最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第485號

最　高　行　政　法　院　判　決

106年度判字第485號

上訴人

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美

訴訟代理人

黃美琪

被上訴人

瓏山林企業股份有限公司

代表人

林鴻堯

訴訟代理人

楊矗烽 會計師

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國106年1月25日臺北高等行政法院104年度訴字第2035號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人以被上訴人於民國97年1月至99年4月間銷售「博物館」建案（下稱系爭建案）之停車位10個，將應稅銷售額合計新臺幣（下同）2,135萬9,011元申報為免稅銷售額，漏報營業稅額106萬7,950元；另於96年7月至100年4月間銷售同建案之停車位197個，將應稅銷售額合計4億98萬4,258元申報為免稅銷售額，漏報營業稅額2,004萬9,213元，經以累積留抵稅額抵繳106萬7,950元及2,004萬9,213元，核定補徵營業稅額0元，並處罰鍰3萬元（1萬5,000元＋1萬5,000元）。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以104年6月24日財北國稅法一字第1040020262號重審復查決定（即原處分）追減罰鍰1萬5,000元，其餘復查駁回，被上訴人不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原判決為「訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於原告（即被上訴人）漏報營業稅額新台幣2,111萬7,163元及裁處罰鍰新台幣1萬5,000元部分均撤銷」之判決，上訴人不服，提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人與土地所有權人林鴻堯等人合建分售系爭建案大樓，依雙方95年12月30日簽訂之不動產合建分售契約書（下稱合建契約），房屋與土地之比例為23：77，系爭建案停車位不單獨對外出售，有購買房屋始能購買車位，停車位係以共同使用部分登記，屬主建物（專有部分）之從物，應與專有部分一併移轉，毋須分擔基地持分；故於買賣過程中，房屋、車位雖分別議價，惟於議價完成簽約時，係將房屋與車位價格加總後，依上述房地比例，分別列房屋款、土地款於房屋、土地買賣契約。被上訴人與地主、買方合意，依民法第799條第4項規定，以專有部分與專有部分總面積之比例，約定買賣當事人就房屋及停車位應有多少基地持分，且分別就房屋預定買賣契約及土地預定買賣契約書約定價款收取期款，並各自開立房屋（含車位房屋）及土地（含車位土地）發票，上訴人應尊重契約自由而從其約定。惟上訴人以停車位未象徵性登記基地持分，即認定其出售價款全屬被上訴人銷售房屋之銷售額，而對被上訴人核定補徵銷售房屋之營業稅，該部分銷售額與地主收取之銷售額已然重複。又本件出售停車位之土地款部分已由地主收取，並負擔屬於土地部分之銷售費用，其營業稅即未扣抵，故上訴人一方面認定車位土地款為被上訴人之銷售額而對被上訴人補徵營業稅，另一方面又認定違約沒收之車位土地款為地主收入而對地主補徵綜合所得稅，互相矛盾。（二）按漏報銷售額以有獲取代價為前提，被上訴人未因銷售停車位而獲有現金流入、應收債權增加或負債減少，即無漏報情事。又本件停車位未象徵性登記基地持分，縱上訴人認其出售價款不應拆分土地價款，亦應認屬被上訴人出售車位之房屋售價偏低，調整補認銷售額及稅額，而非認定為漏報。另本件總土地公告現值為15億359萬元，總房屋評定現值為2億2,344萬5,000元（含停車位），即公告評定之總房地比為13％比87％，依合建契約，被上訴人全案計可收總售價23％之建物款，已高於上述公告評定之比值；縱令個別按戶計算，被上訴人可收取之建物款，並無任一戶（無論有無加購車位）低於依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，足證被上訴人房屋銷售額並無偏低情事。（三）查系爭建案全案共登記247個停車位，地主依其土地持分比例可分配車位土地款位數為：地主林鴻堯229位、林歆嬡13位、林賜勇5位，由於地主林歆嬡及林賜勇於興建期間變更原合作協議，選擇向被上訴人購買地上房屋，而擁有房屋及土地完整區分所有權，且不擬出售，因該兩地主選擇購買價值較高之地上房屋，相對其應放棄其車位可分配土地款位數權利計18位予被上訴人，嗣後該18位車位出售時價金之收取歸屬被上訴人，故被上訴人於該等車位出售時全額開立應稅發票，並無規避稅捐之安排等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於漏報營業稅額2,111萬7,163元及罰鍰1萬5,000元部分均撤銷。

