最高行政法院(含改制前行政法院)108年度判字第318號

最　高　行　政　法　院　判　決

108年度判字第318號

上訴人

張超傑

訴訟代理人

李貞儀 律師

被上訴人

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年2月8日臺北高等行政法院106年度訴更一字第59號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人先於民國104年4月27日訂約買賣取得坐落臺北市○○區○○段0○段000○號土地〔下稱先購地，地上建物門牌為臺北市○○區○○街0段00號建物（與先購地合稱先購房地），按公告土地移轉現值計新臺幣（下同）8,981,205元買入〕；後於104年5月26日訂約出售所有坐落新北市○○區○○段000○號土地〔下稱後售地，地上建物門牌為新北市○○區○○路00巷0號4樓建物（下稱後售屋，與後售地合稱後售房地）；按申報土地移轉現值計8,981,116元售出〕，並於104年8月19日向被上訴人申請依土地稅法第35條規定就已納土地增值稅額2,561,532元內，退還不足支付新購土地地價之數額。原經被上訴人審查先購地地價8,981,205元，已超過後售地地價8,981,116元扣除土地增值稅2,561,532元後之餘額（6,419,584元），不足支付該先購地地價數額為2,561,621元，遂以104年9月7日新北稅店四字第1043530400號函（下稱104年9月7日函）准予退還已納土地增值稅2,561,532元在案。嗣被上訴人查得上訴人於104年5月26日出售後售地予訴外人即其母林慶雲，係以申報現值為每平方公尺298,082元（104年公告土地現值為每平方公尺140,000元），移轉現值總額計8,981,116元計課土地增值稅，而先購地係上訴人於104年4月27日按公告土地移轉現值計8,981,205元向林慶雲購買，其後上訴人與林慶雲再分別向被上訴人及林慶雲出售地之稅捐管轄機關臺北市稅捐稽徵處文山分處（下稱文山分處）申請退還出售地已納土地增值稅，審認上訴人係透過墊高後售地移轉現值後，致使先購地與後售地之移轉現值差額僅89元，顯有達成形式上重購退稅之要件，藉以免除租稅負擔，且上訴人與其母林慶雲雙方亦可藉此墊高重購地之前次移轉現值，於再移轉時減輕其土地增值稅之情事，核無土地稅法第35條規定之適用（按林慶雲不服其依土地稅法第35條規定申請退還上開所繳土地增值稅遭否准之爭議，業經原審法院105年度訴字第519號、本院106年度判字第730號判決駁回其訴及上訴確定在案，上開判決以下合稱為林慶雲案確定判決），爰以104年9月11日新北稅店四字第1043533768號函（下稱原處分）撤銷104年9月7日函，並更正為不符土地稅法第35條規定，否准上訴人自用住宅用地土地增值稅重購退稅之申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被上訴人應依104年9月7日函之行政處分，退還上訴人已繳納土地增值稅2,561,532元。」經原審法院105年度訴字第244號判決駁回後，續提上訴，為本院106年度判字第397號判決（下稱發回判決）將之廢棄，發回原審法院更為審理，復經原審法院106年度訴更一字第59號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴，並聲明：「一、原判決廢棄。二、上開廢棄部分，訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人依104年9月7日函之行政處分，退還上訴人已繳納土地增值稅2,561,532元，或發回原審法院更為審理。」

