最高行政法院(含改制前行政法院)106年度判字第728號

最　高　行　政　法　院　判　決

106年度判字第728號

上訴人

鄭蔡招琴

訴訟代理人

林倍志 律師

被上訴人

新竹市稅務局

代表人

范春鑾

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國105年11月23日臺北高等行政法院105年度訴字第975號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人買賣取得坐落於新竹市○○段490、499-1、647、677、679及680地號等6筆土地（重測前為○○段1008、703-17、998-8、998-10及618-32地號），屬非都市土地，使用分區為山坡地保育區、使用地類別為國土保安用地（下稱系爭土地），其中499及499-1地號分別自民國99年及86年起即已按一般用地課徵地價稅，至於系爭647、677、679及680地號等4筆土地於91年1月31日贈與給財團法人新竹市矽谷國民中小學（105年1月13日變更登記為矽谷學校財團法人），並於92年9月12日完成所有權移轉登記，惟該贈與契約於104年5月22日經臺灣新竹地方法院104年度重訴字第37號民事判決確認雙方當事人訂立之贈與契約及本於贈與所為之所有權移轉登記物權關係不存在，矽谷學校財團法人應將系爭647、677、679及680地號等4筆土地所有權移轉登記予以塗銷並回復登記為上訴人所有。系爭647、677、679及680地號土地並於104年7月17日回復登記為上訴人所有，地價稅籍自93年起回復。經被上訴人查核後，依土地稅法第14條規定及財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函釋（下稱財政部99年1月7日函釋），以104年10月1日新市稅地字第1046252280號函按一般用地稅率核定補徵系爭647、677、679及680地號等4筆土地99年至103年地價稅共計新臺幣（下同）14,772,087元，及系爭土地併同上訴人其餘土地核課104年地價稅計10,922,100元。經上訴人提起復查申請，被上訴人105年1月20日新市稅法字第1040027943號復查決定仍維持原核定（下稱原處分），上訴人不服，循序提起行政訴訟，為原審判決駁回，而提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張略以：（一）系爭土地乃依非都市土地使用管制規則編定為國土保安用地，而非都市土地使用管制規則乃依區域計畫法第15條第1項訂定，是系爭土地符合土地稅法第22條課徵田賦之要件，財政部99年1月7日函釋違反法律保留原則，被上訴人援引該函釋課稅，有違憲法第19條依法課稅規定及稅捐稽徵法第11條之3規定。（二）依行政院農業委員會（下稱農委會）90年4月6日（90）農企字第900010118號函意旨，農業主管單位對非農業區或保護區，但與農業區或保護區之使用管制無異者之土地，採使用管制無異原則認定為農用，卻對名稱、使用管制完全相同之系爭國土保安用地認定為非農用，有違法理一致性及行政行為不得為差別待遇。（三）又未產生經濟效益之非都市土地之國土保安用地，應不列入家庭之不動產計算範圍內，以反應真實狀況，且依土地稅法第22條第1項第4款規定都市土地不能建築者課徵田賦，而本案系爭國土保安用地為非都市土地，亦不得興建農舍，其價值較都市土地為低，使用限制亦較嚴苛，卻要核課地價稅，顯違行政比例原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於核課地價稅部分。

