最高行政法院(含改制前行政法院)108年度判字第576號

最　高　行　政　法　院　判　決

108年度判字第576號

上訴人

呂清浪

訴訟代理人

吳妙白 律師

被上訴人

新竹縣政府稅務局

代表人

彭惠珠

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國108年4月18日臺北高等行政法院107年度訴字第1495號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人於民國79年間向訴外人姜義政等人買受取得新竹縣○○鄉○○段34-1、34-2、353、355、359、360、52-6、336、336-2、361、367地號（重測後為同鄉○○段516、519、521、515、398、360、8、1、3、7、11地號）等11筆土地（下稱系爭土地），姜義政等人因上訴人具有自耕農身分，依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅。上訴人嗣於81年10月22日與不具自耕農身分之訴外人唐靜儀簽訂土地買賣契約書，出售系爭土地予唐靜儀，並於次日（同年月23日）申報系爭土地移轉現值，及申請原免徵土地增值稅之系爭土地改按一般案件核課土地增值稅，繼於81年12月23日，繳納移轉系爭土地予唐靜儀之土地增值稅新臺幣（下同）3,813,636元及滯納金76,272元，並以姜義政等人代繳人身分，補繳系爭土地於79年間免徵之土地增值稅及利息計2,571,086元（下稱系爭稅款）。上訴人復於107年4月9日，以其與唐靜儀所訂系爭土地買賣契約，經其2人於107年3月30日協議撤銷為由，向被上訴人申請撤回系爭土地移轉現值申報，爰依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還：㈠其因買賣移轉系爭土地予唐靜儀所繳土地增值稅與滯納金3,889,908元；㈡其代姜義政等人補繳之系爭稅款。經被上訴人以107年6月5日新縣稅東字第1070039203號函（下稱原處分），准予退還上訴人上述㈠部分之土地增值稅及滯納金，對於上訴人申請退還㈡之系爭稅款部分，則以不符稅捐稽徵法第28條規定，且已逾退稅請求權時效為由，否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院107年度訴字第1495號判決(下稱原判決)駁回後，提起本件上訴。並聲明：原判決廢棄。訴願決定及原處分否准退還系爭稅款部分均撤銷。被上訴人應依上訴人107年4月9日申請書內容，作成准予退還系爭稅款及自81年12月23日至填發收入退還書或國庫支票之日止，依81年12月23日郵政儲金1年期定期儲金固定利率之年利率7.9％按日加計利息之行政處分，或發回原審法院。

二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。

三、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：㈠上訴人於79年間向訴外人姜義政等人買受系爭土地時，因上訴人具備自耕農身分，系爭土地之移轉符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定，故免徵土地增值稅；上訴人嗣於81年10月22日與不具備自耕農身分之訴外人唐靜儀簽訂土地買賣契約書，於次日（同年月23日）申請該次系爭土地移轉現值時，一併申請系爭土地改按一般案件核課土地增值稅，經被上訴人核定開立土地增值稅繳款書，由上訴人於81年12月23日代姜義政等人補繳系爭土地於79年移轉予上訴人時原免徵之系爭稅款。系爭稅款乃被上訴人依上訴人申請就系爭土地由農業用地改按一般案件核課土地增值稅，所核定上訴人代姜義政等人補繳，核無稅捐稽徵法第28條第2項所定稽徵機關因適用法令錯誤、計算錯誤之情事。㈡被上訴人在上訴人因買賣移轉系爭土地予訴外人唐靜儀而申報土地移轉現值時，告知財政部79年10月29日台財稅第790372433號函(下稱財政部79年函)內容，僅係提醒上訴人，並不生任何強制力，上訴人申請將系爭土地原免徵土地增值稅改按一般用地核課土地增值稅，係衡量自身利弊得失後所為決定，被上訴人核定上訴人代姜義政等人補繳系爭土地移轉予上訴人時免繳之系爭稅款，乃依上訴人上開申請所為，要無適用法令錯誤之情，且就稅額之計算亦查無何錯誤，自與稅捐稽徵法第28條第2項所定要件不符。至上訴人主張其與訴外人唐靜儀於107年3月30日合意解除系爭土地買賣契約，及上訴人於同年4月9日撤回因該買賣契約所為土地移轉現值申報，其間移轉原因不復存在，應由被上訴人依上訴人申請退還系爭稅款，然被上訴人依上訴人申請，核定上訴人就姜義政等人於79年間買賣移轉系爭土地之行為，補繳系爭稅款處分之適法性，並不因上訴人與訴外人唐靜儀間之買賣契約有無履行或業經解除而發生動搖，且被上訴人核定上訴人補繳系爭稅款，並非以行為時土地稅法第55條之2為法律依據。再者，原審法院106年度訴字第1385號判決所涉遺產之爭議與本件核定上訴人補繳系爭稅款之處分，情節迥異，上訴人據以主張本件應適用稅捐稽徵法第28條第2項為當云云，比附援引顯然失據，仍無足取。綜上所述，系爭稅款並非上訴人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤而溢繳，上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還系爭稅款，自非有據，被上訴人以原處分否准所請，並無違法等語，以判決駁回上訴人在原審之訴。

