最高行政法院(含改制前行政法院)109年度上字第489號

最 高 行 政 法 院 判 決

109年度上字第489號

上訴人

台灣格力電器股份有限公司

代表人

沈 棱 律師（清算人）

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

蔡碧珍

訴訟代理人

江方琪

上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國109年2月13日臺北高等行政法院106年度訴更一字第50號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由王綉忠變更為蔡碧珍，茲由新任代表人於民國111年1月19日具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、緣上訴人於102年1至4月間產製應稅貨物，其中有冷氣室內機2,431台及室外機2,509台出廠銷售予萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司），未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃園縣調查站，下稱桃園市調查處）及被上訴人所屬新莊稽徵所查獲，乃核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）7,776,262元，並按所漏稅額7,776,262元處2倍罰鍰15,552,524元。上訴人不服，申經復查結果，准予追減貨物稅額1,356,197元及罰鍰2,712,394元，變更核定補徵貨物稅額6,420,065元及罰鍰12,840,130元。上訴人仍不服，提起訴願經駁回後，遂提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。經臺北高等行政法院104年度訴字第817號判決駁回，惟經本院106年度判字第333號判決（下稱發回判決）將該判決廢棄，並發回臺北高等行政法院更為審理。嗣經臺北高等行政法院106年度訴更一字第50號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定上訴人補徵稅額於超過4,895,566元之部分及罰鍰部分均撤銷，並將上訴人其餘之訴駁回。上訴人猶表未服，乃提起本件上訴。

三、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。

四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定上訴人補徵稅額於超過4,895,566元之部分及罰鍰部分，並駁回上訴人其餘之訴，其理由略謂：

㈠被上訴人核算上訴人漏報繳貨物稅之產品計有冷氣室內機2,431台及室外機2,509台部分：

⒈上訴人產製應稅貨物出廠銷售，經被上訴人所屬新莊稽徵所於102年5月30日派員至上訴人倉庫勘驗，發現有未辦產品登記之冷暖氣機成品，並查有出貨情形，被上訴人雖一再通知上訴人提供出廠及銷貨帳證供核，惟上訴人始終未提示貨物出廠運銷資料。經審酌桃園市調查處查扣之上訴人「客戶銷貨彙總表」所載銷貨情事，係上訴人之經辦人員逐月逐項一一登載之對客戶從事銷貨之明細資料，並具體載明所售物件、其出售數量、遭退貨數量等例行性之交易紀錄，應可認定係上訴人之從業人員為因應產銷管理之現實需求，所為列表之系統性資訊，應屬上訴人日常營運之統計用報表，堪稱足以反應上訴人之銷貨實況。則被上訴人以102年1至4月該等「客戶銷貨彙總表」為據，經逐項比對勾稽，並列示於「未辦產品登記-室內機漏報統計表」及「未辦產品登記-室外機漏報統計表」，而認定上訴人產製系爭冷氣室內機2,431台及室外機2,509台，予以出廠銷售，但上訴人未依規定辦理其等之貨物稅產品登記，亦漏未報繳其等出廠之貨物稅，構成違章情事，尚非無據。原審亦就被上訴人前開統計表所載各項品號，逐一與上訴人之「客戶銷貨彙總表」所載者，互為比對，被上訴人所統計之上訴人漏報冷氣室內機2,431台及室外機2,509台等數量並無違誤，應可認定。又原審按上訴人之「客戶銷貨彙總表」所載各項貨物之「品號」（英文及數字），逐筆比對卷附「貨物稅產品資料名冊」（記載上訴人已辦理產品登記在案因而獲有產品統一編號之各項貨物其名稱等）所載之品號（已登記產品之名冊），系爭冷氣室內機2,431台及室外機2,509台之出廠貨物，既「均查無」產品登記紀錄，即「均無」登記有案之「產品統一編號」可供填報於「貨物稅廠商計算稅額申報書」內，則上訴人就系爭冷氣室內機2,431台及室外機2,509台之出廠銷售，即「均無從」踐行其等貨物稅之報繳事宜。原審亦就系爭冷氣室內機2,431台及室外機2,509台之全部品號，逐一與卷附上訴人填報之各月份「貨物稅廠商計算稅額申報書」之「品名規格」欄位所載「MAS-250DC」、「MAS-630DC」、……、「MAS-630DCE」等紀錄，互為比對，亦「均查無」系爭冷氣室內機2,431台及室外機2,509台之報繳貨物稅紀錄。

