臺北高等行政法院判決

106年3月16日辯論終結

原告

張永昌

訴訟代理人

王健安 律師

訴訟代理人

陳昱嵐 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠（局長）

訴訟代理人

杜思思

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月27日台財法字第10513952260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國99年度綜合所得稅結算申報，列報本人出售新北市○○區○○街00巷00○00號5樓等3戶房地（下稱大勇街等3戶房地）之財產交易所得新臺幣（下同）154,734元，嗣補報財產交易所得為7,174,981元，並補繳稅款，經被告審認原告出售房屋係以營利為目的，遂核定營利所得11,565,569元，並剔除原申報財產交易所得7,174,981元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額11,763,785元，補徵稅額1,715,989元，並按所漏稅額1,725,914元處0.5倍之罰鍰計862,957元。原告不服，申請復查，經被告以105年5月26日北區國稅法二字第1050008429號復查決定，駁回其復查之申請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原處分徒具形式，而未加調查、究明原告之買賣不動產行為是否「主要以營利」目的，便遽論原告為獨資資本主之營業稅法上「營業人」，補課原告綜所稅，顯有違誤：

⒈自然人於私法生活中銷售不動產之情形所在多有，且行為態樣、目的多元，絕非自有房地買賣以外之情形，即構成營業稅法上之銷售行為，此由最高行政法院103年度判字第65號、96年度判字第870號判決及財政部95年12月29日台財稅字第9504564000號函釋之意旨即明。爰此，被告尚不得以原告有陸續出售不動產而獲有經濟上利益之客觀事實，便率斷原告即屬營業人，尚須進一步舉證原告有經常買進、賣出及符合經驗法則之經營事業活動，方可謂原告乃本件不動產交易之當事人，而負有本件出售不動產收入之申報義務。否則，縱原告有出售不動產之行為，亦僅係以「個人」而非營利事業為私法主體之財產交易行為，若因之有所得，亦屬個人之財產交易所得，要非營利所得。

⒉被告雖稱原告於97至102年度均有出售房屋云云，然而，被告對於原告各不動產之買進賣出時點、持有期間與原因等，均未進一步調查，便率論原告有長期以營利為目的之行為，顯屬率斷。原告並無為銷售房屋之營利目的，而設有固定營業場所、僱用員工協助處理房屋銷售事宜等行為。依社會常情以言，以營利為目的之房地產買賣營業人，在營業過程中，須仰賴研究房地產行情、現場勘查、設計營造與工程監督、乃至於宣傳銷售等行為之投入，或至少委請房屋仲介代為處理前揭事務，以促成交。然原告僅一時性、分別處分自有財產，而非有計畫性之買入賣出，非但無營利之主觀目的，客觀上亦未見被告舉證有任何構成營利活動之商業交易常態。

⒊綜上所述，原處分將原告出售系爭不動產之收入認定為營利所得並核課之，即有認事用法違誤，且有悖於職權調查義務之瑕疵。

㈡原處分未衡酌原告業已提供營業成本之事證，僅以費用部分帳簿憑證提示不全為由，便逕以標準代號「6811-11不動產買賣業」之同業利潤標準予以推計營業收入，並據以歸課綜合所得，顯有法律適用之違誤。參照所得稅法第83條第1項規定、改制前行政法院56年判字第18號判例、70年度判字第470號判決、最高行政法院92年度判字第328號判決意旨。原告既已提供被告系爭不動產成本57,014,219元之相關事證，則被告即應就各項成本支出之帳簿文據，予以審認，而不得僅以原告就費用部分所提示之資料並不完全，便逕將全案以同業利潤標準核定之。是以，原處分係以未將核實課稅作為原則之方式核課，自難謂合法，而復查決定未就原告此一主張予以具體駁斥，亦非妥適。

