推計。是以在本案中被上訴人推計課稅所依據之法規範，實應為所得稅法第83條第3項之規定，此等「法律適用」過程必須先予釐清。

⑵又被上訴人之所以認為：依現有帳證及調查結果，有關「上訴人買入儲值卡轉贈予向其購買台灣大哥大公司門號之顧客，而花費75,486,900元」之費用支出一事，無法確認，故本案之營業成本費用應予推計。其主要理由其實並不在於「帳證是否符合查核準則第78條所定書面格式」之「形式面」標準，而是強調「帳證能否證明待證事實」之「實質面」。而認為基於下述情況事證，該買入75,486,900元之儲值卡花費，非屬取得收入所對應之合理及必要支出。

①透過向威昌公司之查證，確認上訴人購入各家電信公司之儲值卡金額如下所述：A.中華電信公司之儲值卡金額為66,351,700元。B.遠傳電信公司之儲值卡金額為25,300元。C.台灣大哥大公司之儲值卡9,109,900元。

②上訴人銷售標的既為台灣大哥大公司之門號，而贈送非該公司之儲值卡，顯非必要及合理。

③上訴人未能提出「證明確有贈送儲卡予顧客」之證明。

⑶被上訴人前開主張，原判決予以全部引用（見原判決第17頁所載），據為其判斷本案得推計之理由。然而此等法律論述過於簡略，而有必要予以補充。

①實則出售台灣大哥大公司之門號，而附贈中華電信公司等他家電信公司之儲值卡予顧客之情形，在日常經驗法則上，並非完全沒有可能性，特別在中華電信公司門號市占率高之情況，買入台灣大哥大公司門號，即附贈中華電信門號，對潛在之顧客群確有一定程度之吸引力（至少可轉贈他人）。

②但上訴人附贈儲值卡之促銷成本，如與其營業收入相比較，太不合理，其營業收入不過76,274,677元，而促銷成本卻高達75,486,900元，二者僅有787,777元之差距，毛利率過低。因此即使相信上訴人有促銷成本支出，但也難以確信促銷金額如此之高。

③上訴人復未能提出明確之促銷「規則」，說明買入不同門號數量之顧客，所附贈之儲值卡金額。以及依循「規則」行事之相關銷售帳證資料，以利被上訴人向相關顧客進行查證。但上訴人卻僅提出一張A4的傳真（見原審卷第30頁及本院卷內之上證3），用以證明「其有買門號送儲值卡」之促銷活動，其上記載又非常簡略，既無具體之規則，也無法憑此認定「上訴人有依促銷規則行事」，故無法確認上開銷促方案實際內容及在實踐上之真實性。

④在此情況下，促銷成本之絕對金額既然受到高度質疑，但促銷成本尚非不能完全否認，原判決認為本案得為成本費用之推計，即使理由未盡完美，但判斷結論則屬無誤。

⒉至於上訴人所提前開各項上訴理由均非可採，理由如下：

⑴統而言之，上訴人所提各項上訴理由最大盲點，即是誤以為「造成本案中帳證無法查核之原因，出在帳證書面之形式面」，而一再爭執稱：「其提出之帳證，完全符合查核準則第78條第1款第13目、第2款第13目之格式規定」。並進而論斷，該75,486,900元之儲值卡花費，應全額准予認列為廣告費。但前已言之，否准上訴人認列該筆因買入儲值卡支出所生之75,486,900元為本案營業費用，其核心原因實出在費用支出之必要性及合理性，但也沒有因此全盤否定上訴人銷售門號之營業費用支出可能，而以推計方式認列。因此本案中原判決有關查核準則第78條所定廣告費認列「形式」要件之說明，實屬旁論，對最終判斷結果不生影響。

⑵事實上上訴人主張「符合查核準則第78條第2款第13目之證據方法『統一發票或合法憑證』及『相關廣告促銷證明文件』」，分別為「其向威昌公司進貨儲值卡而取得之統一發票」，以及「本院卷內上證3（同原審卷第30頁）之傳真」一紙。但進貨事實並不能因此導出「促銷附贈儲值卡事實」存在之推論，而前已言之，該紙傳真對促銷事實內容之具體化，毫無助益，不僅無從證明上開促銷費用支出之必要性及合理性，甚至連支出真實性之證明能力，亦有不足。是以該二項證據方法調查所得之證據資料，「實質」證明力不足。此與私文書「內容推定為製作人所製作」之「形式」證明力全然無涉，上訴意旨對此顯有誤解。

⑶此外前已敘明，本案之推計規範依據實為所得稅法第83條第3項，而非同條第1項規定。而所得稅法第83條第3項規定之推計要件，包括帳證「實質」證明力不足，所導致之「所得額」無法勾稽情形。而本院95年度判字第1218號判決及92年度判字第328號判決所揭示之法律見解，又係建立在「帳證之實質證明力有爭議」以及「依該帳證是否可能繼續調查尚有討論空間」之基礎下，與本案中上訴人提出之帳證，完全無法「實質」證明費用支出之合理性及必要性情形不同。故原判決之判斷結論尚無上訴意旨所稱「違反本院判決先例」之違法情事。

㈣總結以上所述，本案原判決之理由形成雖未盡妥適，但最終判斷結論尚屬無誤，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異