⒉上訴人主張原處分憑據之「客戶銷貨彙總表」，並未區分應稅貨物及非應稅貨物，其中機板、塑殼及濾網回風箱等物，非屬應稅貨物部分；另送風機非屬應稅之冷氣機，該處分容有違誤云云。惟所稱機板、塑殼及濾網回風箱等物品，並未計入漏報數量。觀諸上訴人產品型錄系爭送風機載有冷房能力，自屬室內冷氣機之一種，依貨物稅條例第11條第1項第3款規定，為應稅貨物，自應登記課稅，殆無疑義。又上訴人主張其R-22機型均開立其他機型之發票，以致每月申報之貨物稅數量遠大於銷售數量云云，但上訴人並未提示所謂銷貨發票及有關帳證以供勾稽，所稱申報數量遠大於銷售數量，尚待商榷。且桃園市調查處查扣之「萬士益冷氣11月冬販促銷案」報價單載有「12月起，出貨R-22系列庫存品無發票，亦無法開立任何證明文件」，則究竟有無上訴人所主張R-22機型均開立其他機型之發票，仍有疑義。再者，依貨物稅條例第22條規定，產製廠商應設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄。因此，上訴人主張「每月申報之貨物稅數量大於客戶銷貨彙總表所載機型之實際銷售數量」之情事，自應由辦理貨物稅申報之上訴人善盡協力義務，上訴人迄未提示足堪認定之客觀佐證資料以實其說，其主張尚難採據。另上訴人主張依林建春調查筆錄，代號「LE1」係代表R22冷媒與R410冷媒共用的「室內機殼」，是以原處分中之機型GA-206LE1、GA-256LE1、……UA-636LE1，均非貨物稅應稅貨物云云。惟上訴人客戶銷貨彙總表所載「GA-206LE1」、「GA-256LE1」……等產品，品名係為「室內機」，其餘主張之機型亦係室內機，皆非所謂「機殼」，上訴人主張顯無足採。

⒊經比對系爭「溢報數量表」（該表格所列示者均係「已辦理產品登記之貨物」）所列示之MAS-250DC、MAS-630DC、……、MAS-208GS、MAS-250DCE等貨物於102年1至4月之申報數量與銷售數量情形，上訴人其實亦有「漏報1,399台」之情事。雖上訴人提示系爭「溢報數量表」，並據以主張102年1至4月已經溢報1,184台云云，實則上訴人係將上開「漏報1,399台」之紀錄恝而不論，僅片段截取偶有就「已辦理產品登記之貨物」補報1,184台出廠數量之情形，而為割裂主張，並非合理。從而，就上訴人列表主張之系爭MAS-250DC、MAS-630DC、……、MAS-208GS、MAS-250DCE等「已辦理產品登記之貨物」為整體觀察，上訴人之申報數量2,690台（含上訴人「溢報數量表」所示之1,800台以及該表格漏列之890台），相較於上訴人客戶銷貨彙總表所載其等之銷售數量2,905台，上訴人就該等貨物之出廠其實係「漏報215台（＝漏報1,399台－補報1,184台）」，則上訴人甚且連其「已辦理產品登記之貨物」均申報不足，難認上訴人尚有餘數可供替補「未辦理產品登記之貨物」為出廠數量之申報。此外，上訴人不僅就系爭「溢報數量表」所列示之MAS-250DC、MAS-630DC、……、MAS-208GS、MAS-250DCE等貨物整體漏報215台，上訴人尚就其他「已辦理產品登記之貨物」亦大幅漏報出廠數量，以「MAS-328GS」為例，上訴人僅申報其出廠20台、60台，共80台，惟上訴人客戶銷貨彙總表記載其銷售數量係150台、150台、470台、180台，共950台，顯見上訴人就此「MAS-328GS」單一貨物即漏報高達870台。上訴人尚有MAS-368GS、MAS-458GS等貨物亦是大幅漏報出廠數量755台、780台，不予贅述（然上訴人「已辦理產品登記之貨物」漏報出廠數量等情事業經被上訴人另案核課，並非本件審理範圍）。是認，上訴人連「已辦理產品登記」有案之貨物之出廠，均經常大量漏報數量，則上訴人主張有溢報已登記產品之出廠數量以彌補本件未辦理產品登記貨物之漏報數量云云，尚難採據。