三、上訴人則以：（一）依被上訴人提示之土地預定買賣契約書，並調閱系爭建物、土地查詢資料之權利範圍顯示，有購買停車位者，其建物權利範圍，會再標示停車位編號及停車位所有之建物持分，而土地權利範圍，無記載停車位所有之土地持分，是同棟不同樓層（室內面積相同）之買受人，不管其有無購買停車位或停車位數量多寡，其所獲分配之土地持分範圍均相同，僅在建物共有部分之權利持分範圍有所不同，被上訴人出售停車位既不含土地持分，即應全數開立應稅發票。（二）被上訴人銷售系爭建案之停車位計222個，其中15個停車位被上訴人已全額開立應稅統一發票，其餘207個（10個+197個）停車位卻將應稅銷售額4億2,234萬3,269元（2,135萬9,011元＋4億98萬4,258元）申報為免稅銷售額，被上訴人對於相同建案停車位之銷售，有不同銷售額之認定方式，顯為規避稅捐所為之安排，不論其取得停車位之原因為何，如停車位確有土地持分，被上訴人自可依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第1款規定，分別開立免稅之出售土地及應稅之出售建物發票。（三）本件漏稅金額係依被上訴人於100年10月25日說明書所提供之客戶繳款明細表，及101年4月24日說明書提供之車位基本資料表所載資料，依停車位之土地款金額、車位數量及代號等，計算停車位土地款占合約土地款金額之比例，逐期依比例按客戶支付土地款金額計算屬停車位之土地款。至於被上訴人主張上訴人於調整其銷售額時應扣除屬於土地部分之銷售費用，另上訴人認定違約沒收之車位土地款為地主收入補課徵綜合所得稅與本案互相矛盾乙節，被上訴人與地主簽訂之合建契約，僅載明銷售費用由雙方共同分攤，惟迄未提示銷售費用分攤之相關資料及違約沒收之土地款明細資料等，致上訴人無從審酌。（四）被上訴人若對銷售停車位是否應開立應稅統一發票並申報銷售額等有疑義，可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然其逕採有利於己之解釋，致有漏報銷售額之違章情事，核有過失，自應受罰。又被上訴人自違章行為發生日（96年7月1日）起至調查基準日（101年2月1日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額，均大於首揭期間各期漏報之營業稅額，尚未造成實質逃漏稅，可免處漏稅罰，惟仍違反營業稅法第48條第1項規定，上訴人處罰鍰1萬5,000元，實已考量被上訴人違章情節及程度所為之適切處罰等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依營業稅法第3條、商業會計法第59條等規定，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物之構成要件，如未取得代價或產生應收價款，即非營業稅法所定之銷售。又營業稅之納稅義務人之判斷，除進口貨物外，營業稅以貨物或勞務之「銷售」為其稅捐客體，故以銷售營業人為其納稅義務人；至銷售行為須建立在有償基礎下，而判斷其行為是否有償，係以債權行為為其判準，故銷售營業人之認定，應以其債權行為之當事人為準。至於債權行為當事人之認定，原則上應循民商契約當事人之認定原則，即依形式外觀上，為意思表示之名義人定其當事人（本院101年度判字第551號判決參照）。再者，於105年1月1日以前採行房屋、土地分離課徵所得稅（105年1月1日以後改採房地合一課稅，本件交易時間係於105年1月1日之前，仍適用修正前所得稅法之規定），出售房地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，其中土地部分另行課徵土地增值稅。因此，實務上房地買賣之價款又分為土地價款及房屋價款。（二）系爭建案係由地主提供土地、被上訴人投資興建，依合建契約內容，約定土地、房屋個別售價，地主土地款加計被上訴人房屋款為出售之總價款，地主土地款應佔總價款之77％，被上訴人房屋款佔總價款之23％。準此，地主及被上訴人以預售方式出售系爭建案土地、房屋，買受人分別與地主、被上訴人簽訂土地及房屋預定買賣契約書（下稱土地、房屋買賣合約書）；有購買停車位者，土地總價款包含房屋所屬基地之應有部分之土地價款及停車位應分配之土地價款，房屋總價款包含房屋價款、停車位價款，買受人分別依分期付款明細表所載期數，分期繳納土地款及房屋款。可知買受人購買系爭建案房屋及停車位所支付之總價款，包含土地價款及房屋價款，而購買停車位之款項亦包括土地價款及房屋價款；是購買停車位者，依買賣合約及實付款情形，確有購買土地部分（即買受人買受停車位所占用系爭其他部分之使用權），因此上訴人所指被上訴人漏報營業稅部分，實係出售土地之款項，屬免徵營業稅之範圍。況且，依合建契約之約定，此停車位土地款部分，係由地主取得，非由被上訴人取得之銷售額，被上訴人就停車場土地部分之銷售既未取得代價，即非屬被上訴人之銷售。（三）按停車位依現行法令規定可分為：⑴法定停車位：指大樓按其總樓地板面積多寡所必須設置之一定數量之停車位。⑵自行增設停車位：指建商除法定停車位外，以剩餘樓地板面積、法定空地或增加超挖面積所自行規劃之停車位。⑶獎勵增設停車位：指依政府之獎勵政策所增設之停車位。就區分所有建物停車空間及防空避難設備之產權登記事宜，依內政部80年9月18日台內營字第0000000號函之意旨，在80年9月18日前法定停車空間得以主建物方式登記，非該棟所有權人亦得登記；惟上開函示公告後，法定停車位僅能以公共設施方式登記（登載車位編號、權利範圍），不能以主建物方式登記產權，亦即購買人只能透過分管協議取得共有（使用權）而無單獨所有權。（四）本件有關買受人購買系爭房屋之範圍，依房屋買賣合約書第3條、第4條約定，其專有部分包括主建物面積及附屬建物（即陽台及雨遮），另共有部分包括「除地下層可銷售之汽車停車位另計外，指原設計圖之各樓層中梯廳、走道、樓梯間、電梯間、電梯機房、水箱、機車停車區、台電受電室、發電機房、公共陽台、電信機房、垃圾儲藏室、蓄水池、裝卸車位、進風機房、編號1至7停車空間及管委會空間等及依法應列入共同使用部分之項目。」至於買受人購得土地持分部分之計算方式，係以「地政機關核發建物測量成果圖之主建物加陽台面積，與區分所有全部主建物加陽台總面積比例持分計算。」（土地買賣合約書第2條參照）。是上訴人主張買受人雖購買停車位，然未增加土地持分，係因區分所有權人與地主依民法第799條第4項約定所致；至於此約定，造成買受人在購買相同條件下，未購買停車位與有購買停車位者之土地持分均相同，其約定效力如何，則為地主與買受人就買賣契約民事法律關係所產生之另一問題，尚難以此認定買受人支付之土地總價款，未包含其因購買停車位所使用該部分土地之應分配土地價款在內。又買受人購買系爭房屋，總價款分為土地價款與房屋價款，分別與地主與建設公司簽訂土地、房屋買賣契約，係於行為時有關房地分離課稅之法制下所形成實務上常見作法，亦難以此認定被上訴人與地主共謀有稅捐規避之行為。（五）系爭建案係由地主林鴻堯、林歆嬡、林賜勇3人提供土地合建房屋，按房屋及土地23：77之比例分別出售，共登記247個停車位（林鴻堯229位、林歆嬡13位、林賜勇5位），地主依其土地持分比例分配停車位，其中地主林歆嬡、林賜勇分配停車位數較少，遂於興建期間變更原合作協議，選擇向被上訴人購買價值較高之房屋，將其停車位可分配土地款權利計18位售予被上訴人；嗣該等18位車位出售時價金之收取歸屬被上訴人，故被上訴人就該等車位出售時全額開立應稅發票，尚有所據。綜上所述，原處分（即重審復查決定）認定被上訴人漏報營業稅額新台幣2,111萬7,163元，並科處罰鍰幣1萬5千元，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽等語，而為訴願決定及原處分關於被上訴人漏報營業稅額新台幣2,111萬7,163元及裁處罰鍰新台幣1萬5千元部分均撤銷之判決。

