最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第三二八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第三二八號

原告

九仕工程企業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服中華民國八十八年十二月十五日行政院

台八十八訴字第四五三一一號再訴願決定，提起行政訴訟。行政院判決如左：

主文

事實

緣原告（原名：九仕股份有限公司）八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）一九○、○六八、七五九元、營業成本一八五、八七一、八一七元。被告初查，核定營業收入為二三五、一六○、一二六元；成本部分，依同業利潤標準毛利率核定工程成本一八七、三○九、○一四元，扣除營業費用七、二○二、六七九元，營業淨利為四○、六四八、四三三元。因已超過當年度全部營業淨額依同業利潤標準核算之營業淨利三○、五七○、八一六，遂依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定改按同業利潤標準利率核定營業淨利為三○、五七○、八一六元。又非營業收益及非營業損失中之財產交易增益及損失分別核定為三

六八、四四八元及一一八、一六九元。原告不服，就營業成本、財產交易增益、損失併同另項漏未申報之其他損失一併申請復查。被告復查決定除准予追減營業淨利七、三五○、○○一元，追認其他損失二、五○○、○○○元外，其餘未准變更。原告復就營業成本部分，一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：按稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額，行政法院五十七年判字第六○號著有判例。本件原告係從事流體物料輸送、儲存設備與器材之工程公司，被告以原告所提示之材料耗用分析未盡翔實，依同業利潤標準核定所得，然原告已設置日記帳、總分類帳、材料分類帳、工程成本明細帳、工程合約書等相關帳冊，並重行編列材料耗用分析，被告自應依上開判例意旨，就所提示之帳證調查認定。原告於申報八十三年度營利事業所得稅結算申報時，因會計人員不諳工程業之會計處理，未能提供材料耗用分析表以供查核，致被告依同業利潤標準核定，但行政救濟時已編列材料耗用分析表，並將原歸類錯誤之資料重行轉正予以重分類（總成本並無變動）。被告未就補正後資料查核，執著關於營業成本任意更迭，且無調整記錄、進領退料單及施工日報表可資佐證，竟維持同業利潤標準核定，顯有不合。如補正後資料不符相關稅法規定，自應依法處理。依查核準則第五十八條規定，製造業（工程業亦同）已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理帳證辦法）設置帳簿，平時進領退料、人工及製造費用均有記錄，並有生產日報表等資料，其原料耗用，應核實認定。

如無該相關資料，耗用原料超過通常水準部分應剔除超耗，並非無相關資料即無法查核。且財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函釋「耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說），建築師或技師計算之材料耗用明細表及材料耗用明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。故除施工日報表外，尚可由相關之工程合約及相關表冊等資料查明認定所耗用之材料及人工費用。按裁量權之行使，不得違背法令，誤認事實，違反目的。原告既已提示更正後資料，即應就其進行查核，不得違背該財政部法令，難道被告認為縱原申報有錯誤，亦不准人民重行補正？訴願決定所提及「外包費用金額高達三千餘萬元，竟無一合約書可供查核」，原告已於再訴願時提示部分外包工程合約，該工程係於八十一年至八十三年間所進行，被告卻於八十八年底實地訪查包商，部分包商已歇業或遷址，但信銘工業有限公司（下稱信銘公司）亦稱確有此事。原告於原查八十四年左右時，即提示外包工程之進項發票，復查時亦有提示，發票上並有下包廠商之地址，被告何以於八十八年底才行查核？原告請訊問相關下包廠商，此非被告所稱未提示合約即不能查核。被告以前述查訪結果，作為查核外包費用之主要依據，從而推論「該等工程合約是否其實，即待商榷」，實為荒謬。另所稱「帳載於八十三年度竣工而工程承攬書卻列載竣工年度為八十二年之情事」，容有誤解。該外包僅係總工程之一部，工程總金額四二、七九○、○○○元，該外包僅五、○六六、三○○元，故該部之竣工日期與總工程竣工日期當有不同。再者，所得稅法並無須提示外包合約之規定（例如有關外銷佣金支出，查核準則明定須有合約），且民事契約之成立並不限於書面形式，實務上的確不一定會有書面合約存在。按行政非有法律授權不得為之，被告此舉已違反法律保留原則，亦違反租稅法定主義。原告依法取得發票，合乎稅法之規定，且皆為工程所必需，今已提示部分合約，被告卻稱「縱該等外包費用屬實，亦僅佔申報營業成本之一小部分」，原告所列計工程費用為一三五、八三三、六五三元，占總成本二四八、八九七、○○五元已逾百分之五十，怎可謂一小部分？關於直接人工科目，被告幾無任何查核證據，僅於３４○○○公秉油槽防水槽工程（下稱Ｂ工程）提及，依原告之「材料耗用分析表及工程成本明細表得悉僅承作工程合約書中施工項目第十七項之工作，故衡情酌理，其他工作項目自當委外承作」云云，亦違反前開財政部台財稅第八三一五八三五一七號函令，未查核相關工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料。原告所承攬並非僅第十七項之工程項目，係承攬總工程金額四二、七九○、○○○元，被告顯然誤認僅承攬第十七項之工程項目「包商帶料費」。所謂包商帶料費係指承攬該工程應自行準備之材料，其餘工程項目亦皆為原告所承攬，至於有多少比例外包工程將委外承作，合約書並無任何約定，而材料耗用分析表僅需填列有關材料之工程項目，但不表示其他工程項目係委外承作。且工程會投入多少直接人工，稽徵機關如何自行想像無此需要？則原所提出之印領清冊是否為虛偽？況個人所得之扣繳亦已申報，應行程序皆已遵行，如要證明直接人工為虛偽，稽徵機關應負舉證之責，不可憑空推斷。被告所指「加工費竟為耗用材料之兩倍有餘等異常現象」，係因主要工程材料係業主所提供，如不符現場施工所須，自應加以裁剪等，其加工費如何稱異常？稽徵機關應實際查核，探究事務本質，一再自行以猜測方式，稱外包費用三千餘萬元非真實，直接人工、其他工資及加工費共八百餘萬元並不須要，則本工程總價四二、七九○、○○○元，成本僅餘材料九十餘萬元，如此裁量極不合理。另就再訴願決定所提疑點說明如下：一、左高長途油管汰舊換新工程（下稱Ｃ工程）：１、包覆油管防蝕帶工程：包覆之油管從四吋至二十四吋不等，所須使用之防蝕帶主要為六吋及八吋，寬窄之不同，如以較窄之防蝕帶包覆油管較耗費人工，但皆可使用。其支出有憑證可詳。２、管線機械工程款

