最高行政法院(含改制前行政法院)107年度裁字第2026號

最　高　行　政　法　院　裁　定

107年度裁字第2026號

上訴人

鄭蔡招琴

訴訟代理人

林倍志 律師

被上訴人

新竹市稅務局

代表人

范春鑾

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年10月12日臺北高等行政法院107年度訴字第810號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。

二、緣上訴人所有坐落於新竹市○○段000○000○000○000○000○號等5筆土地（下稱系爭土地），屬非都市土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別為國土保安用地，其中499地號自民國99年起即已按一般用地課徵地價稅。另系爭647、677、679及680地號等4筆土地於91年1月31日贈與給財團法人新竹市○○國民中小學，並於92年9月12日完成所有權移轉登記，惟於104年5月22日經臺灣新竹地方法院104年度重訴字第37號民事判決確認雙方當事人訂立之贈與契約及本於贈與所為之所有權移轉登記物權關係不存在，遂於104年7月17日塗銷該土地所有權移轉登記，回復登記為上訴人所有。被上訴人遂依土地稅法第14條、財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函釋（下稱99年1月7日函釋）及行政院農業委員會（下稱農委會）98年12月16日農企字第0980167116號函釋（下稱98年12月16日函釋），認定系爭土地係屬經內政部79年6月18日台(79)內營字第794626號函同意開發「新竹華城開發計畫」範圍內之土地，雖經新竹市政府以83年6月15日府地用字第26326號函核准變更編定為國土保安用地，惟因屬開發計畫之一部分，與農業發展條例第3條第10款所稱保育使用之農業用地有別，無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用。被上訴人嗣於104年度按一般用地稅率，補徵系爭647、677、679及680地號等4筆土地99至103年地價稅及核課系爭土地104年地價稅，上訴人循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，復提起行政訴訟及上訴，亦經判決駁回確定（本院106年度判字第728號）；嗣被上訴人於105年按一般用地稅率核課系爭土地105年地價稅，循序提起訴願，亦經新竹市政府106年訴字第3號訴願決定駁回在案。本件被上訴人於106年按一般用地稅率核課系爭土地106年地價稅，上訴人提起復查後，被上訴人107年2月5日以新市稅法字第1070000068號復查決定書（下稱原處分）維持原核定。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。

三、上訴意旨雖主張：㈠系爭土地於83年間即編定為國土保安用地，且自99年之前均認定符合課徵田賦之條件，而未徵收地價稅。依土地稅法第22條及同法施行細則第21條規定，系爭土地係依非都市土地使用管制規則編定為國土保安用地，而非都市土地使用管制規則又依區域計畫法第15條第1項規定訂定。換言之，系爭土地係依區域計畫法編定，符合土地稅法施行細則第21條徵收田賦之條件，被上訴人引用財政部99年1月7日函釋核課地價稅，已違反憲法第19條依法課稅之規定，且該函釋亦違反法律保留原則，本案依財政部99年1月7日函釋課徵地價稅顯與上開法規不符。又依土地稅法第22條規定，可知都市土地若不能建築，仍作農業用地使用者，可徵收田賦；系爭土地上仍種植樹木為被上訴人所認定，既都市土地若不能建築，仍作農業用地使用者，可徵收田賦，而非都市土地相同條件下，財政部99年1月7日函釋卻要課徵地價稅，該函釋違反法律保留原則，限縮母法之適用，有違憲法第19條租稅法律主義。另依土地稅法施行細則第22條規定，縱系爭土地非為農業用地，是否適用上開規定，仍有深究之必要，而財政部99年1月7日函釋卻逕予否決課徵田賦之適用，此亦可證該函釋違反法律保留原則，限縮母法之適用。系爭土地自99年之前均認定符合課徵田賦之條件而未徵收地價稅，且合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用，符合該規定，徵收田賦。㈡依農委會96年4月9日農企字第900109894號函釋，可知其編訂之目的係為留置綠地及隔離效果，此與非都市土地使用管制規則中國土保安用地編訂之容許使用項目完全一致，而其申請開發及系爭土地改變均需經農業主管機關同意，其容許使用項目與其他國土保安用地完全相同，且應由目的事業主管機關管制其確依核定計畫供作隔離設施使用。若僅因為主管機關由農業單位移轉至目的事業單位，農業主管單位即指系爭土地非為農用，焉有此理？又依農委會90年4月6日農企字第900010118號函釋，農業主管單位對非農業區或保護區，但與農業區或保護區之使用管制無異者之土地，採使用管制無異原則認定為農用，卻對名稱、使用管制完全相同之系爭土地認定為非農用，有違法理一致性及行政程序法第6條規定。另依「未產生經濟效益之非都市土地之國土保安用地及生態保護用地認定標準」第3條，為現況使用未產生使用收益或營業收益之國土保安用地，依社會救助法第5條之2，不列入家庭之不動產計算。農業主管機關對現況使用未產生使用收益或營業收益之國土保安用地，認定為無價值之不動產，卻對現況使用亦未產生任何使用收益或營業收益之系爭土地，做不同處理，有違法理一致性原則。再依土地稅法第22條第1項第4款，對都市土地不能建築者，課徵田賦。而系爭土地依93年6月16日修正發布之農業用地興建農舍辦法第4條，系爭土地為非都市土地，亦不得興建農舍，其價值較都市土地為低，使用限制亦較嚴苛，卻要核課地價稅，顯違反比例原則。末依稅捐稽徵法第11條之3，明訂不得以命令增加納稅義務人法定之納稅義務，被上訴人卻以財政部99年1月7日函釋為課稅依據，而非依土地稅法，明顯違反租稅法定原則；且依區域計畫法施行細則第13條、第15條規定，全國國土保安用地之用途及使用管制均只有一種，並無二類不同規定，因開發所編定之國土保安用地應就實際使用狀況決定是否符合管制規定，而非財政部所指開發所編定之國土保安用地即非為農業使用等語。