五、上訴意旨略謂：（一）原判決認買受人分別與地主、被上訴人簽訂土地、房屋買賣合約書，有購買停車位者，土地總價款包含房屋所屬基地之應有部分之土地價款及停車位應分配之土地價款，可知買受人購買停車位所支付之款項包括土地價款及房屋價款，且依地主與被上訴人合建契約之約定，停車位土地款部分，也是由地主取得，非由被上訴人取得之銷售額乙節，查有關統一發票開立及申報稅捐之繳納，仍應依稅法及有關規定辦理，契約或其他法律並無優先於稅法規定之適用，是原判決認購買停車位者，依買賣合約及付款情形，確有購買土地部分，實有判決不適用法規或適用法規不當之違法。（二）原判決一方面認為銷售系爭建案中的停車位款項，包括土地價款及房屋價款，且土地價款如由地主取得，非由被上訴人取得，則非屬被上訴人之銷售額，無須由被上訴人開立應稅發票；另一方面又認為相同建案中的停車位，因地主林歆媛及林賜勇分配的停車位較少，遂於興建期間變更與被上訴人原合作協議，選擇向被上訴人購買價值較高之房屋，將其停車位可分配之土地款讓予被上訴人，嗣出售停車位款項之收取因全數歸屬被上訴人，被上訴人就停車位出售時全額開立應稅發票，亦有所據。換言之，原判決對於相同建案中停車位之銷售，如收取款項對象為地主，則認定為地主銷售土地，依營業稅法第8條第1項第1款免徵營業稅；如收取款項對象為被上訴人，則不認定為被上訴人銷售之停車位含土地價款，應全額開立應稅發票，前後矛盾，是原判決顯有判決理由矛盾、違反經驗法則及論理法則之違法等語。