二、五五○、○○○元：本項外包工程係於八十三年度進行，原誤列入本工程，本工程實際完工日期為八十一年底，是絕無可能列計本項工程成本，應與轉正才正確。３、材料耗用金額三一、九四三、一八四元，與帳載數三一、九七○、一○三元差異二

六、九一九元，係因七十九年一月十六日打鋼板樁一四一、四○○元列計材料科目，七十九年十月十一日二級水管一一四、四八一元列計費用科目，應予互轉才為正確，惟對總成本及課稅所得並無影響，其差額為二六、九一九元。二、長途輸氣管線土木工程（下稱Ｄ工程）：１、所轉列十三筆材料支出，詳如憑證。２、砂之耗用金額七、六八六、三七四元，經查相關憑證，正確金額應為一一、○三二、○二○元，原告於編列材料耗用誤歸為砂石級配。該錯誤如屬超耗，應依查核準則第五十八條第二項之規定剔除，並非無法查核。三、興達複循環機組天然氣工程（下稱Ｇ工程）：１、Ｓ型磚及紅磚非屬工程必要，應依查核準則第五十八條規定認剔。２、蓋板一九○、四七六元應歸類於Ｄ工程，Ｄ工程原有蓋板九五四、四五○元加上一九○、四七六元為材料耗用明細表之金額一、一四四、九二六元，並無錯誤。四、介宏企業有限公司（下稱介宏公司）承作鋼架製裝噴砂油漆無該設備：原告對於承攬原告下包工程者，不會查詢該公司財產目錄有無相關設備，下包或可租用借用，或再轉包，或該設備未列入帳等原因，不能藉此即行推斷該工程並非真實。再查行政院台八十六訴字第三○八六八號再訴願決定亦指出營業成本包括原材料、直接人工、製造費用，必於三者無法查核時，始能依同業利潤標準逕行核定其營業成本。被告並未實際進行查核，所稱之疑點從未要求原告說明即自行推斷，況其疑點之金額僅占總成本二四八、八九七、○○五元之一小部分，率以同業利潤標準核定，如此處分是否過當？是否違反比例原則？原告已提示相關帳證資料、工程合約及成本表單，被告自應就所提資料查核認剔，況原告所重行補正之總成本並無變動，只是依照原始憑證重行歸類，被告稱任意更異，並非實實。被告所稱第五次更異，亦僅係一小部分更動，金額之差異微小，使材料耗用分析與工程合約更為契合。例如Ａ工程須耗用砂石級配，原編製報表並無該材料，重行補正，俾合實況。請行言詞辯論，並判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：按商業會計法第二十三條、第三十三條、第五十六條、商業會計處理準則第十三條、第三十八條、管理帳簿憑證辦法第一條、第二條、所得稅法第二十一條、第八十三條等規定，已就營利事業之會計憑證、會計帳簿、計科目、財務報表之設置及使用、會計事務處理準則及程序等事項規範明確，營利事業於稽徵機關調查或復查時，本當主動提示正確可靠之會計帳證以備查核，無待於稽徵機關要求始行補具。原告指摘被告未要求其提示帳證、說明等情，顯倒果為因，誠非可取。卷核原告於系爭八項工程所編製之材料耗用分析明細表，自被告初核至復查階段，前後共計更改五次（如再加計再訴願階段所為之修正，更改次數即為六次），其間更任意更異以往或本年度之帳載內容，不無隨被告查核結果而調整各項工程耗用材料之嫌。其又未設置施工日報表，記載各項工程每日有關領料、工時及工作紀錄，憑以查對進、領料、直接人工人數及工作紀錄，致無從與原告第五次修正補具之材料分類帳、工程成本明細表（即多年度分類帳）及工程合約書等資料相互查對勾稽，俾據審究申報耗料情形是否合度及直接人工、外包工程費用是否真實？易言之，原告所提示之材料耗用分析明細表及材料明細帳等資料，既無法查核，自有再參酌依管理帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定設置之施工日報表之必要，本件與所舉財政部釋函及行政法院判例有別，自難援引適用。又系爭營業成本關於材料、直接人工及工程費用依每次編製之明細表所載金額皆不盡相符，致無法查核勾稽，與行政院台八十六訴字第三○八六八號再訴願決定意旨及查核準則第五十八條依帳證查核材料耗用適用順序之規範互異，亦無比照適用之餘地。茲就系爭工程逐一查核說明如下：一、Ｂ工程：原告於第五次修正提示之多年度分類帳列載上（八十二）年度耗用材料八三四、○七七元，而於第四次修正時則列載七四八、九五三元，卻無相關記錄或施工日報表可資佐證其調整之理由。工程費用部分（含外包費用、工程費用及其他工資）第五次提示列報支出金額為三四、六五三、六七八元，而第四次提示則為三四、七八二、七九八元，其中外包費用金額高達三千餘萬元，竟無一合約書可供查核。另一卷附本項工程合約書及材料耗用分析明細表以觀，工程中除施工項目第十七項下包商帶料費外，悉委外承作，則原告另列報四五○餘萬元之直接人工及支付其他工資下鑄造加工、鐵皮剪工一、九八○、二○○元應非工程必要。況申報耗用材料僅九十餘萬元，而申報加工費竟高達三倍有餘，與常情有背。