臺北高等行政法院判決

原告

呂孟生公祭祀公業

代表人

甲○○

訴訟代理人

羅明通律師

訴訟代理人

林銘龍律師（兼送達代收人）

訴訟代理人

王師凱律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月26日台財訴字第09300357100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告涉嫌未依法辦理營業登記，自民國（下同）87年2月起至91年8月止出租所有之不動產（座落台北縣土城市○○○○段124等12筆土地及門牌號碼台北縣土城市○○街25號，下稱系爭房地）租金合計新台幣（下同）112,094,875元，逃漏營業稅合計5,604,744元，違反行為時營業稅法（下稱營業稅法）第28條、第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第21條規定，經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲，並取具談話筆錄、不動產租賃契約書影本及辦理營利事業設立登記通知函佐證，違章事實明確，移經被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額5,604,744元，並按所漏稅額處3倍罰鍰16,814,200元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告出租系爭房地收取租金，承租人已依所得稅法規定辦理所得稅扣繳，被告得否復依營業稅法第51條第1款之規定課徵營業稅並裁罰，是否適法

㈠原告主張：

⒈違反租稅法定原則及裁量基準﹕

⑴按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民僅依法律所定之納稅主體、納稅客體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。又關於人民之權利義務，應以法律定之。法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律。法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。尤其是上級機關對下級機關，或長管對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象規定之行政規則。在稽徵現實面，行政規則事實上發生直接違法者，司法院大法官亦對之進行違憲審查，此有大法官釋字第218、247、287、337、339、343、359、367等號解釋可資參照。

⑵查原告87年2月起至91年8月止，將系爭房地出租予亞太開發股份有限公司土城分公司（下稱亞太土城分公司），收取租金112,094,875元承租人已依所得法第88條、89條規定，於給付租金時，辦理所得稅扣繳稅款，原告歷年亦如期辦理「教育、文化、公益、慈善機關或團營利事業所得稅結算申報」，並經被告核定在案，被告歷年均未通知原告辦理營業登記並報繳營業稅，而原告確已對納稅事務善盡應有之注意及作為義務，不應受行政罰之處分。

⑶第查，被告所為3倍罰鍰之處分，係依據營業稅法第51條第1款「納稅義務人未依規定申請營業登記而營業」及財政部85年11月6日台財稅第851922210號函「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅」之規定，惟查，揆諸現行各稅稅法，並無明文規定祭祀公業出租不動產應課徵營業稅之規定。而財政部85年11月6日台財稅第851922210號函，已逾越法律授權之範圍與立法精神，其違反憲法第19條所定之租稅法定主義，至為瞭然。

⑷按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業一、…。三、短報或漏報銷售額者。」、「違章情形：一、未依規定申請營業登記而營業者。經第一次查獲者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處三倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。」固分別為加值型及非加值型營業稅法第51條第3款、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定；惟查「本法所稱行政指導，謂行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。」、「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。」亦分別為行政程序法第165條、第174條所規定。查本件據以裁罰之證據僅有處分書影本乙份，被告在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，未給予原告適當之行政指導，並載明於談話記錄內附卷，致未能適用「裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰」，有違依法行政及當事人有利及不利情形一律注意原則。

⒉被告負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務：

⑴查祭祀公業，係以祭祀祖先為目的所設立之獨立財產，該財產在法律上屬於全體信徒共有，其收益亦歸信徒共有。祭祀公業之功能除祭祀祖先外，尚包括凝聚宗族、增強自衛力量、宗教，慈善、公共事業之捐助及辦理教育事業等，合先敘明。

⑵「人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，主管機關亦負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，倘主管機關未能適時表達其法律意見，將影嚮人民對法律正確認知能力。」，此亦為行政程序法第165條「所稱行政指導，謂行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。」所揭櫫之宗旨。

⑶查原告自87年2月起至91年8月止，將其所有座落於「台北縣土城市○○街25號，建號第130號至第133號之房屋及其基地等不動產」（下稱系爭房地）出租予亞太土城分公司，收取租金112,094,875元，承租人-亞太土城分公司歷年既已依法扣繳所得稅在案，原告歷年亦依法辦理「教育、文化、公益、慈善機關或團體營利事業所得稅結算申報」，確已符合所得稅法規定完成納稅義務，不應再責成原告繳納營業稅，及裁處漏稅罰。又查，被告既得依原告歷年辦理之機關或團體之營利事業所得稅結算申報資料，據以掌握原告於上開自87年2月起至91年8月止之期間有租金收入之事實，卻從未通知原告辦理營業登記及報繳營業稅事宜，而原告確已對納稅事務善盡應有之注意、能注意，並無疏於注意之過失及履行作為義務，不應受行政罰之處分，始符合釋字第275號解釋之意旨。