六、本院按：

（一）營業稅法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第8條第1項第1款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。」第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」可知營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅。而我國營業稅法基於出售土地於所有權移轉時，其增值部分已經課徵土地增值稅，為避免重複課稅，不再課徵營業稅；然營業人出售房屋，因稅法並無明定免稅，仍應依營業稅法課徵營業稅。

（二）本件被上訴人主張其所銷售之系爭停車位除建物持分外尚包含土地持分，而上訴人則主張被上訴人所銷售之停車位僅有建物持分而不包含土地持分，是本件之爭點厥為被上訴人所銷售之停車位是否包含土地持分？查系爭建案係由地主提供土地、被上訴人投資興建，依合建契約內容，約定土地、房屋個別售價，地主土地款加計被上訴人房屋款為出售之總價款，地主土地款應佔總價款之77％，被上訴人房屋款佔總價款之23％，地主及被上訴人分別以預售方式與買受人簽訂土地及房屋預定買賣契約書，且買受人無論有無購買停車位及買受停車位數量多寡，其所獲分配之土地持分均相同等情，為原判決所確定之事實。按依土地法所為之不動產物權登記具有公示力與公信力，登記之內容自須正確真實，以確保人民之財產權及交易之安全。依系爭建案之土地建物查詢資料所示（見原處分卷2第574頁至700頁），有購買停車位之住戶與無購買停車位之住戶，其所分配之土地係相同，即有購買停車位者，其土地持分並未增加，其差別僅係有購買停車位者其建物總面積有增加（係在建物公設部分增加其持分面積），此為兩造所不爭，亦為原審所確定之事實，由此可見，被上訴人所出售之停車位並未含有土地持分，其停車位應屬建物出售，故其價款應全數列為出售房屋收入，開立應稅統一發票予買受人，不應開立免稅統一發票。被上訴人雖主張買受人分別與地主、被上訴人簽訂土地及房屋預定買賣契約書，有購買停車位者，土地總價款包含基地之應有部分之土地價款及停車位之土地價款，房屋總價款亦包含房屋價款及停車位價款，買受人分別依分期付款明細表所載期數，分期繳納土地款及房屋款，且依合建契約之約定，停車位土地款部分，係由地主取得，非由被上訴人取得，可知購買停車位者，依買賣合約及實際付款情形，確有購買土地部分云云；惟查被上訴人與地主及買受人所簽訂之合建契約及買賣契約，充其量僅為私法上之契約，該私權關係並無優先於不動產登記公信力及稅法規定之效力，亦不能拘束不動產登記機關及稅捐稽徵機關，是本件應如何開立統一發票繳納營業稅，仍應依停車位所有權之歸屬及營業稅法相關規定辦理，被上訴人所提出之合建及買賣契約並不足以拘束或影響上訴人對於事實之認定及營業稅之核課。原判決疏未注意及此，採認被上訴人提出之土地及房屋預定買賣契約書、售價暨建物土地款比例、車位基本資料表及客戶繳款明細等資料，據以認定購買系爭停車位之款項包括土地價款及房屋價款，且土地價款部分依約係由地主取得，是購買停車位者，依買賣合約及實際付款情形，確有購買土地部分等情，顯將私法契約之效力凌駕於不動產登記之效力及稅法規定之上，揆之以上說明，其認事用法尚有違誤，上訴意旨執以指摘原判決有不適用法規之違法，尚非無據。