三、被上訴人則以：（一）財政部99年1月7日函釋即闡釋土地若因配合開發計畫所核定之用途，而變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，其與農業發展條例所謂為保育目的之農業用地有別，並無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，且該函釋意旨並未與土地稅法第22條規定相悖，自無違反法律保留原則，亦未不法增加納稅義務人之納稅義務。（二）由土地稅法第22條第1項、土地稅法施行細則第21條第1項、區域計晝法第3條、同法第4條、同法第15條、區域計畫法施行細則第5條、同施行細則第15條第16款之規定觀之，土地稅法第22條及土地稅法施行細則第21條所謂「非都市土地依法編定之農業用地」，係指各目的主管機關依區域計畫法第15條規定，就當地自然環境、自然資源、人口分布、土地能供使用之性質，並參酌地方實際需要而劃定土地使用分區及編定使用地類別，此與上訴人為謀土地利益，主動擬具土地開發計畫，申請將系爭土地變更編定為國土保安用地以利開發計畫之推展，二者不論編定原因及目的皆有顯著差別，且系爭土地之一切作為均需配合該開發計畫之規範，此亦與農業發展條例第3條第10款為保育目的所為之農業使用有間。基於不同事物為不同處理之準則，本件被上訴人所為之處分，自無違法理一致性及平等原則。（三）系爭土地因開發而申請變更編定為國土保安用地，是否符合農地農用相關規定，自應以農政單位之認定為準，財政部99年1月7日函釋參考農委會98年12月16日農企字第0980167116號函釋規定（下稱農委會98年12月16日函釋），認定非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。（四）本件「新竹華城開發計畫」之審核依據雖為「山坡地開發建築管理辦法」，惟依內政部於100年10月27日營署綜字第1000063546號函復之意旨，開發案不論係依「山坡地開發建築管理辦法」或「非都市土地開發審議作業規範」規定審查，其審核之條件及目的性質均相同，爰系爭土地經內政部依「山坡地開發建築管理辦法」審議通過，變更編定為國土保安用地，其使用情形須依該開發計畫所核定之用途而為使用，性質上即為執行該開發計畫之一部分，與該開發計畫具有不可分離之關係，核與土地稅法第22條為保育之目的，獎勵農地農用之立法意旨有違，尚無課徵田賦之適用，被上訴人參酌財政部99年1月7日函釋意旨，核定系爭土地按一般用地稅率核課地價稅，洵無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依土地稅法第10條第1項第1款、第14條、第22條第1項及土地稅法施行細則第21條第1項規定可知，已規定地價之土地，除「非都市土地依法編定之農業用地」得課徵田賦外，其餘仍應課徵地價稅。而何謂土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，土地稅法之規定，除於該法第10條就所稱之「農業用地」為立法定義外，就「非都市土地依法編定」之部分並無相關之定義。區域計畫法第15條第1項、非都市土地使用管制規則第2條、第3條、第4條規定在規範非都市土地之使用分區之劃定及使用地之編定。因之，土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合於該法第10條所稱之「農業用地」外，尚應合於「依法編定」之要件，即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。又土地稅法第10條第1項對於農業用地業已加以定義為：指非都市土地（或都市土地農業區、保護區範圍內土地），依法供下列使用者……；亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地。（二）系爭土地開發計畫於內政部區域計畫委員會審查時，尚未訂有「非都市土地開發審議作業規範」。查系爭開發計畫第4章土地使用計劃說明書4-3土地使用編定所載「土地使用種類：綠地（保護區），變更編定為國土保安用地，土地用途為水土保持設施—保護區」及4-4土地使用計畫所載「地形陡峭處則保留不予開發或小規模整理成綠地，以維護水土保持。」與審議作業規範專編第19點「列為不可開發區或保育區者，應編定為國土保安用地」之規定目的應為一致，均對於開發案件範圍內如有不可開發或應予保護地區，透過開發計畫之土地使用編定及管制，以確保開發案及其周邊之基地安全與環境品質，此有內政部營建署100年10月27日營署綜字第1000063546號函及新竹華城開發計劃說明書在卷可參。足見系爭土地係作為「新竹華城開發計畫」整體開發時依規定應保留一定面積土地列為不可開發區及保育區，而編定為國土保安用地，為執行該開發計畫之一部分，與該開發計畫具有不可分離之關係，核與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，亦與作農業使用之農業用地課徵田賦之意旨不合。（三）農委會98年12月16日函釋及財政部99年1月7日函釋，同此意旨，略謂：「……查農業發展條例以賦稅減免優惠措施，獎勵農地農用。其中作『保育使用』之農業用地係指本會基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例以及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地，以防止天然災害之發生。復查非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點分別規定：『基地開發應保育與利用並重，並依下列原則，於基地內劃設必要之保育區……』『列為不可開發區及保育區者，應編定為『國土保安用地』……』前揭國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款（同農業發展條例第3條第10款）所定『保育使用』之農業用地有別。綜上，依上開審議規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體性質上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該審議規範規定及經核定之開發計畫之用途使用。其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，故該等土地於移轉時，不宜核發農業用地作農業使用證明書。」「依非都市土地開發審議作業規範審議通過之基地，經變更編定為國土保安用地者，於土地移轉時，應不予核發農業用地作農業使用證明書。……依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」經核與前開法律意旨並無違背，亦未增加法律所無限制，被上訴人參據前開函釋，作成原處分，並無違誤，上訴人主張財政部函釋違反法律保留原則，及原處分違反憲法第19條依法課稅原則及稅捐稽徵法第11條之3規定云云，並非可採。（四）經查，農委會90年4月6日（90）農企字第900010118號函所質疑者是臺北縣東北角海岸風景特定區內之保護區，而本案係依非都市土地使用管制規則、山坡地開發建築管理辦法審議通過之住宅社區，經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地，兩者案情及土地類型不同，自無法相提並論。（五）系爭土地為新竹華城住宅社區獲得建築用地所必須之土地，於社區內，或供社區綠美化使用、或供淨化空氣、平衡生態使用，並非不可供建築使用之土地，即屬無價值之土地，該等土地之經濟效益即是成就該社區之建築開發計畫以取得住宅建築用地。再查，社會救助法第5條之2第1項第3款規定，未產生經濟效益之非都市土地之國土保安用地、生態保護用地、古蹟保存用地、墳墓用地及水利用地，不列入家庭之不動產計算，該規定與本案系爭土地是否應課徵地價稅無關，況依土地稅法第14條規定可知不課徵田賦之土地即應課徵地價稅，而非以土地價值，或有無產生經濟效益或使用有無受限制作為課徵地價稅之依據。又查土地稅法第22條第1項第4款規定都市土地依法不能建築須「仍作農業用地使用者」才有課徵田賦之適用，並非不能建築之都市土地皆可課徵田賦，是系爭土地未作農業用地使用，被上訴人依法補徵該等土地之地價稅並無違反行政比例原則等語。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴主張略以：（一）依土地稅法施行細則第21條之規定，系爭土地編定為國土保安用地即符合土地稅法第22條課徵田賦之條件，被上訴人引用財政部99年1月7日函釋規定核課地價稅，已違反憲法第19條依法課稅之規定，且該解釋亦違反法律保留原則及稅捐稽徵法第11條之3規定，本案依據前揭函釋核課系爭土地地價稅顯與上開法規不符。（二）依區域計畫法施行細則第13條、第15條之規定，全國國土保安用地之用途及使用管制均只有一種，並無二類不同規定，因開發所編定之國土保安用地應就實際使用狀況決定，而非財政部所指開發所編定之國土保安用地即非為農業使用。原判決於授權母法與規範目的皆相同之情況下，未見財政部99年1月7日函釋與土地稅法第22條第1項及同法施行細則第21條規定相牴觸，逕援引為判決依據，核有判決理由矛盾之違法。