㈢被告未盡任何職權調查義務與說明處分理由，便率爾依「不動產買賣業」之同業利潤標準，核算營利事業全年所得額，並據以作為原告系爭年度之營利所得認定基礎，亦有違失：

⒈由財政部頒布同業利潤標準表可稽，不動產業（標準代號L）之類別中，區分有：不動產開發業、不動產經營業及其他不動產業等3大類別。其中，不動產開發業之定義為：「凡從事不動產開發、住宅、大樓及其他建設投資興建、租售業務等行業均屬之。不包括：僅從事不動產租售應歸入6811細類『不動產租售業』」。因此，倘營利事業除單純之不動產買賣外，尚有經營不動產開發、投資興建等業務者，即應歸類為「不動產開發業」，方屬妥適。

⒉原告相較於單純進行不動產買進賣出之不動產買賣業，另有實際投入系爭房地增置、改良及修繕等支出，因此，原告投入於系爭房地之成本費用，必然較高於不動產買賣業，營業收入之淨利率自亦有別。縱被告欲以同業利潤標準推計原告99年度營利事業收入淨利率，並以此指摘原告短漏報營利所得，依法仍應以不動產開發業中「不動產投資興建及租售」（行業標準代號：6700-12）之標準予以推估，方吻合客觀事實，且符合司法院釋字第361號解釋所揭示之「合理性」。

㈣退萬步言，縱「跨年度」評價原告自97年至99年度之銷售房屋行為構成經常性、連續性之營利活動，然因我國稅法對於何為構成營業行為之不動產銷售，並無法律明文，且實務上之認定亦多所分歧，由財政部為杜此爭議所作成之103年3月31日台財稅字第10200587900號函（下稱103年3月31日函）之意旨可知，原告配合輔導改善為營業登記後，即不應以罰鍰相繩：

⒈按財政部103年3月31日函所附「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」一覽表，其中案號2疑義項目「個人以營利為目的經營不動產買賣，經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報者，應否裁罰」，處理原則略以「所得稅部分㈡綜合所得稅：……請於正式調查前，先發函輔導納稅義務人補報補繳免罰……」。可知，個人之不動產買賣是否該當營業行為，係屬法未明文定義之評價問題，實務上容有認定上之爭議，難以期待納稅義務人之見解與判斷必定與稽徵機關相同。是以，即便納稅義務人經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報，亦不得執此稱納稅義務人有違章之故意或過失。

⒉財政部上揭函釋對於納稅義務人是否可歸責之事實，課與稽徵機關事先輔導改善之義務，並認定如經輔導補報繳即可免罰，足見財政部亦認定此種漏報並不具有可歸責性。查被告自承原告確實配合補報營利所得，並於期限前繳納稅款在案。是以，在原告是否有違章之故意或過失，欠缺被告之舉證，因而存有疑義外，更有被告未全盤考量原告業已補報繳，而未予減輕或免除裁罰之違失。。

㈤爰聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠營利所得

⒈原告於99年間銷售8戶房屋（下稱系爭8戶房屋，明細詳如本院卷第77頁），未依規定申請營業登記，原查依查得資料核定營業收入淨額70,737,795元（原卷第11至21頁、34頁及36頁），並按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17％計算，核定全年所得額12,025,425元（70,737,79517％），減除已繳納所營營利事業之營業稅罰鍰412,205元及逾期辦理營利事業所得稅結算申報所加徵之怠報金47,651元，核定營利所得11,565,569元。本件同一課稅事實之營利事業所得稅部分，業經被告復查決定駁回確定（原卷第57至59頁）。綜合所得稅部分，原告分別於102年9月2日及103年11月6日繳清所營事業當年度經裁處之營業稅罰鍰412,205元及怠報金47,651元，有徵銷明細檔查詢資料（原卷第112及113頁）可稽，依首揭規定，原查以營利事業所得稅核定之全年所得額12,025,425元，減除已繳納所營營利事業之營業稅罰鍰412,205元及怠報金47,651元，核定營利所得11,565,569元，並無不合。