四、本院查：

㈠按稅捐稽徵法第28條第2、3項規定：「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」

㈡行為時（即89年1月26日修正前）土地稅法第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」同法第55條之2規定：「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」準此，免徵土地增值稅之農業用地之取得者於完成移轉登記後，有土地稅法第55條之2不繼續耕作情形之一者，處取得者原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，且處罰金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二，而非命其代土地增值稅之納稅義務人繳納原免徵土地增值稅，亦非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。本院前88年度判字第392號判例意旨闡示明確，略以：「依土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第58條第1項第1款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敍明『．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合公法上之誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第55條之2規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。……」（嗣因與現行土地稅法規定不符而廢止，不再援用）財政部86年5月6日台財稅第861895181號函釋，略以：「主旨：法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第39條之2第1項之適用，應准予免徵土地增值稅。……上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第55條之2規定處罰。」亦同斯旨。

㈢復按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。」司法院釋字第620號解釋在案（司法院釋字第622號、第640號、第650號解釋亦同斯旨）。準此，稅捐稽徵機關對於人民申請繳納土地增值稅自應依規定審查是否符合租稅構成要件而有繳納義務，或符合優惠稅捐要件應減免稅捐，要非以人民係自行申請繳納，未予審查是否符合租稅構成要件，即逕予核定課稅。查上訴人於79年間向訴外人姜義政等人買受系爭土地時，經核定上訴人具備自耕農身分，符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定，故免徵土地增值稅。嗣上訴人於81年10月22日就系爭土地與訴外人唐靜儀簽訂土地買賣契約書，因唐靜儀不具備自耕農身分，上訴人於次日（同年月23日）申請該次系爭土地移轉現值時，一併就系爭土地原免徵土地增值稅改按一般案件核課土地增值稅，經被上訴人核定開立土地增值稅繳款書，由上訴人於81年12月23日代姜義政等人補繳系爭土地於79年移轉予上訴人時原免徵之系爭稅款，為原判決認定之事實。又原處分引用財政部79年函，上訴人一再主張稅捐機關誤用財政部79年函作成原處分核課系爭稅捐，則原審應予審查財政部79年函是否得為本件課稅基礎？上訴人是否符合自行申請改按一般案件核課並補稅之租稅構成要件？另財政部79年函（於土地稅法第55條之2刪除後廢止）內容：「依農業發展條例第27條規定取得免徵土地增值稅之農業用地，其有不繼續耕作情事者，在未經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，自行申請改按一般案件核課並補稅者，應依稅捐稽徵法第48條之1規定辦理，免依修正土地稅法第55條之2規定處罰。」其規定免徵土地增值稅之農業用地者於有不繼續耕作情形，由取得者「自行申請改按一般案件核課並補稅者」，則免依土地稅法第55條之2規定處罰。惟土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣……等方式之移轉……」是財政部79年函規定由取得者「自行申請改按一般案件核課並補稅者」，免依土地稅法第55條之2規定處罰，該規定欠缺法律明確授權，增加了免徵土地增值稅之農業用取得者法律所無之自行申請核課並補稅之租稅義務。何況依本院前69年度判字第1號判例：「按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」可見取得者依財政部79年函自行申請改按一般案件核課並補稅，取得者為代繳人，納稅義務人仍為原土地所有權人。財政部79函顯係就已完成移轉登記之免徵土地增值稅之土地，於取得者有不繼續耕作情形，對原土地所有權人補徵土地增值稅，形同變相處罰，財政部79年函違反租稅法定主義。綜上，法院不受財政部79年函見解之拘束，得拒絕適用，若予適用則構成判決適用法規不當之違法。就本件而言，上訴人向姜義政等人買受系爭土地，依規定以姜義政等人為土地增值稅之納稅義務人，如符合免徵土地增值稅之要件，上訴人要無自行申請改按一般案件核課並補稅之義務，故被上訴人依財政部79年函就上訴人之申請作成核課稅捐處分，並由上訴人代繳補稅，於法無據。被上訴人核發之系爭稅單（見原處分卷第32至66頁）上載姜義政等人為納稅義務人，係就已完成移轉登記之免徵土地增值稅之土地，於取得者有不繼續耕作情形，對原土地所有權人補徵土地增值稅，形同變相處罰，亦有未合。是原判決逕以被上訴人係依上訴人自行申請核定稅額，並由上訴人代姜義政等人補繳系爭稅捐，核無稅捐稽徵法第28條第2項所定稽徵機關因適用法令錯誤、計算錯誤之情事，未加審查財政部79年函之適法性，將所認定之事實涵攝於財政部79年函，作成判決，構成判決適用法規不當之違法。上訴人指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又因上訴人之請求有無理由，有由原審再為調查事實之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法的裁判。

五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異