原告就此則以其耗用材料金額差異係肇因於部分工程費用與材料之會計科目互轉，被告據何資料認定本工程金額全數委外承作，合約書上並未約定不得自請人工，又其主要材料皆為業主提供，必須加以剪裁方可使用，故有加工費之列報，況所得稅法並未規定外包工程須提示合約書等語，資為爭議。經查原告就其各年度已申報核定之會計事項任意調整轉列，而其理由、依據為何？均無一說明可憑，亦未見其併就各關係年度為更正申報，如何可信其為真？又被告係依據原告之材料耗用分析明細表及工程成本明細表得悉其僅承作工程合約書中施工項目第十七項之工作，故衡情酌理，其他工作項目自當係委外承作，被告之認定並無不當。且就事理常識而論，原告既將絕大多數之工作項目委外承作，復列報直接人工四五○餘萬元、其他工資近二○○萬元及加工費竟為耗用材料之二倍有餘等異常情形，又乏合理之交代，自難資採。至外包費用部分，所得稅法固未明定須隨附合約書，但由於原告本年度帳證確然雜亂，其於此亦未爭執，而經多次調整修補後，既聲稱已可供查核，被告為究明其會計記錄是否確能翔實記錄並計算各項工程損益，自有要求其提供外包工程合約書並加以查核之必要，原告執言依法其並無提供上開資料之義務乙詞，應屬托詞，要無足採。二、Ｃ工程：原告第五次修正之材料耗用分析明細表雖已按工程合約書之施工項目填載，惟其中防蝕帶乙項，依合約記載計分為四吋至二四吋之彎管及焊口等數種不同形態，然查其多年度分類帳所載規格與之未盡相同，原告既未設置領料登記簿或施工日報表，即難查對勾稽。此外，尚有若干申報不符情形，諸如：１、第五次修正之材料耗用分析明細表彙計領耗材料為三一、九四三、一八四元與隨附多年度分類帳之三一、九七○、一○三元及第四次修正之三○、三○三、六一二元、第二次修正（即初核階段）之三九、七九八、二○五元無一相符，究其差異原因何在？２、外包工程費用幾近二千萬元，皆未具合約書以供查核，甚而將原申報八十三年十二月十二日管線機械工程款二、五五○、○○○元移至10"12"24"管穿路工程（下稱Ｈ工程）列報，且亦無一相關資料可憑查核認定。原告就此則以防蝕帶因彎管之口徑不同，長度亦有不同，如以較窄之防蝕帶包覆油管較耗費人工，但皆可使用，又耗用材料金額差異係響因於部分工程費用與材料之會計科目互轉，另管線機械工程款二、五五○、○○○元原誤列入本工程，因本工程主要工程已於八十二年度完工，故予轉正等語，資為爭議。查原告任意更改其會計科目或工程別，除益彰顯其帳務處理之粗率，無法正確計算各項工程損益外，亦別無其他佐證資料（如：領料登記簿或施工日報表）足憑據以勾稽所稱是否可採，徒置空言，容難資採。三、Ｄ工程：原告檢送之第五次修正之材料耗用分析明細表所載內容雖較第四次修正者較為詳細，惟查其材料部分，前者列報為五三、二九七、一四一元，後者為五一、七八三、七七四元。工程費用前者申報金額為五三、四四二、二三一元，後者則為五四、五六八、八二○元，其差異原因為何？第五次修正者之數字是否即為正確，均未提供相關資料可供佐證，俾據查核，甚而於第五次重編之多年度分類帳中自八十一至八十三年度共計增列十三筆材料之耗用，復無領料登記簿或施工日報表以供查對勾稽，另近乎三千萬元之外包費用亦如前兩項工程，並未提示合約書供核，殊難採信。原告於本項工程仍持一如前項工程之主張，即耗用材料差異原因係將工程費用及原申列他項工程材料一併轉列於本項工程材料科目，惟此益證其帳務處理之粗率，況經抽核所舉修正後之材料耗用分析明細表中申列砂之耗用金額七、六八六、三七四元與多年度分類帳列載金額一一、○二二、○二○元不符，故仍難就之查核認剔。至原告主張應依查核準則第五十八條第二項規定將之以超耗剔除為已足乙節，按查核準則第五十八條第二項係營利事業列報之營業成本雖不符合該條第一項核實認定之規定，但相關之帳證仍可供查核時，始有其適用（即耗用之材料如超過該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，不予減除）。而本件原告之工程成本無論材料、人工或外包工程費用，既皆有不盡相符之處，致無法查核勾稽，其工程成本即無法核計，自無查核準則第五十八條第二項之適用。四、興達複循環機組天然氣工程（下稱Ｇ工程）：查原告第五次修正之材料耗用分析明細表所載施工項目核與工程合約未盡相符，另其於第四及第五次所提示多年度分類帳中之材料及工程費用金額互有消長，卻無相關之資料以供查核。又外包費用亦一如前述各項工程杳無合約書可憑，亦無足採。原告再訴願時於本項工程仍持一如前項工程之主張，即耗用材料差異原因係將工程實用科目互轉調整及將部分之材料、工程費用轉入Ｄ工程項下。惟就所舉轉入Ｄ工程之各筆支出查核結果，其中Ｓ型磚一八四、五○○元及紅磚一一、五二九元，依合約書內容以觀，並無須耗用該二種貨品之必要，另蓋板一九○、四七六元，而材料耗用分析明細表則列記