（三）自從內政部80年9月18日台內營字第0000000號函示公告後，法定停車位僅能以公共設施方式登記（登載車位編號、權利範圍），不能以主建物方式登記產權，亦即購買人只能透過分管協議取得共有使用權而無單獨所有權等情，為原判決所認定之事實。按內政部上開函示，係就區分所有建物之共同使用部分（包括法定停車位）不得與主建物分離，應為全體或部分所有權人所共有，且應依當時之土地登記規則第72條（84年7月12日修正為第75條，98年7月6日修正為現行條文第81條）規定辦理登記所為之釋示，而土地登記規則第75條規定業經司法院釋字第600號解釋認為符合憲法保障人民財產權之意旨，且無違法律保留原則及比例原則；按法定停車位不能登記為專有（即不能以主建物方式登記產權），乃法制之所趨，從公寓大廈管理條例於84年6月28日制定公布後，為加強區分所有建物之管理維護，即於第9條第2項規定，住戶對於共用部分之使用應依其設置之目的及通常使用方法為之，而法定停車位之設置目的乃在於供該棟大樓住戶停車使用，為防止住戶將停車位移作他用或轉售予大樓住戶以外之第三人，因此法定停車位自不宜以專有方式登記其產權，而應以共有及共同使用方式登記，以符合區分所有建物共同使用部分之設置目的及通常使用方法；復為求明確認定區分所有建物之專有部分及共有部分之產權，民法第799條第4項、第5項乃於98年1月23日配合修正為「（第4項）區分所有人就區分所有建築物共有部分及基地之應有部分，依其專有部分面積與專有部分總面積之比例定之。但另有約定者，從其約定。（第5項）專有部分與其所屬之共有部分及其基地之權利，不得分離而為移轉或設定負擔。」原判決誤解上開法定停車位之所以不能登記為專有之由來及立法過程，認內政部上開函示及民法第799條第4項之規定，造成買受人未購買停車位與有購買停車位者之土地持分均相同，乃地主與買受人就買賣契約民事法律關係所產生之另一問題，尚難以此認定買受人支付之土地總價款，未包含其因購買停車位所使用該部分土地之應分配土地價款在內等情，揆之以上說明，尚有解釋適用法規不當之違法，上訴意旨執以指摘，亦非無據。

（四）如上所述，營業稅法第8條第1項第1款規定出售土地免徵營業稅，乃係基於出售土地於所有權移轉時，其增值部分已經課徵土地增值稅，為避免重複課稅，乃不再課徵營業稅。查本件被上訴人出售系爭停車位予買受人時，有購買停車位之住戶與無購買停車位之住戶，其所分配之土地均相同，亦即被上訴人所出售之停車位並未含有土地持分，該部分自無可能繳納土地增值稅，依營業稅法第8條第1項第1款規定避免重複課稅之立法意旨，本件自無免徵營業稅之適用。原判決認本件停車位之出售關於土地持分部分有免徵營業稅之適用，自有違營業稅法第8條第1項第1款規定避免重複課稅之立法意旨。

（五）綜上所述，原處分（除追減罰鍰1萬5,000元部分外）及訴願決定認本件被上訴人所銷售之停車位並無土地持分，全部均應課徵營業稅，經核並無違誤，原判決將原處分（除追減罰鍰1萬5,000元部分外）及訴願決定均予撤銷，即有違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異