六、本院查：

㈠按土地稅法第10條第1項第1款規定:「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰（第1款）一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」第14條規定:「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項規定:「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同……」。又「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」同法施行細則第21條第1項亦定有明文。再按區域計畫法第15條第1項規定：「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」又非都市土地使用管制規則第2條規定：「非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」第3條規定：「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。」第4條規定：「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」核以上規定在規範非都市土地之使用分區之劃定及使用地之編定。因之，土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合於該法第10條所稱之「農業用地」外，尚應合於「依法編定」之要件，即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。又土地稅法第10條第1項對於農業用地業已加以定義為：指非都市土地（或都市土地農業區、保護區範圍內土地），依法供下列使用者……；亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地。再財政部99年1月7日函釋，略謂「依非都市土地開發審議作業規範審議通過之基地，經變更編定為國土保安用地者，於土地移轉時，應不予核發農業用地作農業使用證明書。……依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」經核與前開法律意旨並無違背，亦未增加法律所無限制，被上訴人參據前開函釋，作成原處分，並無違誤。

㈡經查系爭土地屬「新竹華城開發計畫」內之土地，該開發計畫於內政部區域計畫委員會審查時，尚未訂有「非都市土地開發審議作業規範」，而該規範發布實施前，無論依非都市土地使用管制規則或山坡地開發建築管理辦法規定受理審議之開發計畫案件，係參考以往委員會審理此類開發計畫案件所確立之原則或標準而作成之決議辦理，嗣後該規範研訂時，並將上述原則或標準參酌納入條文規定之。查系爭開發計畫第4章土地使用計劃說明書4-3土地使用編定所載「為配合本區之土地使用計畫，本社區開發完成後，其原編定之土地需配合變更其編定，並依其用地進行管制‥‥‥土地使用種類：綠地（保護區），變更編定為國土保安用地，土地用途為水土保持設施—保護區」及4-4土地使用計畫所載「地形陡峭處則保留不予開發或小規模整理成綠地，以維護水土保持。」與審議作業規範總編第19點「列為不可開發區或保育區者，應編定為國土保安用地」之規定目的應為一致，均對於開發案件範圍內如有不可開發或應予保護地區，透過開發計畫之土地使用編定及管制，以確保開發案及其周邊之基地安全與環境品質，因而，原判決乃依前述規定及財政部99年1月7日函釋意旨認系爭土地既係依非都市土地開發審議作業規範審議通過之住宅社區之開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，此業據原判決論敘甚詳。自無上訴意旨主張系爭土地編定為國土保安用地即符合土地稅法第22條課徵田賦之條件，被上訴人引用財政部99年1月7日函釋規定核課地價稅，已違反憲法第19條依法課稅之規定、法律保留原則、稅捐稽徵法第11條之3，增加納稅義務人納稅之義務規定及判決理由矛盾之情事。

㈢綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異