⒋冷氣之防銹處理，不僅必須耗用直接原物料（例如防銹材料等）、直接人工（施作防銹作業之人力）、間接製造費用（例如水力及電力等），尚且必需耗用相當時間始能全部完工，則增加防銹處理，顯然勢必增加產製成本等，則就產製貨物之成本控管而言，自難將防銹處理之工料費等予以忽視，即有予以區分「有防銹機型」、「無防銹機型」之現實需要，尚難將二者等同視之。按貨物稅稽徵規則第19條規定，產品名稱、規格、容量、重量、原料成分或含量變更，應重新辦理產品登記，並且若係登記事項有變更者，亦應於產製前向主管稽徵機關申請變更登記，則上訴人主張增加防銹處理者仍屬同一貨物，無庸辦理登記事宜云云，尚難採據。又就上訴人所稱「MAS-458GS」產品而言，按「客戶銷貨彙總表」所示，上訴人於102年1至4月期間，每月分別銷售「MAS-458GS」室外機150台、230台、200台、300台，合計出售高達880台（＝150＋230＋200＋300），惟上訴人卻僅於同年1月及4月申報「MAS-458GS」產品出廠40台及60台，即僅其中100台（＝40＋60）有報繳貨物稅，其餘780台則均未報繳貨物稅。亦即，上訴人就未防銹之「MAS-458GS」本身之出廠數量，顯然係大多數均漏報（上訴人已登記產品之逃漏稅情事，被上訴人已另案核課，非本件審理範圍），則上訴人主張已將有防銹之「MAS-458GST」其出廠台數加計至未防銹之「MAS-458GS」台數中，而併同如實報繳貨物稅云云，殊值商榷。從而，被上訴人將上訴人之「客戶銷貨彙總表」所載「MAS-458GST」等品名字尾為「T」者，其等之出廠銷售台數，亦納入本件漏報數量之統計，尚非無據。則上訴人主張品名字尾為「T」之產品，不得納入應稅貨物之計算云云，尚難採信。

⒌是以，被上訴人認定上訴人於102年1至4月間產製應稅貨物冷氣室內機2,431台及室外機2,509台出廠，但上訴人未依規定辦理貨物稅產品登記，且漏未報繳貨物稅，被上訴人乃將該等應稅出廠貨物均認屬本件應補徵貨物稅額之範圍，尚無不合。

㈡本件並無行為時貨物稅條例第17條之適用：行為時貨物稅條例第17條係就廠商「已申報某項貨物之當月份出廠單位價格」情形下，徵納雙方若對「已申報之該單位價格」有所歧見，即以財政部賦稅署貨物稅評價委員會（下稱貨評會）之合議評定方式作為紛爭解決之機制。然上訴人本件就室內機2,431台及室外機2,509台等貨物之出廠，「全部未依規定」逐一將各項產品其「統一編號」、其「品名規格」、其「本月出廠數量係若干台」、其「每單位加權平均完稅價格係若干元」、其「應納稅額係若干元」等等必要資訊填載至「計算稅額申報書」內（上訴人102年1至4月所申報項目，均未包含該等已出廠之貨物），則上訴人就該等室內機2,431台及室外機2,509台之出廠銷售，實際「並未合致」該條例第17條第1項所定「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」此前提要件，核「無」該條例第17條送請貨評會針對「已申報之價格」為評定調整之程序規定之適用。揆諸行為時貨物稅條例第25條規定之立法意旨，若廠商未依規定就已出廠貨物其數量及其應納稅額向稽徵機關為申報，稽徵機關自應進行調查並依據查得之資料核定補徵稅額，「無須等待」貨評會評定價格，即係限縮廠商恣意享有貨評會評定價格之程序保障，旨在避免稅款遭積延及拖欠，致有違租稅公平之原則。上訴人既未申報該等室內機2,431台及室外機2,509台等貨物之出廠，漏未繳納其等之貨物稅，且被上訴人已於103年3月21日發函通知上訴人應於3日內依規定繳稅補辦申報，然上訴人逾期仍未辦理繳稅補辦申報，則主管稽徵機關進行調查，並依據查得之資料，核定應納稅額補徵，未送請貨評會評定完稅價格，與法尚無不合。