一、一四四、九二六元，其差異原因何在？迄乏脈絡可循，復無領料登記簿或施工日報表，俾憑查對，自無足採。原告於本訴訟就前二者辯稱應依查核準則第五十八條第二項規定予以剔除，後者則主張另筆九五四、四五○元之蓋板業已申列於Ｄ工程；惟系爭工程成未並無查核準則第五十八條第二項之適用，前已論明，至後者，經查對卷附Ｄ工程之多年度分類帳，洵無耗用蓋板九五四、四五○元之列報，所訴與事實不符，亦難採信。五、中油嘉義民雄油庫管線預埋工程（下稱Ａ工程）、長途輸氣管線大寮大林埔段（下稱Ｅ工程）、Ｈ工程申報成本較部頒標準為低，從其申報認。另查於再訴願時補送六紙外包工程之工程承攬書，經被告依工程承攬書上所載承攬商地址實地訪查結果，除信銘公司尚持續經營外，其餘三家營利事業皆已停業或他遷不明；而查該六紙工程承攬書上或未載明工程範圍，或無施工日期，甚而有帳載於八十三年度竣工而工程承攬書卻列載竣工年度為八十二年度之情事，即貫益工程股份有限公司（下稱貫益公司）承包Ｂ工程金額五、○六六、三○○元部分。且介宏公司八十三年度營利事業所得稅結算書之財產目錄內容，並無承作鋼架製裝噴砂油漆之設備（參卷附介宏公司八十三年度財產目錄），是該等工程承攬書是否真實，即待商椎。況縱認該等外包費用屬實，亦僅占申報營業成本中之一小部分，尚難藉此即可主張系爭營業成本應予核實認定。原告就此雖辯稱貫益公司之工程承攬書固刊載竣工年度為八十二年度，但該工程僅係總工程之一部分，與總工程竣工之年度自當有別，並稱被告以八十八年底實地訪查包商作為查核外包費用之主要依據，從而推論該等工程合約是否真實，即待商椎，應負舉證之責，不可妄加推斷云云。卷核Ｂ工程之多年度分類帳，其上於八十三年十二月十一日刊載四筆外包費用，依序為一、一○○、○○○元，一、○

六九、○○○元，一、五七一、○○○元，一、三二六、三○○元，合計五、○六六、三○○元，即為上述原告補充提示貫益公司承攬契約書所載於八十二年竣工之工程，惟相關之竣工成本費用卻帳列八十三年底，二者列載竣工年度確然互異，核與原告所稱之總工程竣工日期並未相涉。再者，原告自始即應提示記載翔實之帳簿、憑證俾供被告查核，其怠忽至再訴願階段始行提示部分資料，被告速即據以查核，而於調查結果，仍難據為有利之證據，參諸大院三十六年度判字第十六號及七十年度判字第一一七號等判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，故被告未予採據，並無不當。至再訴願理由書所述「況縱認該等外包費用屬實，亦僅占申報營業成未中之一小部分」，係指上述六紙工程承攬契約書上承包總金額合計為一一、九九一、三○○元（註：因信銘公司合約書部分係約定按用量計價，而其用量不詳，故上開金額未含本部分），確僅占總成本二四八、八九七、○○○元之百分之四．八，亦無不洽，由此堪認原告指摘各節，俱無足採。綜上，原告既無從提示正確翔實之帳證，俾據以查核材料之領、耗、存，所申報之直接人工、外包工程費用亦無法查核勾稽，則其工程成本即無法核計，從而被告復查時按各該工程性質所適用之同業利潤毛利率標準核算營業成本一九