⒊違反適用最有利納稅義務人之法律規定 (租稅秩序罰已完全適用從新從輕原則)：

⑴按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。

⑵查原告收取租金112,094, 875元，承租人已依所得法規定於給付租金時，依法扣繳所得稅款在案，已符合所得稅法規定。

⑶第查，本件事涉同一事實，適用二種以上法規 (所得稅法與營業稅法)發生競合，究應如何適用該當之法律，尚有待釐清及斟酌餘地，惟依稅捐稽徵法第48條之3規定，已使租稅秩序罰完全適用從新從輕原則，亦即行為後之法律有變更者，以適用裁處時之法律為原則，但裁處前之法律有利於納稅義務人時，並定不因該有利於納稅義務人之法律變更而失其效力，仍具溯及力 (參照最高行政法90年第1788號判決)。是本件既已依所得稅法規定扣繳稅款，完成納稅義務，則不應再責成依營業稅法規定予以補稅、裁罰。

⑷被告事後竟以原告系爭房地未依規定，開立以「租金」名義之統一發票予以亞太土城分公司為由，經審理後，核認原告涉嫌逃漏營業稅，並依行為時營業稅法第51條第一款規定，除核定補徵營業稅5,604,743元外，並按所漏營業稅額處以3倍罰鍰計16,814,200元，其補稅及裁罰之法源依據為何？

⒋適用法規錯誤及違反誠實信賴原則：

⑴按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之租金。…。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、租金，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「…銀行業貸放款之利息所得、農地房地產業及已登記經營租賃業務營利事業之租賃所得、行紀業或兼營行紀業者收取之佣金及營利事業依法開立統一發票之權利金收入，均免予扣繳。」分別為所得稅法第88條第1項第2款，第89條第1項第2款及同法施行細則第83條第2項所規定。

⑵原告並非以營利為目的之營業人，自無庸依加值型及非加值型營業稅法之規定辦理營業登記或報繳營業稅：按最高行政法院58年判字第417號判例要旨稱：「營業稅法第1條所謂『以營利為目的』之事業，係依客觀之認定，有營利之目的者而言」。由前揭判例要旨可知，若人民之行為在客觀上足以認定並無營利之目的者依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之規定，人民自無依營業稅法申請營業登記或申報繳納營業稅之義務。本件原告之性質為祭祀公業，而稱祭祀公業者，係指以祭祀祖先為目的所設立之獨立財產，其目的不僅係為派下各自之利益而存在，且具有超越於此利益之共同目的。亦即設立祭祀公業之主要目的，乃係為祖先之祭祀。從而原告之財產既係以祖先之祭祀為目的，則客觀上原告依其性質自無營利之目的，自無庸依營業稅法及相關規定辦理營業登記或報繳營業稅。詎料被告竟以原告未依法律規定開立租金名義之統一發票予亞太土城分公司為由，遽認原告未辦理營業登記並涉嫌逃漏營業稅，違法命原告補繳營業稅計5,604,743元外，更依前揭稅額處以原告3倍罰鍰計16,814,200元。被告曲解法律，誤認原告屬為以營利為目的之營業人而應辦理營業登記並報繳營業稅，足證原處分違法侵害原告權益，至為灼然。查原告非屬已登記經營租賃業務營業事業，依首揭法規規定，原告出租系爭房地收取租金，應依法予以扣繳，免予開立統一發票。承租人亞太土城分公司已依所得稅法規定，於給付租金時，扣繳稅款在案，已符合所得稅法規定。被告歷年均未通知原告辦理營業登記及報繳營業稅，然被告於「九十二年一月一日起將原委託桃園縣稅捐稽徵處代徵之營業稅自行稽徵後」，即依營業稅法第51條第1款及財政部85年11月6日台財稅第851922210號函規定據以裁罰，其適用法規顯有錯誤，並違反誠實及信賴保護原則，況原告並無信賴不值得保護之情形。

⒌漏稅罰應符合主觀歸責要件，而公法上債務亦應由被告或原處分機關負舉證責任﹕

⑴原告就其受領之租金所得，均已依法扣繳稅款並辦理結算申報，原告並無因故意或過失漏繳營業稅之情事：按所得稅法第11條第4項規定：「本法稱教育、文化、公益、慈善機構或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限」；又按所得稅法第14條第1項第5類本文規定：「租賃所得及權利金所得係指：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得」。由前揭法律規定可知，教育、文化、公益、慈善機構或團體若有租賃所得者，自應依所得稅法及其他相關規定辦理所得稅結算申報。本件原告將系爭房地出租予亞太土城分公司，而承租人亞太土城分公司於給付租金予原告時，均依法扣繳稅款交予被告，且原告歷年來亦均依法辦理結算申報並經被告核定在案，被告亦無通知原告應辦理營業登記或報繳營業稅之情事，是以原告對其未履行營業稅法上之登記或報繳義務乙節，並不無義務違反行為之故意或過失，被告自不得對原告課處罰鍰。