㈢本件應補徵之稅額：

⒈上訴人係從事冷氣製造及銷售，由上訴人之實際負責人林建春於102年5月28日另案刑事案件調查筆錄可知，上訴人生產之冷氣機係出售給萬士益公司，惟上訴人並未提示與萬士益公司實際買賣價格之憑證，被上訴人所屬新莊稽徵所分別於102年6月3日、103年11月12日函請上訴人及萬士益公司提供相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進銷貨發票等帳證供核，惟均未獲提示。被上訴人亦於103年1月13日函請桃園市調查處協助提供上訴人與萬士益公司之交易價格，惟桃園市調查處函覆查無相關佐證資料供參，被上訴人已善盡職權調查義務而仍無法查明交易價格，且上訴人亦未提示與本件相關之憑證，上訴人違反協力義務，為維護租稅公平，按納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第1項及第2項規定意旨，即本件若經斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法，得為推計課稅，先予敘明。

⒉按納保法第21條第3項本文規定，本件經查明相關事證，據以認定數額如下：

⑴已出廠之室內機2,431台之完稅價格：

①該等室內機2,431台之出廠，依發回判決所闡明「未為產品登記者始屬新製貨物，而有同條加計利潤作為完稅價格乙節之適用」等旨，被上訴人以其等之每台按數量加權平均之成本價格，加計利潤，而作為完稅價格，核與貨物稅條例第16條後段所定「其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格」等旨，尚無不合，先予敘明。

②因上訴人未申報該等室內機之價格資訊，亦未就該等室內機補辦產品登記，即亦無其等各項貨物之製造成本與利潤等登記資訊可供參酌，被上訴人乃另以種類相近之已登記室內機產品（並「非」本件漏報出廠之貨物）其等之出廠成本價格為參考資料，據為本件完稅價格之推計基礎，並依循貨物稅條例第14條第1項後段「其價格有高低不同者，應以銷售『數量』加權平均計算」之規範意旨，推算每台室內機之按數量加權平均之製造成本價格、其利潤，並據以作為完稅價格，無不許之理。就本件室內機2,431台其等完稅價格之推計方法而言，被上訴人係先以某一相類室內機之每台製造成本價格，與其出廠銷售之數量為乘算，得出其製造成本價額，再將各種相類室內機之成本價額為總計（即11,902,116元），成為計算所用之分子，再以所有相類室內機之全部數量（即5,666台）為分母，而估算出每台室內機之按數量加權平均之成本價格為2,100元（＝總計成本11,902,116元÷總計數量5,666台）。至於成本與利潤二者之加計，則係以前開每台加權平均成本價格按102年度適用之同業利潤標準成本率71％為推算，其平均每台利潤為857元（＝成本2,100元÷標準成本率71％×標準利潤率29％），則被上訴人以相類室內機之資料為基礎，推計而得之每台按數量加權平均之完稅價格即為2,957元（＝成本2,100元＋利潤857元）。至於本件系爭室內機2,431台全部完稅價格之推計，被上訴人即係以前開每台完稅價格2,957元為基礎，與數量2,431台為乘算，而核定其等全部完稅價格為7,188,467元（＝每台2,957元×2,431台）。

③惟被上訴人之室內機價格估計表並未將合計110台之R A-752KS（30台）、RA-802KS（30台）、RA-902KS（20台）、RA-102KS（30台）等參考品項之產品登記申請書中所載「每台利潤80元」予以扣除；未將合計478台之RA-250DCE（61台）、RA-360DCE（36台）、RA-630DCE（1台）、RA-638GS（120台）、RA-713GS（100台）、RA-713LE（50台）、RA-753LE（50台）、RA-803LE（50台）、UA-806LE（5台）、UA-906LE（5台）等參考品項之產品登記申請書所載「每台利潤100元」予以扣除。被上訴人係將該等利潤金額一律視為成本之一部分，如同原料等成本，亦使之除以同業標準成本率71％，而為推計，如此推計係使性質相異之「利潤」與「成本」有所混淆，方法並非適切。經核算此部分應扣除之金額共係56,600元（＝每台80元×110台＋每台100元×478台），則推計本件室內機之每台按數量加權平均成本為2,090元［＝（11,902,116元－56,600元）÷5,666台］；本件系爭室內機2,431台之「每台按數量加權平均之完稅價格（成本加計利潤）為2,943元（＝每台按數量加權之平均成本2,090元÷標準成本率71％）；系爭漏報之室內機2,431台其等全部完稅價格應認定為7,154,433元（＝每台2,943元×2,431台）。