⒉原告自97至103年間分別出售房屋6戶、4戶、8戶、5戶、1戶、2戶及1戶，合計27戶，其中高達19戶係於買進後1年內賣出，2戶係買進後2年內賣出，且依各該年度核定通知書所載均無租賃所得，並無財產出租供他人使用情事。另原告94至96年度分別出售房屋4戶、6戶及6戶，合計16戶，其中高達8戶於買進後1年內賣出，7戶於買進後2年內賣出（其中1戶於94及95年度出租他人作營業使用），有國稅地方稅查調作業（原卷第171至266頁）、核定通知書、結算申報書（原卷第139至147頁、117至132頁）、營業稅暨扣繳資料查詢資料（原卷第133至138頁）及據以製作之94至103年度房屋買賣及使用情形明細表（附件1）附卷可稽，原告10年間（自94至103年）共賣出43戶房屋，其中有27戶為1年內出售，9戶為2年內出售，觀其交易數量、頻率、持有期間及使用情形觀之，顯已超出一般民眾購屋自用之使用特性，構成繼續性、經常性從事於一定之經濟活動，要難謂非以營利為目的，與最高行政法院100年度判字第1988號判決（原卷第99至104頁）意旨相符，併予陳明。

⒊原告99年度營利事業所得稅究應適用行業類別為不動產投資興建及租賃業或不動產買賣業，並非本件綜合所得稅審理範疇，且原告同一課稅事實之營利事業所得稅業經被告復查駁回確定在案，原告係屬誤解。

㈡罰鍰

⒈按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告於99年間連續出售系爭8戶房屋，顯係以營利為目的之經常性買賣行為，然原告未主動辦理營業登記，申報繳納營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅，99年度綜合所得稅結算申報，亦短報出售系爭房地之財產交易所得，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，自應論罰。

⒉被告於裁罰前，業以104年3月10日北區國稅三重綜徵字第1040363170號函，輔導原告於104年3月25日前自行補報營利所得，經原告於104年6月24日出具更正說明書，補報財產交易所得7,174,981元，並就補繳稅額1,974,365元申請辦理分期繳納，因未繳清稅款，被告所屬三重稽徵所復以104年6月30日北區國稅三重綜徵字第1041250652號函，通知原告，倘未繳清稅款，非屬自動補報補繳案件，不適用免罰規定，請原告於104年7月17日前完成補繳，嗣原告於104年7月13日補繳稅款1,974,365元及滯納利息103,251元，原查乃核定漏報所得為4,390,588元（核定營利所得11,565,569元－原告補申報之財產交易所得7,174,981元），按所漏稅額1,725,914元處0.5倍之罰鍰計862,957元，有被告所屬三重稽徵所104年3月10日及6月30日函（原卷第24、25頁、49及50頁）、更正說明書（原卷第29至48頁）、結算申報書（原卷第42、43、45及46頁）、核定通知書（原卷第63及64頁）、繳款書查詢清單（原卷第116頁）、裁處書（原卷第66頁）及原告申請延期函（原卷第26至28頁）附卷可稽，原告訴稱被告未經輔導，即逕處罰鍰，及未考量原告業已補報繳（原告補報繳所得7,174,981元並未處罰）而未予減輕或免除罰鍰乙節，容有誤解。從而，被告按所漏稅額1,725,914元處0.5倍之罰鍰計862,957元，業已考量原告違章程度而為適切裁罰，並無違誤。

㈢綜上，復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、兩造之爭點：原告是否為營業人？被告核定原告綜合所得總額11,763,785元，補徵稅額1,715,989元，並按所漏稅額1,725,914元處0.5倍之罰鍰計862,957元，是否適法?

五、本院之判斷：

㈠營利所得

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「合夥人及獨資資本主申報綜合所得稅，於依所得稅法第14條第1類規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度之滯納金、滯報金、怠報金暨依所得稅法規定應加計之利息，經取得正式收據者，得自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」「獨資資本主及合夥事業合夥人申報綜合所得稅，於依所得稅法第14條第1類規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度因違反各種稅法所處之罰鍰，如經繳納並取得正式收據者，應准自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」為財政部73年1月9日台財稅第50118號及74年5月15日台財稅第15977號函釋在案，核係財政部本於中央主管機關之地位，為協助下級稅捐稽徵機關認定事實適用法律，所訂頒之行政規則，核其內容就適用所得稅法第14條第1項第1類規定所為之闡釋，與所得稅法之規定及立法目的尚屬相符，應可適用。