五、○九五、二九九元，營業毛利四○、○六四、八二七元，減除營業費用七、二○

二、六七九元，營業淨利為三二、八六二、一四八元，尚較依全年度營業收入淨額按各該適用之同業利潤標準淨利率所核定營業淨利二三、二二○、八一五元為高。因之，改依查核準則第六條第二項但書規定，核定營業淨利二三、二二○、八一五元，認事用法俱無不合，請予維持。綜上所述，請判決駁回原告之訴。理　由本件被告代表人業已更換，被告陳明由新代表人鄭宗典承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敘明。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一八五、八

七一、八一七元，全年所得額虧損五、四五六、六二一元。被告初查，以原告係從事油管、道路、土木等工程之營造，其本年度完工工程計有Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ、Ｅ、欣彰天然氣調節工程（下稱Ｆ工程）、Ｇ、Ｈ工程等八項，另有未完工程「基隆河拖管工程」（下稱Ｉ工程）一項，申報營業成本一八五、八七一、八一七元，惟其提示之材料耗用分析表多數未載明耗用數量及施工細項，品名亦與工程合約不盡相符，並有各個施工項目均耗用同一材料之不合理情事，致材料之領、耗、存無法勾稽，乃按同業利潤標準（行業代號四九○○－九九）毛利率百分之二十四核定營業成本一八七、三○九、○一四元。因營業費用按帳證查核結果，營業淨利為四○、六四八、四三三元，較當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核算之營業淨利三○、五七○、八一六元為高，遂依查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利為三○、五七○、八一六元，加計非營業損益虧損二、二二七、一六九元，核定全年所得額為三八、二四三、六四七元。原告不服，以其係從事流體物料輸送、儲存設備及器材之測量、設計施工製造及工業設備之製造安裝設計施工維護等業務，本年帳簿憑證設置齊備，帳載清楚，並訂有工程合約書可稽，請重新核定云云。申經復查結果，以原告本年度計有八項完工工程及一項未完工程，其中除Ｂ、Ｆ及Ｉ等三項工程採完工比例法計算損益外，餘均採全部完工法核計。系爭工程均未設置施工日報表，記載工程每日有關領料、工時及工作紀錄，憑以查對進、領料、直接人工人數及工作紀錄，且材料耗用分析明細表於初核至復查階段非僅一再更迭，且申報內容大多未載明數量，實難與工程合約書查對勾稽，亦無從查核申報耗料情形是否合度？其間甚而有各個不同施工項目竟申報耗用相同材料之不合理情事。再就復查時補具之材料分類帳、總分類帳、工程成本明細表查核結果，亦有申報不符之情形，諸如：材料分類帳列載本（八十三）年度共計耗用材料三、五一○、六○七元，惟八十三年度工程成本及期末在建工程明細表申報金額卻為七、五九二、一一八元。又復查時提示之工程成本明細表列報Ｃ工程總成本為七八、二七六、八三三元、材料成本為三○、三○三、六一二元，惟原查時所提示更正後之完工工程成本分析表卻列報總成本為七八、二六八、二八三元，材料成本為三九、七九八、三○五元。原告既無從提示正確翔實之帳證，俾據查核材料之領、耗、存，則其工程成本即無法核計，原核定按同業利潤標準毛利率核定其營業成本，固非無見，惟查原告本年度承攬之工程包含一般土木工程、電路及管道工程營造、其他營造等三類，原核定均按其他營造業之同業利潤標準核定，容欠允當，經重新按各該工程性質所適用之同業利潤標準毛利率核算營業成本一九五、○九五、二九九元，營業毛利四○、○六四、八二七元，減除營業費用七、二○二、六七九元，營業淨利為三二、八六二、一四八元，仍較依全年度營業收入淨額按各該適用之同業利潤標準淨利率所核定之營業淨利二三、二二○、八一五元為高，依查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利二三、，二二○、八一五元，准予追減其與原核定營業淨利三○、五七○、八一六元之差額七、三五○、○○一元。原告以其雖未備置施工日報表，然依財政部八十三年二月十六日台財稅字第八三一五八三五一七號函釋，如已提示材料耗用明細表及材料明細帳等有關帳簿文據供核者，得免提示施工日報表；其於申報時，材料耗用分析確有數量不清之情形，惟復查時已重行補正編列材料耗用分析表，且工程業不同施工項目耗用相同材料者比比皆是，行政院台八十六訴字第三○八六八號再訴願決定即指出營業成本包括原材料、直接人工、製造費用，必於三者無法查核時，始能依同業利潤標準核定其營業成本。而其八十三年度申報之完工工程中，Ｆ工程材料占總成本百分之十一、Ｂ工程材料工總成本百分之二、Ｇ工程材料占總成本百分之十一，縱因材料耗用無法勾稽，全數剔除材料成本，其毛利率亦較同業利潤標準百分之二十四為低，如未查核直接人工及工程費用，逕以同業利潤標準核定，顯不合理，請准予重新核定云云。訴經財政部訴願決定以系爭工程均未設置施工日報表，記載工程每日有關領料、工時及工作紀錄，憑以查對進、領料、直接人工人數及工作紀錄，且材料耗用分析明細表於初核至復查階段非僅一再更迭（前後共計五次），且任意更改以往或本年度之帳載內容，復無相關調整紀錄佐證，致與工程合約書難以查對勾稽，亦無從查核申報耗料情形是否合度？直接人工、外包工程費用是否真實？又就原告於八十七年六月十九日（即第五次修正）所補具之材料分類帳、總分類帳、工程成本明細表（即多年度分類帳）查核結果，仍無法正確反映其真實成本：一、Ｂ工程部分：原告於第五次修正時所提示之多年度分類帳列載上（八十二）年度耗用材料