⑵已出廠之室外機2,509台之完稅價格：

①本件已出廠之室外機2,509台，亦未經上訴人申報銷售價格及完稅價格，且無辦理產品登記，被上訴人就此部分亦係缺乏實際價格可供參酌，亦係以「相類室外機之成本價格」為參考資料，佐以「成本加計利潤」之上開模式，作為推計之基礎。然由於系爭室外機2,509台其等所屬貨物之機型較為多元，並且被上訴人取得之類似室外機品項彼此之間價格相差懸殊，上下價差間距高達9,292元（＝11,947元－2,655元），被上訴人為減少推計之偏誤，乃將類似之室外機按不同種類為區別，而分成5個群組，分別為「群組1：一對二以上室外機（非變頻）」（523台）、「群組2：一對二以上變頻室外機」（28台）、「群組3：一對一變頻室外機」（953台）、「群組4：一對一室外機（非變頻）」（8,323台）、「群組5：箱型室外機」（3台），共計有9,830台之銷售數量。被上訴人並分別就上開5個群組，逐群按數量加權平均（其算法與上開室內機之按數量加權平均方式相同），算得各群組內之每台室外機之平均成本單價分別為「群組1：每台平均成本5,424元」、「群組2：每台平均成本11,890元」、「群組3：每台平均成本5,490元」、「群組4：每台平均成本3,748元」、「群組5：每台平均成本8,701元」。被上訴人基於避免推計結果之過度偏誤，將參考用之類似室外機產品9,830台，仿照群集分析之原理，按不同種類區分成上述5個群組，使各個子群組更能具有推計上之參考價值，亦無不許之理。

②惟被上訴人已將參考價格區分成為上述5個群組，但是被上訴人於計算系爭2,509台室外機之完稅價格時，卻「未」將標的貨物2,509台室外機分成互相對應的5個群組。被上訴人反而係將前開5種相殊之成本單價，再以簡單平均之方式，計算出每台成本單價為7,050元［＝（5,424＋11,890＋5,490＋3,748＋8,701）÷5］，再據以推算出每台平均完稅價格為9,929元（＝7,050元÷71％）。被上訴人如此作法，反而減損採分群估計以降低誤差的原定功效。若比照上述9,830台相類貨物之分群方式，亦將室外機2,509台區分成為相互對應之5個群組，其中「群組1係538台（數量權重為538台÷2,509台＝21.44％）」、「群組2係66台（數量權重2.63％）」、「群組3係852台（數量權重33.96％）」、「群組4係1,043台（數量權重41.57％）」、「群組5係10台（數量權重0.40％）」。則被上訴人所採之簡單平均推計方式（將5個價格相加後除以5），其假設各群組之數量權重分布態樣「20％、20％、20％、20％、20％」，顯然並不足以代表該等室外機2,509台之實際各群組數量權重分布態樣「21.44％、2.63％、33.96％、41.57％、0.40％」，即與納保法第14條第2項所定意旨，不相符合，且係明顯高估該等室外機2,509台之全部完稅價格（詳下述），尚難採據。