⒉查原告於99年間銷售系爭8戶房屋（明細詳如本院卷第77頁），未依規定申請營業登記，被告依查得資料核定營業收入淨額70,737,795元（見原處分卷第11-21、34及36頁），並按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17％計算，核定全年所得額12,025,425元（70,737,79517％）。原告分別於102年9月2日及103年11月6日繳清所營事業當年度經裁處之營業稅罰鍰412,205元及怠報金47,651元，有徵銷明細檔查詢資料（見原處分卷第112、113頁）可稽，本件同一課稅事實之營利事業所得稅部分，業經被告復查決定駁回確定（見原處分卷第57-59頁）等情，為原告所不爭（見本院卷第85-86頁筆錄）。被告以營利事業所得稅核定之全年所得額12,025,425元，減除已繳納所營營利事業之營業稅罰鍰412,205元及怠報金47,651元，核定營利所得11,565,569元，揆諸首揭規定，於法並無不合。

⒊原告雖主張其並無為銷售房屋之營利目的，而設有固定營業場所、僱用員工協助處理房屋銷售事宜等行為。原告僅一時性、分別處分自有財產，而非有計畫性之買入賣出，原處分未加調查、究明原告之買賣不動產行為是否「主要以營利」目的，遽論原告為獨資資本主之營業稅法上「營業人」，補課原告綜所稅，顯有違誤云云。經查：

⑴按所得稅法第11條第2項：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」又解釋涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得稅之課徵對象（最高行政法院104年度判字第625號判決意旨參照）。而個人銷售房屋苟具有營利情狀，可認定其銷售行為具有繼續性者，不因銷售者不具固定營業場所、未具備營業牌號或未僱用員工，而阻斷該銷售行為具有繼續性之認定。至於銷售行為是否具有繼續性，則應就相當之期間、空間為觀察，而不侷限於各該當次之銷售行為為標的。

⑵查原告未依規定辦理營業登記，於99年間銷售系爭8戶房屋等情，已如前述。本院請原告說明系爭8戶房屋之持有時間?購買之動機目的?原告有無自有房屋?有無出租或供他人使用?答稱：「系爭8戶房屋持有時間都是1年以內，原告說當初是朋友介紹他去買房屋，他就去買了，除了系爭8戶房屋外，原告還有其他房屋，系爭8戶房屋買進後無出租或供他人使用，原告買進系爭8戶房屋後就開始裝修。」等語（見本院卷第85頁筆錄）。則原告持有系爭8戶房屋之時間僅1年，旋於1年以內全數出售，又房屋屬高價商品，原告除了系爭8戶房屋外，尚有自有房屋，購入數量逾一般人自用需求甚多之8戶房屋，不到1年的時間，即再出售，顯然不具一般購屋者為供自用之固定資產使用特性，以原告持有時間、出售頻率及出售戶數觀之，顯已超出一般房屋為固定資產之特性。且原告於密接時間內反覆多次為出賣房屋行為，難謂為一時性或偶發性之交易，則被告審酌原告交易頻率，顯係從事重複性、持續性之交易，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋、非繼續性經濟活動等同視之，因認其已符合持續及營利之要件，核屬營業稅法規範之銷售行為，堪認原告足以構成以營利為目的之營業人，其未依規定辦理營業登記，乃依查得事證據以核課營利事業所得稅已確定在案。至原告有無所謂「營業場所」或僱用員工，不影響其為營業人之認定。

⑶況原告自97至103年間分別出售房屋6戶、4戶、8戶、5戶、1戶、2戶及1戶，合計27戶，其中高達19戶係於買進後1年內賣出，2戶係買進後2年內賣出，且依各該年度核定通知書所載均無租賃所得，並無財產出租供他人使用情事。另原告94至96年度分別出售房屋4戶、6戶及6戶，合計16戶，其中高達8戶於買進後1年內賣出，7戶於買進後2年內賣出（其中1戶於94及95年度出租他人作營業使用），有國稅地方稅查調作業（見原處分卷第171-266頁）、核定通知書、結算申報書（見原處分卷第139-147頁、117-132頁）、營業人暨扣繳單位稅籍查詢資料（見原處分卷第133-138頁）及94至103年度房屋買賣及使用情形明細表等件附卷可稽，並為原告所不爭（見本院卷第87頁筆錄）。以原告10年間（自94至103年）共賣出43戶房屋，其中有27戶為1年內出售，9戶為2年內出售，觀其交易數量、頻率、持有期間及使用情形觀之，顯已超出一般民眾購屋自用之使用特性，構成繼續性、經常性從事於一定之經濟活動，要難謂非以營利為目的。