二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。

三、原判決為上訴人敗訴判決，係以：上訴人先於104年4月27日向其母林慶雲訂約買賣取得先購房地，復於104年5月26日移轉後售房地予林慶雲，各自經被上訴人及臺北市稅捐稽徵處核定土地增值稅2,561,532元及2,538,502元，嗣再分別依土地稅法第35條規定，申請就已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，原經被上訴人以104年9月7日核准退還上訴人已繳納之土地增值稅2,561,532元。惟上訴人與林慶雲共同委託代理人黃俊境於104年4月29日代辦申報先購地土地增值稅，於申報書中第6欄勾選按先購地公告土地現值計課，並填寫公告土地現值為每平方公尺236,099元，經核定林慶雲所有先購地之土地移轉現值8,981,205元，應納土地增值稅為2,538,502元；上訴人出售後售地予林慶雲時，亦委託黃俊境於104年6月3日代辦申報後售地土地增值稅，惟申報書第6欄未如同先購地勾選按公告土地現值計課，而係勾選按其自行填寫每平方公尺298,082元計課（後售地104年土地公告現值為每平方公尺140,000元），經核定後售地移轉現值總額8,981,116元，應納土地增值稅2,561,532元。本件上訴人與其母林慶雲間有關重購土地之交易安排，形式上雖均符合土地稅法第35條有關重購退稅之租稅優惠規定，惟實際上係上訴人與林慶雲於短期內，互為買受人及出賣人，分別經歷「先購後售」、「先售後購」2次交易行為，藉「新購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」之法律形式，以規避應納之土地增值稅，即上訴人與林慶雲藉由墊高後售地土地移轉現值方式，以達成雙方均符合重購退稅之形式要件，亦使林慶雲於未來移轉後售地無負擔土地增值稅，以遂行規避應納土地增值稅之目的。上訴人倘依一般交易常規，以公告現值申報後售土地之移轉，因新購土地地價超過原出售土地地價，本得按土地稅法第35條第1項規定全額退稅，依法享有重購退稅之租稅優惠。然上訴人利用重購退稅之租稅優惠，規避應繳納之土地增值稅，核與土地稅法第35條重購退稅規定之立法意旨有違。上訴人之規避租稅行為，原非土地稅法第35條規定所涵蓋之類型，倘使其適用該條規定准就已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，顯與該租稅優惠規定之規範意旨不符，且與實質課稅之公平原則牴觸。上訴人雖稱其倘依公告現值申報後售土地之移轉，亦因新購土地地價超過原出售土地地價，得依土地稅法第35條規定全額退稅云云，惟上訴人所稱此項依一般交易常規之申報，並非上述上訴人所為租稅規避情形，自不得相提並論，亦非本件處理及審理事項。準此，被上訴人就本件上訴人與林慶雲間之租稅規避行為，依目的性限縮之解釋方法，排除於土地稅法第35條規定之適用範圍，符合該租稅優惠規定之規範目的，其以原處分撤銷104年9月7日函，更正為不符土地稅法第35條規定，否准上訴人退還後售地已納土地增值稅2,561,532元之申請，於法無違等語，資為其論據。

四、本院的判斷：

㈠租稅規避係納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔，濫用法律上形成自由，以異常之法律形式行為，達成與使用通常法律形式行為相同之經濟效果，卻同時減輕或排除該通常法律形式行為應有之稅捐負擔。此種情形，納稅義務人選擇之法律形式行為，係合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為），為貫徹憲法第7條平等原則規定，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔。稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」第6項規定：「稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」即是前述租稅規避及其法律效果之明文規定。據此可知，租稅規避以納稅義務人意圖減少或免除稅捐負擔為要件，防杜方法是調整賦予其所欲規避之租稅負擔。

㈡又土地增值稅是依據漲價歸公原則，就土地自然漲價所得利益課稅，除有不課徵之法定事由外，均應於土地所有權移轉時加以課徵，此觀土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……」即明。而土地漲價總數額之計算，依土地稅法第31條第1項第1款及同法施行細則第47條規定，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉時，係以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。是以，前次移轉申報現值之多寡即會影響再次移轉時土地漲價總數額之計算，進而影響應課徵之土地增值稅額。至於申報移轉現值之審核標準，原則上以公告土地現值為準，計課土地增值稅；申報人申報移轉現值，超過公告土地現值者，以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅（土地稅法第30條第1項、第2項參看）。另土地稅法第35條第1項第1款及第2項分別規定：「土地所有權人出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未過7公畝部分仍作自用住宅用地者。……」「前項規定土地所有權人於先買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地者，準用之。」其立法意旨係考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，惟此並非鼓勵或容認納稅義務人利用此方式任意規避原應負擔之土地增值稅。