③再就室外機之價格參考資料而言，就「群組1」部分，被上訴人之室外機價格估計表並未將MA2-1025N（8台）、MA2-1010FM（61台）、MA2-1018FM（3台）、MA2-3030N（5台）、MA2-1515FM（30台）、MA2-1818FM（30台）、MA2-2525N（15台）等參考品項之產品登記申請書中所載「MA2-1515FM之每台利潤100元」、「每台利潤200元（MA2-1515FM以外之品項）」予以扣除；未將MA2-8080GS（41台）、MA2-1010GS（106台）、MA2-1015GS（35台）、MA2-1015ME（30台）等參考品項之產品登記申請書中所載「每台利潤150元」予以扣除。換言之，被上訴人就「群組1」加權平均每台成本價格之計算，分子金額原係2,836,834元，若將上開每台利潤之影響數自該分子中扣除，分子之金額即成為2,777,634元［＝2,836,834元－（100元×30台＋200元×122台＋150元×212台）］，再除以群組1之數量523台，即係更正後之「群組1」按數量加權平均之每台成本價格5,310元。就「群組4」部分，被上訴人之價格估計表並未將MAS-100N（80台）、MAS-150N（50台）、MAS-125N（73台）等參考品項之產品登記申請書中所載「每台利潤200元」予以扣除；未將MGA-636GS（20台）、MAS-568GS（100台）、MAS-638GS（314台）等參考品項之產品登記申請書中所載「每台利潤150元」予以扣除。換言之，被上訴人就「群組4」加權平均每台成本價格之計算，分子金額原係31,192,466元，若將上開每台利潤之影響數自該分子中扣除，分子之金額即成為31,086,766元［＝31,192,466元－（200元×203台＋150元×434台）］，再除以群組4之數量8,323台，即係更正後之「群組4」按數量加權平均之每台成本價格3,735元。就「群組5」部分，被上訴人之價格估計表並未將MX-100F（3台）此參考品項之產品登記申請書中所載「每台利潤200元」予以扣除。換言之，被上訴人就「群組5」加權平均每台成本價格之計算，分子金額原係26,103元，若將上開每台利潤之影響數自該分子中扣除，分子之金額即成為25,503元［＝26,103元－（200元×3台）］，再除以群組5之數量3台，即係更正後之「群組5」按數量加權平均之每台成本價格8,501元。至於群組2及群組3價格計算所用參考品項，其等之產品登記申請書均未記載每台利潤金額，即無扣除利潤影響數之必要，則被上訴人所分別計算之群組2及群組3之加權平均每台成本價格11,890元及5,490元，予以採用，尚無不合。

④承上所述，群組1至5其等各組之成本金額即可分別計算得出2,856,780元（群組1：5,310元×538台）、784,740元（群組2：11,890元×66台）、4,677,480元（群組3：5,490元×852台）、3,895,605元（群組4：3,735元×1,043台）、85,010元（群組5：8,501元×10台）。復將該等成本金額為總計，即係室外機2,509台之全部成本金額12,299,615元（＝2,856,780＋784,740＋4,677,480＋3,895,605＋85,010）；再經推算其等利潤為5,023,786元（＝全部成本12,299,615元÷標準成本率71％×標準利潤率29％）。則上訴人本件漏報之出廠貨物室外機2,509台部分，其等之全部完稅價格係為17,323,401元（＝成本12,299,615元＋利潤5,023,786元）。

⑶綜上，本件系爭室內機2,431台及室外機2,509台均已產製出廠完售，上訴人漏未報繳其等之貨物稅額，經以其等之總計完稅價格24,477,834元（＝7,154,433＋17,323,401），按貨物稅之稅率20％核算，則本件應對上訴人補徵之稅額係為4,895,566元（＝24,477,834元×20％）。