八三四、○七七元，而於第四次修正時則列載七四八、九五三元，卻無相關紀錄或施工日報表可資佐證其調整之理由。工程費用部分（含外包費用、工程費用及其他工資）第五次修正列報支出金額為三四、六五三、六七八元，而第四次提示則列載為三四、七八二、七九八元，其中外包費用金額高達三千餘萬元，竟無一合約書可供查核，而依工程合約書及材料耗用分析明細表以觀，除施工項目第十七項下包商帶料費外，悉委外承作，則原告另列報四百五十餘萬元之直接人工及支付其他工資下鑄造加工、鐵皮剪工一、九八○、二○○元應非工程必要。況申報耗用材料僅九十餘萬元，而申報加工費竟高達二倍有餘，容與常情有背。二、Ｃ工程部分：原告第五次修正之材料耗用分析明細表雖已按工程合約書之施工項填載，惟其中防蝕帶一項，依合約記載計分為４吋至吋之彎管及焊口等數種不同形態，然查其多年度分類帳所載規格與之未盡相同，而原告既未設置領料登記簿或施工日報表，即難查對勾稽。此外尚有若干申報不符之情形，諸如：第五次修正之材料耗用分析明細表彙計領耗材料為三一、九四

三、一八四元，其隨附多年度分類帳之三一、九七○、一○三元及第四次修正之三○、三○三、六一二元、第二次修正（即初核階段）之三九、七九八、二○五元無一相符，究其差異原因何在？原告並未做說明；外包工程費用近二千萬元，皆未具合約書以供查核，甚而將原申報八十三年十二月十二日管線機械工程款二、五五○、○○○元移至Ｈ工程列報，亦無一相關資料可憑查核認定，由此足證原告帳務確屬雜亂。三、Ｄ工程部分：原告第五次修正之材料耗用分析明細表所載內容雖較第四次修正者詳細，惟材料部分，第五次修正列報為五三、二九七、一四一元，第四次修正為五一、

七八三、七七四元，工程費用部分，第五次修正申報金額為五三、四四二、二三一元，第四次修正則為五四、五六八、八二○元，其差異原因為何？第五次修正之數字是否正確，均未提供相關資料可供佐證，俾據查核。甚而於第五次重編之多年度分類帳中自八十一至八十三年度共計增列十三筆材料之耗用，復無領料登記簿、施工日報表或支出憑證以供查對勾稽。另近三千萬元之外包費用亦如前兩項工程，並未提示合約書供核，殊難資採。四、Ｆ工程部分：本項工程收入為七、九六一、一四三元，而依原告多年度分類帳中計有六、○六○、○○○元之外包費用，則原告究自行承作多少工程？轉包多少工程？並無相關資料可供查核，是所申報之材料、直接人工顯無法查核勾稽。況材料部分，原告於第五次修正之多年度分類帳逕予增列屬上（八十二）年度之消音器及氮氣計一四一、六八○元，亦無相關帳證可供勾稽，致無法採認。五、Ｇ工程部分：原告第五次修正之材料耗用分析明細表所載施工項目與工程合約未盡相符，第四次及第五次修正所提示多年度分類帳中之材料及工程費用金額互有消長，卻無相關之資料以供查核，且外包費用亦一如前述各項工程皆無合約書可憑，核無足採。其餘Ａ、Ｅ、Ｈ等三項工程因申報營業成本較同業利潤標準為低，被告從其申報認定。原告既無從提示正確翔實之帳證，俾據查核材料之領、耗、存，其申報之直接人工、外包工程費用亦無法查核勾稽，則其工程成本即無法核計，從而被告復查決定按各該工程性質所適用之同業利潤毛利率核算營業成本一九五、○九五、二九九元，營業毛利四○、○六四、八二七元，減除營業費用七、二○二、六七九元，營業淨利為

三二、八六二、一四八元，尚較依全年度營業收入淨額按各該之同業利潤標準淨利率所核定之營業淨利二三、二二○、八一五元為高，乃改依查核準則第六條第一項但書規定，核定營業淨利二三、二二○、八一五元，尚無不合。又系爭營業成本關於材料、直接人工及工程費用皆不盡相符，致無法查核勾稽，與行政院台八十六訴字第三○八六八號再訴願決定意旨有別，自無援引適用之餘地，所訴核不足採，而駁回其訴。