⑵營業稅法第51條各款規定處罰情形係屬「漏稅罰」，被告不得逕行適用釋字275號解釋推定原告未辦理營業登記或漏繳營業稅之行為有過失：

①按大法官釋字第503號解釋明示：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之…」；又按大法官釋字第275號解釋復表示：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰…」。由前揭大法官解釋之意旨可知，若納稅義務人違反租稅法上之義務，且該違章行為之處罰係以納稅義務人有漏稅之結果為構成要件時，稅捐稽徵機關應舉證證明納稅義務人確有違反行政義務之故意過失後，始得據以處罰，尚不得逕行推定納稅義務人主觀上為有過失，合先敘明。按「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」為改制前行政法院39年判字第2號著有判例。

②查稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，如果納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處的行政秩序罰(罰鍰)為「漏稅罰」。再者，漏稅罰則須以「發生損害或危險」結果為要件。據以衡諸營業稅第51條第1款之規定，既已明定其處罰要件乃「納稅義務人未依規定申請營業登記營業致逃漏營業稅者」，且其所裁處之罰鍰係以「漏稅額」為計算基準，足徵該項裁罰規定乃屬於「漏稅罰」之性質，致為顯然。參以釋字第275號及釋字第503號解釋，均明確闡述行為罰及漏稅罰之區分。申言之，行為罰之主觀歸責要件為「過失推定」責任；漏稅罰之主觀歸責要件為「故意、過失」責任，益足見稅法上之行為罰與漏稅罰，其主觀要件容有不用。第查，稅捐繳納義務為公法上債務關係，就稅捐債務成立的舉證責任即應由處分機關負擔，尤其事涉逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。原告既已依所得稅法規定完成納稅義務，按釋字第275釋意旨，應不受稅捐秩序罰處罰，而被告亦無法證明原告犯有主觀歸責「故意、過失」之責任，竟據以裁處漏稅罰，依首揭釋字第503解釋改前行政法院39年判字第2號判例意旨，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。

③查被告認為原告未依營業稅法辦理營業登記並涉嫌漏繳營業稅，而依營業稅法第51條第1項規定依原告所漏稅額課處3倍罰鍰。然營業稅法第51條係規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者…」，條文既稱：「…除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰…」，則本條各款行為之處罰自係以納稅義務人之違章行為發生「漏稅之結果」為必要，是以本條規定在性質上應屬前揭釋字第503號解釋所稱之「漏稅罰」，從而被告自應證明原告就此違章行為有故意過失，始得據以課處罰鍰。本件被告作成原處分所依據之證據，乃係原告管理人呂常吉90年2月9日於被告之談話筆錄、系爭不動產租賃契約書影本與辦理營利事業設立登記通知函三項資料，然而前揭三項資料，在客觀上均不足以認定原告就其違章行為有故意過失，茲分述如下：90年2月9日原告管理人呂常吉於被告之談話筆錄稱：「…（問：承租人有無按月辦理扣繳？）呂常吉答：有按10%辦理扣繳…（問：願不願意辦理營業登記？）答：到目前為止未辦營業登記，唯本祭祀公業係未辦財團法人登記之祭祀公業而收入僅係祭產之租金收入。（問：你知道租金收入須開立發票，並辦營業登記嗎？）答：不知道，我認為本公業之租金收入不具備營業行為…」。由前揭筆錄內容可知，原告管理人就未辦理營業登記與涉嫌漏繳營業稅等行為，在主觀上並無故意過失。被告所提出之其他證據，諸如系爭不動產租賃契約書，與桃園縣稅捐稽徵處90年7月13日90桃稅工字第90014768號辦理營利事業設立登記通知函，亦不足以證明原告就其87年2月以降未辦理營利事業登記或漏繳營業稅之行為在主觀上有故意過失。從而被告並未就原告就其違章行為有故意過失一事盡其舉證責任，足堪認定。

④綜上所陳，被告既不能證明原告就其違章行為在主觀上有故意或過失，則依釋字第275號解釋與第503號解釋之意旨，自應認原告並未違反營業稅法第51條規定，從而原處分違法侵害原告權益，自應予以撤銷。