⒊系爭室內機2,431台之機種相較單純，不若室外機2,509台機種之較為多元複雜。再者，就價格參考資訊而言，室內機之參考價格中，上下價差間距僅為3,325元（＝4,605元－1,280元），亦不若室外機之參考價格，上下價差間距高達9,292元（詳上述）如此懸殊。從而，被上訴人基於分群之參考資訊取得不易、分群計算尤其細瑣、事物本質之互殊程度有別等，再基於稽徵經濟之考量，縱使並未一一鉅細靡遺精算，而有繁、簡程度不同之作業方式，尚難逕認為係不合理之恣意差別對待，則上訴人主張室外機價格之推計方式不應與室內機有所差別云云，亦難採據。又被上訴人本件基於資料取得之難易、貨品分類之繁簡、價格計算之勞費等種種考量，已就上訴人登記在案之154項機型（室內機61項及室外機93項），擇取其中97項機型（室內機44項及室外機53項）之價格為推計之基礎，則被上訴人所搜羅之機型範圍已顯然逾半，尚難認有明顯重大缺漏。再者，上訴人既係怠於履行協力義務在先（以本件而言，上訴人始終未提示相關帳證以供審酌，幾近完全未履行協力義務），致稽徵機關無從核實課稅，上訴人復又要求稽徵機關必須不計勞費窮盡搜羅所有可能資訊始能推計核課云云，亦與租稅公平原則不相符合。另上訴人所稱被上訴人未說明選採97項之理由云云，實則被上訴人已將所參考之97種品項其等名稱、機型、上訴人申報或登記之價格、上訴人申報之銷售數量等依據，以表格逐一列明並為計算，以該等計算表整體觀之，被上訴人係以上訴人所漏報之一對一、一對二以上、定頻、變頻等各類機種為基礎，再以被上訴人已搜羅而得之各相似機種之價格與數量為計算依據，則被上訴人既以表格詳列推計之參考資料與計算方式等，應可認為其已說明選採及計算理由，上訴人主張被上訴人完全未為說明云云，容有誤會。至上訴人主張尚有另案100年度及101年度之漏報貨物稅事件，被上訴人未參採相同品項及數量云云；惟上訴人之100年度及101年度漏報貨物稅之個案事實等，並非本件審理範圍，且被上訴人若就不同年度之漏報貨物稅品項、數量、情節、或資料搜集難易……等各種因素，於個案為綜合判斷，而就不同個案有不同之參採資料範圍，亦難逕謂為不合，上訴人所稱亦難採據。

⒋按本院108年度判字第75號判決意旨，原審經斟酌上訴人未履行協力義務、租稅公平之維護、單位價格之估計應按數量為加權平均、利潤與成本性質之不同、估計價格參考資訊之蒐尋仍有稽徵經濟原則之適用等等「具有關聯性之重要事項」，並基於保障納稅者之權益，為免反覆爭訟徒耗勞費，爰直接認事用法，作成終局判斷並認定本件應對上訴人補徵稅額4,895,566元，即與納保法第21條第3項本文規定之立法本旨相合，上訴人反而主張本件尚應例外發回由被上訴人重為核定云云，於法反有不合，尚難採據。綜上，上訴人於102年1至4月間產製應稅貨物冷氣室內機2,431台及室外機2,509台出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，應可認定，則被上訴人本件核定補徵之稅額6,420,065元，其中4,895,566元部分，尚無不合，應予維持；惟其餘1,524,499元部分（＝6,420,065元－4,895,566元），係有違誤，應予撤銷。

㈣被上訴人依據查得資料，以上訴人於102年1至4月間產製應徵貨物稅之冷氣室內機及室外機出廠，惟未依規定辦理貨物稅產品登記，亦未報繳貨物稅，致生逃漏貨物稅之結果。又上訴人係冷氣室內機及室外機之產製廠商，已辦廠商登記在案，對於產製應稅貨物必須辦理產品登記，並應報繳出廠貨物之貨物稅等法定義務，自難諉為不知。惟上訴人並未就全部已出售之應稅貨物報繳貨物稅，就其中冷氣室內機2,431台及室外機2,509台部分，上訴人未依規定辦理貨物稅產品登記，亦未報繳其等之貨物稅，致生違章情事，上訴人對此亦難推諉不知。則被上訴人認上訴人本件係有違章之故意，應予論罰，尚非無據。然被上訴人本件核定之貨物稅完稅價格之稅基量化金額尚有違誤，則被上訴人按所漏稅額6,420,065元裁處2倍罰鍰12,840,130之處分，亦無以維持，應予撤銷。又因罰鍰之裁處涉及被上訴人裁量權之行使，基於權力分立原則，原審無從代為行使，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額超過4,895,566元部分撤銷，另將關於罰鍰部分併同撤銷，由被上訴人就罰鍰部分另為適法之處分等語。