四、惟查原判決理由已論明：㈠依土地稅法第10條第1項第1款、第14條、第22條第1項及土地稅法施行細則第21條第1項規定可知，已規定地價之土地，除「非都市土地依法編定之農業用地」得課徵田賦外，其餘仍應課徵地價稅。而何謂土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，土地稅法之規定，除於該法第10條就所稱之「農業用地」為立法定義外，就「非都市土地依法編定」之部分並無相關之定義。依區域計畫法第15條第1項、非都市土地使用管制規則第2條、第3條、第4條，核以上規定在規範非都市土地之使用分區之劃定及使用地之編定。因之，土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合於該法第10條所稱之「農業用地」外，尚應合於「依法編定」之要件，即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。又土地稅法第10條第1項對於農業用地業已加以定義為：指非都市土地（或都市土地農業區、保護區範圍內土地），依法供下列使用者……；亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地。（本院98年度判字第1222號、100年度判字第11號判決參照）。㈡系爭土地屬「新竹華城開發計畫」內之土地，該開發計畫於內政部區域計畫委員會審查時，尚未訂有「非都市土地開發審議作業規範」，而該規範發布實施前，無論依非都市土地使用管制規則或山坡地開發建築管理辦法規定受理審議之開發計畫案件，係參考以往委員會審理此類開發計畫案件所確立之原則或標準而作成之決議辦理，嗣後該規範研訂時，並將上述原則或標準參酌納入條文規定之。系爭開發計畫第4章土地使用計劃說明書4-3土地使用編定所載「土地使用種類：綠地（保護區），變更編定為國土保安用地，土地用途為水土保持設施—保護區」及4-4土地使用計畫所載「地形陡峭處則保留不予開發或小規模整理成綠地，以維護水土保持。」與審議作業規範專編第19點「列為不可開發區或保育區者，應編定為國土保安用地」之規定目的應為一致，均對於開發案件範圍內如有不可開發或應予保護地區，透過開發計畫之土地使用編定及管制，以確保開發案及其周邊之基地安全與環境品質。足見系爭土地係作為「新竹華城開發計畫」整體開發時依規定應保留一定面積土地列為不可開發區及保育區，而編定為國土保安用地，為執行該開發計畫之一部分，與該開發計畫具有不可分離之關係，核與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，亦與作農業使用之農業用地課徵田賦之意旨不合。上訴人以系爭土地編定為國土保安用地，即主張應課徵田賦，不課徵地價稅云云，要屬誤解。㈢農委會98年12月16日函釋及財政部99年1月7日函釋，同此意旨，經核與前開法律意旨並無違背，亦未增加法律所無限制，被上訴人參據前開函釋，作成原處分，並無違誤，上訴人主張財政部函釋違反法律保留原則及原處分違反憲法第19條依法課稅原則及稅捐稽徵法第11條之3規定云云，並非可採。㈣綜上，系爭土地原為農牧、林業及交通用地，嗣因劃入「新竹華城開發計畫」範圍內之土地，系爭土地即屬整體社區開發之一部分，縱仍種植樹木，仍屬執行該開發計畫之一環，其與開發計畫具有不可分離之關係，非屬農業發展條例第3條第10款（與土地稅法第10條第1項規定相同）所定「為保育使用」之農業用地至明，自無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，原處分機關按一般用地稅率，核定系爭土地106年地價稅，依法有據，並無違誤等語，即已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規、適用不當，或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異