⒍被告所定罰鍰金額過高，其所造成之損害與所欲達成目的之利益顯失均衡，足認原處分已違反比例原則，應予撤銷：

⑴按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」；復按同法第7條復規定：「行政行為，應依下列原則為之︰採取之方法應有助於目的之達成。（第1款）有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。（第2款）採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡（第3款）」，是以被告就原告違反營業稅法所為之罰鍰處分，必需符合比例原則及其他行政法上一般原理原則之規定始為適法。查國家對人民違反行政法上義務之行為課處行政罰之目的，乃係欲藉由行政罰之不利益給予人民警惕，使人民盡其行政法上之義務，或欲藉由行政罰之不利益達到「個別預防」之功能，使人民爾後不再違背行政法上義務。換言之，行政罰之目的乃係在於擔保行政法上之義務得以順利履行與維護公益，若被處罰之行為人已改正其違章行為時，行政罰之目的即已達成。若其後行政機關若再就同一違章行為再行課處行政罰，則其後續之行政罰不但無助於行政目的之達成，亦超越實現目的之必要程度，而屬違背比例原則之違法行政處分。

⑵本件原告於受領租金時，均要求承租人依法扣繳10%之稅款，且原告歷年均依法辦理所得稅結算申報並經被告機關核定，原告就其未辦理營業登記或未繳營業稅之行為，在主觀上並無故意或過失，已如前述。退萬步言，縱認法院嗣後認定原告就其未辦理營業登記或未繳營業稅之行為確有過失，被告亦應考量原處分採取之方法與其所造成之損害，是否與被告所欲達成目的之利益顯失均衡。詎料被告並未考量原告之主觀心態，僅以原告未辦理營業登記為由，課處原告鉅額罰鍰，足證被告之裁罰處分，顯已逾達成行政目的之必要程度，且被告之裁罰處分所造成之損害與其所欲達成目的之利益已達「顯失均衡」之程度，被告之裁罰處分因違反比例原則而屬違法，殆屬無疑。

⒎綜上所陳，足證原處分均多所違誤，請撤銷原處分之判決，以維原告之合法權益。

㈡被告主張：

⒈本稅部分：

⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…三、未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第3條第1項及第2項前段、第6條第1款及第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。次按「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅」為財政部85年11月6日台財稅第851922210號函所明釋。

⑵原告未依法辦理營業登記，自87年2月至91年8月，出租所有之不動產租金合計112,094,875元，逃漏營業額5,604,744元，違反首揭稅法規定，經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲，有談話筆錄、不動產租賃契約書影本及辦理營利事業設立登記通知函等資料可稽，被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額5,604,744元，並無不合，請予維持。

⒉罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規申請營業登記而營業者。」為營業稅法51條第1款所明定。

⑵本件原告未依法辦理營業登記，自87年2月至91年8月，出租所有之不動產租金計112,094,875元，逃漏營業額5,604,744元，違章事實明確已如前述，原按所漏稅額處3倍罰鍰16,814,200（計至百元止）元，並無不合，請予維持。

⑶至原告主張承租人亞太土城分公司已依所得稅法規定，於給付租金時扣繳稅款，原告歷年亦如期辦理機關團體營利事業所得稅申報在案，原告確實已對納稅事務履行應作為義務及提供應有之注意，不應受行政罰等語，經查本件原告出租其所有之不動產收取租金未依規定辦理營業登記及報繳營業稅，依前揭營業稅法規定應補徵營業稅並處分，並不因承租人及原告已依所得稅法相關規定辦理扣繳申報及所得稅結算申報而受影響，是原告主張核無足採，併予陳明。

⒊綜上論述，原處分、復查決定及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」又「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第3條第1項及第2項前段、第6條第1款及第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。再者，「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅」亦為財政部85年11月6日台財稅第851922210 號函所明釋。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規申請營業登記而營業者。」為營業稅法51條第1款所明定。

二、查原告涉嫌未依法辦理營業登記，自87年2月起至91年8月止出租所有之系爭房地，租金合計112,094,875元，逃漏營業稅合計5,604,744元，違反行為時營業稅法第28條、第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第21條之規定，經桃園縣政府稅捐稽徵處查獲，認違章事實明確，移經被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額5,604,744元，並按所漏稅額處3倍罰鍰16,814,200元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟之事實，有原告前任管理人呂常吉之談話筆錄、系爭房地之不動產租賃契約書影本及辦理營業事業設立登記通知函、原處分書（92年度財營業字第Ｚ0000000000000號）、原告稅額計算表、復查申請書及訴願書等，附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：原告出租系爭房地收取租金，承租人已依所得稅法規定辦理所得稅扣繳，被告復依營業稅法第51條第1款之規定課徵營業稅並裁罰，是否適法？對此，原告主張出租系爭房地係為派下子孫利益考量，非以一般營利事業之租賃營利為目的，實不應課徵營業稅，且原告從未惡意逃漏本件稅捐，不應再處罰鍰，否則因被告就本件而言，並未盡到指導責任，與有過失，也僅能科處最低罰鍰等語；被告則以本件原告雖有申報財團法人營利事業所得稅，但公益以外之出租所得，依法仍應課徵營業稅，而本件之處罰係依裁罰基準表所定，是罰3倍，並無更低之標準等語，資為答辯。經查：