再訴願決定亦同，並以商業會計法第二十三條、第三十三條、第五十六條、商業會計處理準則第十三條、第三十八條、管理帳簿憑證辦法第一條、第二條、所得稅法第二十一條、第八十三條等規定，已就營利事業之會計憑證、會計帳簿、會計科目、財務報表之設置及使用、會計事務處理準則及程序等事項規範明確，營利事業於稽徵機關調查或復查時，本當主動提示正確可靠之會計帳證以備查核，無待於稽徵機關要求始行補具，其理甚明。原告指摘被告未要求其提示帳證、說明等情，顯倒果為因。原告所編製之系爭工程材料耗用分析明細表，自被告初核至復查階段，共計更改五次，其間更任意更異以往或本年度之帳載內容，不無隨被告查核結果而調整各項工程耗用材料之嫌。且其未設置施工日報表，記載各項工程每日有關領料、工時及工作紀錄，憑以查對進、領料、直接人工人數及工作紀錄，致無從與原告第五次修正補具之材料分類帳、工程成本明細表（即多年度分類帳）及工程合約書等資料相互查對勾稽，俾據審究申報耗料情形是否合度及直接人工、外包工程費用是否真實？審諸原告所提示之材料耗用分析明細表及材料明細帳等資料，既已無法查核，自有再參酌依管理帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，應設置之施工日報表之必要，與所舉財政部八十三年二月十六日台財稅字第八三一五八三五一七號函釋及行政法院五十七年判字第六十號判例之案情有別，自難援引適用。至原告於再訴願時所提示帳證資料經交由被告重行查核結果：一、Ｂ工程部分：原告主張耗用材料金額差異係肇因於部分工程費用與材料之會計科目互轉，且所得稅法並未規定外包工程須提示合約書，況被告並未說明為何認定本工程金額全數委外承作，合約書上並未約定不得自請人工，其主要材料皆為業主提供，必須加以剪裁方可使用，故有加工費之列報云云。經查原告就其各年度已申報核定之會計事項任意調整轉列之理由、依據為何？並未說明，亦未見其就各關係年度為更正申報，如何證明其為真正？被告依據原告之材料耗用分析明細表及工程成本明細表得悉其僅承作工程合約書中施工項目第十七項之工作，故衡情酌理，其他工作項目自當係委外承作。且原告既將絕大多數之工作項目委外承作，卻列報直接人工四百五十餘萬元、其他工資近二百萬元及加工費竟為耗用材料之二倍有餘等異常情形，復無合理之交代，自難採信。二、Ｃ工程部分：原告訴稱防蝕帶因彎管之口徑不同，長度亦有不同，而其耗用情形已於材料耗用明細表敘明；耗用材料金額差異係肇因於部分工程費用與材料之會計科目互轉；管線機械工程款二、五五○、○○○元原誤列入本工程，因本工程主要工程已於八十二年度完工，故予轉正為Ｈ工程云云。經查關於防蝕帶部分，原告仍未能就被告所查獲之疑點，提出合理說明及檢附證明文件佐證，管線機械工程款二、五五○、○○○元部分，原告任意更改其會計科目或工程別，除益彰顯其帳務處理之粗率，無法正確計算各項工程損益外，所列舉之七十八年（應為七十九年之筆誤）十月十一日二級水管一一四、四八一元並未如所主張已調整至材料科目，且修正後材料耗用金額三一、九四三、一八四元仍與多年度分類帳之三一、九七○、一○三元互異，又別無其他佐證資料足證何者為真？自難採信。三、Ｄ工程部分：原告訴稱耗用材料差異原因係將工程費用及原申列他項工程材料一併轉列於本項工程材料科目云云，益證原告帳務處理之粗率。況經抽核所舉修正後之材料耗用分析明細表中申列「砂」之耗用金額七、六八六、三七四元，與多年度分類帳列載金額一一、○三二、○二○元不符，仍難就之查核認剔。四、Ｈ工程部分：原告主張八十二年度之消音器及氮氣計一四一、六○八元係由Ｆ工程轉列，然查Ｆ工程之材料耗用分析明細表，其上亦列有氮氣灌注一項，是原告之主張顯與事實有間，尚無足採。五、Ｇ工程：原告亦主張耗用材料差異原因係將工程費用科目互轉調整及將部分之材料、工程費用轉入Ｄ工程項下，惟就所舉轉入Ｄ工程之各筆支出查核結果，其中Ｓ形磚一八四、五○○元及紅磚一一、五二九元，依合約書內容以觀，似無耗用該二種貨品之必要，另蓋板一九○、四七六元，而材料耗用分析明細表則列記一、