㈢經查：

⒈上訴人先於104年4月27日向其母林慶雲買受取得先購房地，復於104年5月26日出售其所有後售房地予林慶雲，104年4月29日上訴人與林慶雲共同委託代理人代辦申報先購地土地增值稅，勾選按先購地公告土地現值每平方公尺236,099元計課，經核定先購地土地移轉現值計8,981,205元，應納土地增值稅為2,538,502元；104年6月3日其2人共同委託代理人代辦申報後售地土地增值稅，並未如同先購地勾選按公告土地現值計課，而係勾選按其自行填寫每平方公尺298,082元計課（後售地104年土地公告現值為每平方公尺140,000元），經核定後售地移轉現值計8,981,116元，應納土地增值稅為2,561,532元。嗣104年8月19日上訴人及林慶雲各自依土地稅法第35條規定，申請退還已繳納之土地增值稅。上訴人前開申請，原經被上訴人以104年9月7日函核准退還其已納土地增值稅2,561,532元，後經被上訴人查認上訴人與林慶雲間之土地買賣，係採墊高後售地移轉現值之方式，使先購地與後售地之移轉現值差額僅89元，其2人形式上均符合土地稅法第35條所定重購退稅要件，再申請退還已繳土地增值稅，藉以免除負擔，且墊高後售地之前次移轉現值，亦可於再次移轉時減輕其土地增值稅，應無重購退稅規定之適用，遂以原處分撤銷104年9月7日函，並更正為不符土地稅法第35條規定，否准上訴人自用住宅用地土地增值稅重購退稅申請等情，為原審依法認定之事實。

⒉審酌上訴人於104年4月27日向林慶雲買受先購地，係以當期之公告土地現值每平方公尺236,099元申報移轉現值，計為8,981,205元，惟同年5月26日出售後售地予林慶雲時，卻以高達當期公告土地現值2倍以上之每平方公尺298,082元申報移轉現值，計為8,981,116元，在此情形下，上訴人及林慶雲均符合土地稅法第35條重購退稅要件，非僅上訴人已繳納之土地增值稅款2,561,532元可全額退還〔按上訴人可獲退還者，除依當期公告土地現值每平方公尺140,000元計課之土地增值稅款751,607元（試算表見原處分卷第127-1頁，此金額為上訴人所不爭執，見原審卷第277頁）外，上訴人墊高地價部分，亦即按上訴人申報以每平方公尺298,082元計課之土地增值稅額（2,561,532元）與前開稅額（751,607元）之差額稅款1,809,925元，亦可獲退還〕，林慶雲所繳土地增值稅款2,538,502元復可退還，且後售地嗣後移轉時，因前次移轉申報現值係以高達當期公告土地現值2倍以上之每平方公尺298,082元計算，亦可降低再次移轉時土地漲價總數額，減少土地增值稅。然若後售地依通常之交易型態，以當期公告土地現值申報移轉現值，移轉現值總計為4,218,200元（140,000元/平方公尺30.13平方公尺＝4,218,200元，按此為林慶雲案確定判決所認定之金額），此時林慶雲新購之後售地地價（4,128,200元）因未超過其出售之先購地地價（8,981,205元），即不符土地稅法第35條重購退稅規定，而無法退還任何稅額。由此足見上訴人與林慶雲於短短1個月內，互為買受人及出賣人，分別歷經「先購後售」、「先售後購」之2次交易行為，並以墊高後售地移轉現值之方式，藉「新購土地地價超過原出售土地地價扣除繳納土地增值稅後之餘額」的法律形式，迂迴採取通常交易不會使用之行為模式，目的在於使林慶雲形式上能符合土地稅法第35條重購退稅要件，再由上訴人與林慶雲各自申請退稅，規避原應繳納之土地增值稅，並可藉墊高後售地之前次移轉現值，於後售地再次移轉時減輕其土地增值稅負擔，核此與前揭土地稅法第35條之立法意旨及稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則顯然相違。是原判決據以維持被上訴人審認上訴人與林慶雲間之土地買賣，係採墊高後售地移轉現值之方式，達成形式上符合重購退稅形式要件，藉以免除或減輕土地增值稅所為之安排，經核並無違誤。

