最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00870號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00870號

上訴人

呂孟生公祭祀公業

代表人

甲○○

訴訟代理人

羅明通 律師

訴訟代理人

林銘龍 律師

訴訟代理人

王師凱 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年10月27日臺北高等行政法院93年度訴字第4091號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人涉嫌未依法辦理營業登記，自民國（下同）87年2月起至91年8月止出租所有之不動產（座落臺北縣土城市○○○○段124地號等12筆土地及門牌號碼臺北縣土城市○○街25號，下稱系爭房地）租金合計新臺幣（下同）112,094,875元，逃漏營業稅合計5,604,744元，違反行為時營業稅法（下稱營業稅法）第28條、第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第21條規定，經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲，移經被上訴人所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額5,604,744元，並按所漏稅額處3倍罰鍰16,814,200元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：

㈠上訴人出租系爭房地收取租金，承租人已依所得稅法規定辦理所得稅扣繳，被上訴人復依營業稅法第51條第1款之規定課徵營業稅並裁罰，並不適法。

㈡另，上訴人出租系爭房地係為派下子孫利益考量，非以一般營利事業之租賃營利為目的，實不應課徵營業稅。

㈢至於罰鍰部分，上訴人其從未惡意逃漏本件稅捐，上訴人就上開漏報營業稅部分並無故意或過失之責，而被上訴人亦未盡指導責任、未盡告知之責。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：

㈠按營業稅法第3條第2項前段規定，可知上訴人出租系爭房地予他人使用收益，收取租金，即該當該條法文所謂之「銷售勞務」。而按營業稅法第1條所規定，上訴人因此即須就其前開銷售勞務之行為繳交營業稅，次按「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅」為財政部85年11月6日台財稅第851922210號函所明釋。

㈡上訴人未依法辦理營業登記，自87年2月至91年8月，出租所有之不動產租金合計112,094,875元，逃漏營業額5,604,744元，違反首揭稅法規定，經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲，有談話筆錄、不動產租賃契約書影本及辦理營利事業設立登記通知函等資料可稽，被上訴人所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額5,604,744元，並無不合。

㈢至於罰鍰部分，本件上訴人未依法辦理營業登記，自87年2月至91年8月，出租所有之不動產租金計112,094,875元，逃漏營業額5,604,744元，違章事實明確，依營業稅法第51條第1款規定。原按所漏稅額處3倍罰鍰16,814,200（計至百元止）元，並無不合，請予維持。至上訴人主張承租人亞太土城分公司已依所得稅法規定，於給付租金時扣繳稅款，上訴人歷年亦如期辦理機關團體營利事業所得稅申報在案，上訴人確實已對納稅事務履行應作為義務及提供應有之注意，不應受行政罰等語，經查本件上訴人出租其所有之不動產收取租金未依規定辦理營業登記及報繳營業稅，依前揭營業稅法規定應補徵營業稅並處分，並不因承租人及上訴人已依所得稅法相關規定辦理扣繳申報及所得稅結算申報而受影響，是上訴人主張核無足採等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠按營業稅法第3條第2項前段規定，可知上訴人出租系爭房地予他人使用收益，收取租金，即該當該條法文所謂之「銷售勞務」。而按營業稅法第1條所規定，上訴人因此即須就其前開銷售勞務之行為繳交營業稅，上訴人主張並無營業行為，無須繳交營業稅等語，要屬誤解法令，難以憑採。

㈡上訴人為祭祀公業，核屬非以營利為目的之團體，則上訴人既有上開出租銷售勞務之行為，依營業稅法第6條第2款之規定自仍屬營業人，而應依營業稅法第28條前段規定辦理營業登記，並依同法第32條第1項前段規定開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。再者，上訴人亦自難以本身為非營利為目的之團體，卻從事與祭祀公業存在目的無關之非公益活動之出租營利行為，而邀獲與祭祀公業存在目的有關之公益活動免稅之優惠。

㈢至上訴人主張承租人已依所得稅法規定，於給付租金時扣繳稅款，上訴人歷年亦如期辦理機關團體營利事業所得稅申報在案，其確實已對納稅事務履行應作為義務及提供應有之注意，不應受行政罰等語。惟查，上訴人出租其所有之不動產收取租金，未依上開規定辦理營業登記及報繳營業稅，被上訴人依前揭營業稅法規定應補徵營業稅並科處罰鍰，核與系爭房地之承租人及上訴人是否已依所得稅法相關規定，辦理扣繳申報及所得稅結算申報尚屬無涉，此部分上訴人之主張亦無足憑採。