㈠按「．．．提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．」為營業稅法第3條第2項前段所明定。據此，可知原告出租系爭房地予他人使用收益，收取租金，即該當該條法文所謂之「銷售勞務」。而按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」亦為營業稅第1條所規定，原告因此即須就其前開銷售勞務之行為繳交營業稅，原告主張並無營業行為，無須繳交營業稅等語，要屬誤解法令，難以憑採。至財政部85年11月6日台財稅第851922210號函釋：「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」僅係重申上開課徵營業稅法條之意旨，並非對法所未規定之事項所加之限制，難謂有違法律保留原則，一併敘明。

㈡原告固稱本身為祭祀公業，並非營業人，對之課徵營業稅顯有未合等語。惟按營業稅法第6條第2款對營業人有定義性之明文：「有左列情形之一者，為營業人：．．．非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」原告為祭祀公業，核屬非以營利為目的之團體，乃兩造所不爭執之事實，則原告既有上開出租銷售勞務之行為，依營業稅法第6條第2款之規定自仍屬營業人，而應依營業稅法第28條前段規定辦理營業登記，並依同法第32條第1項前段規定開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。此外，原告並應依同法第35條第1項規定，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報，以符法制，而利國家稅務之管理。

㈢本件原告既未依法辦理營業登記，被告自得依營業稅法第第43條第1項第3款規定就查得之資料，即系爭房地之不動產租賃契約書、原告前任管理人之談話筆錄及原告申報之所得資料等，核定其銷售額及應納稅額並補徵其營業稅，於法有據，並無不合。原告自難以本身為非營利為目的之團體，卻從事與祭祀公業存在目的無關之非公益活動之出租營利行為，而邀獲與祭祀公業存在目的有關之公益活動免稅之優惠。

三、至於罰鍰部分，原告主張被告未盡告知之責，且原告就上開漏報營業稅部分並無故意或過失之責等語。惟查，原告未依法辦理營業登記，自87年2月至91年8月，出租所有之系爭房地租金計112,094,875元，逃漏營業額5,604,744元，違章事實洵堪認定，有如前述，被告乃依財政部93年3月29日頒行之裁罰基準，按所漏稅額處3倍罰鍰16,814,200（計至百元止）元，亦非無據。況被告於90年2月9日與原告前任管理人呂常吉談話時，即已告知「問：願不願意辦理營業登記？」（答：到目前為止未辦理營業登記，惟本祭祀公業係未辦財團法人登記之祭祀公業，而收入僅係祭產之租金收入。）「問：你知道租金收入須開立發票，並辦營業登記嗎？」（答：不知道，我認為本公業之租金收入不具備營業行為。），有該日之談話筆錄附卷可參，然迄原處分書作成之日即92年10 月1日（見原處分卷），原告迄未依法辦理營業登記並繳交營業稅，難謂被告未為告知之行為，而原告無故意或過失之行為。至原告主張承租人亞太土城分公司已依所得稅法規定，於給付租金時扣繳稅款，原告歷年亦如期辦理機關團體營利事業所得稅申報在案，其確實已對納稅事務履行應作為義務及提供應有之注意，不應受行政罰等語。惟查，原告出租其所有之不動產收取租金，未依上開規定辦理營業登記及報繳營業稅，被告依前揭營業稅法規定應補徵營業稅並科處罰鍰，核與系爭房地之承租人及原告是否已依所得稅法相關規定，辦理扣繳申報及所得稅結算申報尚屬無涉，此部分原告之主張亦無足憑採。

四、綜上，原告所訴委無足採，從而被告引據首揭規定補徵原告營業稅5,604,744元，並按所漏稅額處3倍罰鍰16,814,200元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另原告94年8月29日聲請調查證據狀本聲請本院向相關主管機關函查相關事項，嗣經原告於準備程序中表明不用再函查記明筆錄，此部分本院自不予函查，附此敘明。

五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官　林 樹 埔