⒊上述安排既係上訴人與其母林慶雲基於整體規劃共同而為，則其等行為是否違背土地稅法第35條之立法目的及實質課稅原則，暨其等所欲規避之租稅負擔及法律效果，均應合併觀察並一體評價。原判決依上訴人與林慶雲2人行為整體觀察結果而為前開認定，並評價其2人間前開交易安排，係違背土地稅法之立法目的，濫用法律形式，以獲取租稅利益，成立租稅規避，要無違誤。上訴意旨主張後售地縱依公告土地現值申報，上訴人亦因新購之先購地地價（8,981,205元）超過原出售土地即後售地地價（4,218,200元），得依土地稅法第35條第1項規定全額退還已納土地增值稅，亦即上訴人無論依當期公告土地現值或實際移轉現值申報，均符合土地稅法第35條規定而可全額退稅，依法已無稅捐負擔存在，自無成立租稅規避可言，且林慶雲已完納之土地增值稅款2,538,502元未經退還，林慶雲之租稅負擔非屬上訴人之租稅負擔，上訴人亦不可能獲取林慶雲之租稅利益，林慶雲是否有租稅規避行為，不得作為否准上訴人重購退稅申請之理由，況上訴人已陳明確有換屋需求，完全符合土地稅法第35條立法意旨，且係依土地稅法第30條第2項規定以實際交易價額申報土地增值稅，業經被上訴人核課在案，被上訴人於上訴人申請退稅始以有墊高移轉現值情事而拒絕退稅，有違誠信原則，被上訴人所稱林慶雲日後將再行移轉後售地乙節純屬臆測云云，並執此指摘原判決前開認定違反本院發回判決揭示「如納稅義務人原無租稅負擔，即無以租稅規避為由而補稅餘地」之意旨，且有判決理由矛盾、認定事實未依證據、不適用土地稅法第30條第2項、第35條規定及適用不當等違背法令情事，經核均無可採。

⒋惟納稅義務人有租稅規避情事者，法律效果是調整賦予其所欲規避之租稅負擔，亦即按交易常規或依查得資料予以調整課稅，而非使其更為不利益之負擔。本件上訴人與林慶雲係採取墊高後售地移轉現值之方式而為租稅規避，其目的在使林慶雲形式上能符合土地稅法第35條重購退稅要件，再由上訴人及林慶雲各自申請退還已納之土地增值稅，藉以規避原應繳納之稅捐，並藉墊高後售地之前次移轉現值，於後售地再次移轉時減輕其土地增值稅負擔，已如前述。是以，就上訴人而言，後售地移轉現值無論有無墊高，亦即無論係依當期公告土地現值每平方公尺140,000元，或按上訴人申報以每平方公尺298,082元計算，其地價（依前者計算為4,218,200元，依後者計算為8,981,116元）因皆未超過上訴人新購之先購地地價（8,981,205元），固均符合土地稅法第35條重購退稅要件。但就林慶雲而言，若後售地移轉現值依當期公告地價計算，即不符合土地稅法第35條重購退稅要件，必須在當期公告土地現值之外再予墊高，以每平方公尺298,082元申報計算後售地移轉現值，始可退還已納土地增值稅，且此同時上訴人所繳納因墊高地價而增加之土地增值稅，亦可經由形式上符合土地稅法第35條重購退稅要件而予以退還。足見上訴人與林慶雲申報超出當期公告土地現值而予墊高部分所繳之土地增值稅款1,809,925元（以每平方公尺298,082元計課之土地增值稅2,561,532元－按公告土地現值每平方公尺140,000元計課之土地增值稅751,607元＝1,809,925元），係其等租稅規避行為所欲規避之租稅負擔，稽之首揭規定與說明，自不應退還。被上訴人104年9月7日函准予退還此部分土地增值稅款，於法有違，被上訴人以原處分將之撤銷並否准上訴人此部分申請，於法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於非墊高部分，亦即上訴人與林慶雲申報後售地每平方公尺土地現值在當期公告土地現值140,000元以內部分，與通常之交易型態相符，且非屬前述租稅規避範疇，此部分既符合土地稅法第35條所定重購退稅要件，上訴人所繳土地增值稅751,607元，即應退還。被上訴人104年9月7日函准予退還此部分土地增值稅款，並無違誤，被上訴人以原處分將之撤銷並否准上訴人此部分申請，於法未合，訴願決定未予糾正，原判決續以維持，均有所誤。上訴意旨雖未指摘及此，惟依行政訴訟法第251條第2項規定，本院調查高等行政法院判決有無違背法令，不受上訴理由之拘束，原判決此部分既有前揭違誤，上訴人求予廢棄，應認有理由。又因本件事實已臻明確，且相關爭議業據兩造於原審為攻擊防禦，爰由本院本於原判決確定之事實，將原判決關於駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分在退還土地增值稅款751,607元範圍內部分均予廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應依104年9月7日函退還上訴人已納土地增值稅751,607元。

五、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異