一四四、九二六元，其差異原因何在？並無脈絡可循，復無領料登記簿或施工日報表，俾憑查對，自無足採。至原告於再訴願時補送六紙外包工程之工程承攬書，經被告依工程承攬書上所載承攬商地址實地訪查結果：一、介宏公司：據該址檳榔攤業者表示該公司僅設址於此，由其代為收受郵件，據其了解似早已歇業，另其提供該公司負責人胡博文之手機號碼亦已停話。二、國岱企業股份有限公司（下稱國岱公司）：據鄰居表示該公司早已倒閉停業多年。三、貫益公司：據屋主表示該公司早於五年前即已遷離該址。四、信銘公司：據其所屬洪姓經理表示，該公司確曾與原告訂定近似備忘錄之合約，惟相關資料未保存。又該六紙工程承攬書上或未載明工程範圍，或無施工日期，甚而有帳載於八十三年度竣工而工程承攬書卻列載峻工年度為八十二年度之情事（即貫益公司承包Ｂ工程金額五、○六六、三○○元部分），且介宏公司八十三年度營利事業所得稅結算申報告之財產目錄內容，並無承作鋼架製裝噴砂油漆之設備，是該等工程承攬書是否真實，即待商榷。況縱認該等外包費用屬實，亦僅占申報營業成本中之一小部分，尚難藉此即可主張系爭營業成本應予核實認定。原告本年度帳證確實雜亂，而經多次調整修正後，既聲稱已可供查核，被告為究明其會計紀錄是否確實翔實記錄並能計算各項工程損益，自有要求其提供外包工程合約書而加以查核之必要，所訴核不足採，而維持復查處分及訴願原決定，固非無據。惟按帳簿或報表如記載錯誤致申報有誤，納稅義務人如能說明其錯誤原因並檢附相關證明資料，法無不許更正。本件原告主張原列報Ｃ工程之外包管線機械工程款成本二、五五○、○○○元，係Ｈ工程部分所誤列，並提出竣工結算表影本乙份為證。經查依該表記載，Ｃ工程係八十一年十二月十日完工，八十三年五月十日驗收、八十四年七月十二日結算，而系爭工程款日期為八十三年十二月十二日，該工程於八十一年底即已完工，原告主張實無於八十三年再支出該工程款可能，非全無可採信。且Ｈ工程依卷附工程合約影本記載，係於八十三年二月四日簽約，合約總價四、五○○、○○○元，被告核定工程總價為四、六八三、一二九元，依部頒同業利潤標準計成本為三、五五九、一七八元（毛利率百分之二四），而原告僅申報該工程成本為二、二九二、一○三元，毛利率高達百分之五一，與常情有悖，原告主張係將工程成本誤列Ｃ工程，似非無可能，而該工程款原告應已取得發票（如未取得，則屬無憑證，自無從認列），上有交易對象名稱、地點，可資查證系爭工程款係何項工程之工程款。此項工程款如與Ｈ工程有關，因該工程成本係依帳列數核計，與原告因帳載資料不符而就Ｂ、Ｃ、Ｄ、Ｆ、Ｇ工程部分依同業利潤標準核定無關聯，自不應因其餘工程部分帳證不符而不予審核，被告未予詳查，逕不予採信，尚有未當。又稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關依所得稅法第八十三條第一項規定，得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟所稱帳簿文據，依同法施行細則第八十一條規定，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。是納稅義務人提示之帳簿，雖不完全，致部分所得（成本、費用）無法勾稽，如尚有部分可勾稽者，該部分仍應依帳證查核，不得因其餘部分帳證不全，即全部依同業利潤標準核定。本件原告工程成本分為材料、直接人工及工程費用，工程費用包含外包費用、工程費用及其他工資。被告以原告未設置施工日報表，記載各項工程每日有關領料、工時及工作紀錄，憑以查對進、領料、直接人工人數及工作紀錄，且所提示之材料耗用分析明細表及材料明細帳等資料，經多次修正，仍不相符，無法勾稽而依同業利潤標準核定Ｂ、Ｃ、Ｄ、Ｆ、Ｇ工程部分之成本，固非無見，惟上開材料耗用分析明細表及材料明細帳等資料，僅與原告自行承作之非包部分工程之有關，與外包部分似無影響。原告申報之外包工程費用，如經查核帳證屬實，且其金額已超過同業利潤標準，其餘材料等縱因帳證無法勾稽而無從採認，亦不能不採可認定之外包工程成本，而以較低之同業利潤標準核定其成本。原告申報之外包工程費用，雖未提出全部之工程承攬書，僅於再訴願中提出六份工程承攬書六份（本件訴訟中又提出八份合約，合計十四份）。被告以該六份工程承攬書經被告依上載承攬商地址實地訪查結果，介宏公司歇業、國岱公司倒閉停業、貫益公司已遷離、信銘公司經理表示確曾與原告訂定近似備忘錄之合約，而不予採認。微論信銘公司已承認承攬事實，且公司遷離者，稅捐稽徵機關可依其公司或營業登記資料查明其新址，再行查證契約是否屬實。又原告申報外包工程，應已取得外包廠商開立之統一發票（如未取得，自不准認列），上開廠商有否申報承攬相關工程，被告可依職權調閱有關報稅資料核對，上開廠商如已申報，可否以渠等嗣後停、歇業等由，即謂該工程承攬書不實，非無疑問。況承攬契約之成立，非以書面為要件，外包廠商如已申報，苟無具體事證證明申報不實，似亦無均不予採認之理。被告未予查明，並說明理由，逕認全部外包工程費用均不足採認，似嫌率斷，一再訴願決定，未予糾正，俱有未合，原告執此爭執，為有理由，應由本院將一再訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告詳查，另為適法處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱　彰　德