㈣至於罰鍰部分，上訴人主張被上訴人未盡告知之責，且上訴人就上開漏報營業稅部分並無故意或過失之責等語。惟查，上訴人未依法辦理營業登記，自87年2月至91年8月，出租所有之系爭房地租金計112,094,875元，逃漏營業額5,604,744元，違章事實洵堪認定，有如前述，被上訴人乃依財政部93年3月29日頒行之裁罰基準，按所漏稅額處3倍罰鍰16,814,200（計至百元止）元，亦非無據。況被上訴人於90年2月9日與上訴人前任管理人呂常吉談話時，即已告知「問：願不願意辦理營業登記？」（答：到目前為止未辦理營業登記，惟本祭祀公業係未辦財團法人登記之祭祀公業，而收入僅係祭產之租金收入。）「問：你知道租金收入須開立發票，並辦營業登記嗎？」（答：不知道，我認為本公業之租金收入不具備營業行為。），有該日之談話筆錄附卷可參，然迄原處分書作成之日即92年10月1日（見原處分卷），上訴人迄未依法辦理營業登記並繳交營業稅，難以被上訴人未為告知之行為認上訴人無故意或過失等由，而判決駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠上訴人不是營業人，也沒有為營業行為，原判決將祭祀公業管理名下不動產之行為誤認為「銷售勞務」，顯有適用法規不當之違法。

㈡上訴人業已依所得稅法之相關規定辦理扣繳與申報，依法即不應重複繳納營業稅。

㈢原審法院未說明財政部85年11月6日台財稅第851922210號函並未增加法律所無之限制之理由，亦未說明何以上訴人之主張不足採信，竟率認前揭財政部函釋並未違背憲法第19條之租稅法定主義與憲法第23條之法律保留原則，足證原審判決顯有判決不備理由之當然違背法令。

㈣原審法院以原處分罰鍰處分做成後始頒行之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」作成原處分適法之依據乙節，顯有判決理由矛盾之當然違背法令。

六、本院按：

㈠基於稅捐法定原則之要求，當人民之經濟活動或經濟活動成果符合稅捐成立及生效之法定構成要件時，該等稅捐債務即發生。若將稅捐構成要件依其內涵特徵予以解構，則可細分為以下之六大構成要件要素，即⑴稅捐主體；⑵稅捐客體；

⑶稅捐客體之歸屬（包括對稅捐主體之歸屬及客體類別之歸屬）⑷稅基（即客體之量化）；⑸稅率與⑹稅捐減免（其內容可以是有關主體、客體或稅基量化與稅率之特別規定，也可以是在稅捐成立以後新添其他要件要素，例如投資抵減之規定是以稅捐債務成立為前提，再新添其他抵減要件）。

㈡在本案中上訴意旨首先將爭執之重點置於營業稅有關稅捐主體與稅捐客體在法律上之正確定義，但本院基於下述理由，認為其主張內容於法無據，均非可採，爰說明如下：

⒈有關營業稅稅捐主體之判斷，並非以自然人、法人或組織之資格或身分為準，而是以其從事之行為是否為營業稅法所規範之「銷售行為」為準。從事銷售行為者即屬營業稅之稅捐主體，並不會因為其資格為公益法人、合作社或祭祀公業或有無事前辦理登記而異其判斷。

⒉而所謂「銷售行為」之定義，由於營業稅本為消費稅，但立法技術上為了稽徵之有效性，建立起加值型之稅制，而以長期為交易行為之商業人為形式上之納稅義務人。因此只要是以獲取利潤為目的，長期持續從事交易行為者，均屬營業稅法上所稱之「營業人」稅捐主體。故此處所稱之「銷售」，重在長期商業交易活動之從事，而排除偶發性或非常態性之交易行為。

⒊另外營業稅法第1條固然明定銷售行為之對象限於「貨物」與「勞務」，但依國內學理上或稅捐實務上之通說，引用營業稅法第3條第1項之規定，而認為物之「權利」或「權能」之銷售也包括在內。並且歸類在銷售「勞務」項下（見黃茂榮教授著「稅捐法專題研究（各論部分）」第125頁至第138頁之說明）。

⒋本案上訴人既然擁有房地等財產，而此等財產必須長期進行商業上利用，才能有穩定而持續之利得。此等利得又係維護祭祀公業存續目標的財務基礎，則祭祀公業長期出租房地，應認定為「銷售勞務行為」，而該祭祀公業也因此具備營業人之身分，而須受到營業稅法之規範。

⒌至於上訴意旨所提及民事法院在私法上將上開行為定性為「利用行為」一節，實與其在稅捐法制上是否應定性為「營業行為」無涉，因為私法與稅法所追求之規範目標並不相同（前者在尋找補充規範，後者在實踐量能課稅之理想），二者間並無相關性。

⒍而財政部85年11月6日台財稅第851922210號函釋意旨，僅屬上開法理之重申，實則即使沒有上開函釋，基於上述法理，法院一樣可以推導到「長期出租名下房地之祭祀公業為受營業稅法規範之營業人」之法律論斷。

㈢又本案裁罰處分所依據之裁量基準是否為原處分作成時有效實施裁量基準，根本不會影響本件裁罰處分之合法性判斷，因為在裁罰基準規範之引用上有「從輕從新」法理原則之適用。因此只要本案中被上訴人在決定裁罰倍數時（或事實審法院在判斷裁罰處分合法性時）所引用之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」符合「從輕從新」原則之要件，其裁罰即無違法可言。

㈣總結以上所述，原審駁回上訴人之訴，於法無違，上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異