⑷是以，被告審諸其銷售時間、數量，與一般民眾購屋自用、非經常交易之情形有別，遂認其已構成「以營利為目的之營業人」，並無不合，原告此部分之主張，委無可採。

⒋原告另主張原處分未衡酌原告業已提供營業成本之事證，僅以費用部分帳簿憑證提示不全為由，便逕以標準代號「6811-11不動產買賣業」之同業利潤標準予以推計營業收入，並據以歸課綜合所得，顯有法律適用之違誤云云。惟查，原告99年度營利事業所得稅究應適用行業類別為不動產投資興建及租賃業或不動產買賣業，並非本件綜合所得稅審理範疇，且原告於本件僅提出更正前後的申請書（見原處分卷第34頁），無從勾稽為有利於原告之認定，而原告同一課稅事實之營利事業所得稅業經核定確定在案，為原告所是認（見本院卷第86頁筆錄），本件綜合所得稅部分，基於同一課稅事實，遂依營利事業所得稅核定之營利事業所得額，為其獨資盈餘總額，計入獨資主（即原告）個人綜合所得內，揆諸所得稅法第14條第1項第1類規定，自屬有據。故原告此部分之主張，亦無可採。

㈡罰鍰

⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦定有明文。又「短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……短漏報屬前2點以外之所得……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所規定。上開裁罰倍數參考表係財政部為協助其下級機關行使裁量權而訂頒，而此裁罰倍數參考表乃針對稅捐稽徵法、綜合所得稅、營所稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與母法尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準據以裁罰。

⒉又按綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，原告99年度綜合所得稅結算申報，短報本人營利所得4,390,588元，違規事證明確，已如前述，原告未就實際所得予以申報，致短漏報前開所得，核有過失，即應受罰。又被告於裁罰前，業以104年3月10日北區國稅三重綜徵字第1040363170號函，輔導原告於104年3月25日前自行補報營利所得，經原告於104年6月24日出具更正說明書，補報財產交易所得7,174,981元，並就補繳稅額1,974,365元申請辦理分期繳納，因未繳清稅款，被告所屬三重稽徵所復以104年6月30日北區國稅三重綜徵字第1041250652號函，通知原告，倘未繳清稅款，非屬自動補報補繳案件，不適用免罰規定，請原告於104年7月17日前完成補繳，嗣原告於104年7月13日補繳稅款1,974,365元及滯納利息103,251元，原查乃核定漏報所得為4,390,588元（核定營利所得11,565,569元－原告補申報之財產交易所得7,174,981元），按所漏稅額1,725,914元處0.5倍之罰鍰計862,957元，有被告所屬三重稽徵所104年3月10日及6月30日函、更正說明書、結算申報書、繳款書查詢清單、核定通知書、裁處書及原告申請延期函等件附卷可稽（見原處分卷第24-33、36、41-50、63-64、66、116頁）。故原告主張被告未考量原告業已補報繳（原告補報繳所得7,174,981元並未處罰）而未予減輕或免除罰鍰乙節，容有誤解。則被告經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，並參酌裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額1,725,914元處0.5倍罰鍰862,957元，核無違誤。故原告主張退萬步言，縱「跨年度」評價原告自97年至99年度之銷售房屋行為構成經常性、連續性之營利活動，然因我國稅法對於何為構成營業行為之不動產銷售，並無法律明文，且實務上之認定亦多所分歧，由財政部103年3月31日函釋意旨可知，原告配合輔導改善為營業登記後，即不應以罰鍰相繩云云，委無可採。

㈢綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法，並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