五、上訴意旨略謂：

㈠行為時貨物稅條例第17條及第25條實際上具有排他適用之關係，第17條前提為「按月已申報」；第25條前提為「未按月申報」，兩者顯然不同。原處分時間範圍上訴人按月均有申報貨物稅，僅被上訴人對於申報之數額有爭議，當然屬於已申報之案件，況被上訴人從未依貨物稅條例第25條做任何行政處分，上訴人自符合貨物稅條例第23條履行應納稅款繳納申報程序，是以本件自始根本無所謂逾期未申報之情形，自無同條例第25條適用之餘地。發回判決已載明行為時貨物稅條例第17條第1項係指產製廠商當月份依同條例第23條履行應納稅款繳納申報程序而言，從而本件自需適用行為時貨物稅條例第17條之程序，原判決認無上開條文之適用，顯有違背法令。又被上訴人主張推計課稅之計算方式亦與貨物稅條例第25條不同，原判決逕自援引貨物稅條例第25條，並推論原處分為合法，顯有適用法規錯誤之違背法令。

㈡未辦產品登記之應稅貨物，其貨物稅之課徵，如有類似貨物者，即應以該類似貨物上月或最近月份之完稅價格計算，貨物稅條例第13條至第16條訂有明文，而針對上訴人已申報之類似貨物部分，未曾受有被上訴人認定完稅金額過低，而遭補徵稅額之處分，則該貨物之完稅價格自屬客觀有效存在之事實，自應適用該類似貨物完稅價格作為原處分核定標準。原審既認定上訴人貨物稅登記之銷售價格不含利潤，故完稅價格偏低，亦即認定上訴人申報之完稅價格有不合同條例第13條至第16條之情事，而認應予調整，故改依同業利潤標準核定，然此認定顯該當行為時貨物稅條例第17條之適用要件，原判決未察卻逕予排除適用，顯違反法律文義解釋，而有適用法規不當之違誤。又原判決提及：「原告產製應稅貨物出廠銷售，經新莊稽徵所於102年5月30日派員至原告倉庫勘驗，發現有未辦產品登記之冷暖氣機成品，並查有出貨情形」惟細譯該份文書，所簽名者並非上訴人，而係萬士益公司，原判決執此作為認定上訴人短漏報之證據，已實有疑問。退步言之，縱認該部分與上訴人有關，則該份證據反而證明上訴人與萬士益公司為同一地點，顯見根本無其他物流、倉儲等額外支出，足證上訴人其他貨物申報時以較低利潤申報並無違法，更符合卷內客觀事證，原判決既認同應以類似貨物為計算基準，卻又以推測事實之方式，「另行加計」同業利潤標準，逕予排除行為時貨物稅條例第17條之適用，自行調整價格，顯有適用法規錯誤之違誤，更有認定事實未依證據之違誤，且所計算之稅額大幅提高應納稅額，已顯非貼近實額，是以原判決顯然違反納保法及量能課稅原則，亦有判決違背法令之違誤。

㈢被上訴人主張係依桃園市調查處及被上訴人所屬新莊稽徵所查獲，且提出102年5月30日稽查報告表，惟觀諸該稽查報告表僅載有「現場查有未辦產品登記之冷暖氣機成品，並查有出貨情形」，上訴人遂曾於104年11月16日具狀聲請命被上訴人提出102年5月30日行政調查之稽查報告，釐清調查之內容並提出完整之證據，惟被上訴人未提出完整資料。上訴人更於104年11月18日當庭表示依102年5月30日稽查報告表，受稽查人尚包含訴外人萬士益公司，則稽查所稱之事實未明，然原判決完全未審酌上訴人之主張，更未敘明所不採之理由，實使被上訴人怠於舉證之責並不當倒置舉證責任予上訴人，對於有利於上訴人之事實未予調查，違反行政訴訟法第189條第3項規定，而顯有判決違背法令及判決不備理由之違法。

㈣被上訴人係主張依稽查所得「客戶銷貨彙總表」與上訴人申報貨物稅之數量互相勾稽，認定上訴人有產製未辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅之情事，惟茲將上訴人申報之數量與客戶銷貨彙總表所載數量逐一對比，可發現上訴人每月申報之貨物稅數量遠大於「客戶銷貨彙總表」所載機型之實際銷售數量，對於此溢報之情況，原判決亦為肯認。惟原判決認為就全體銷售數量視之，有經常短報出廠數量之情事，而認「雖然原告提示系爭『溢報數量表』主張已經溢報1,184台云云，實則原告係將上開『漏報1,399台』之紀錄恝而不論，僅片段截取偶有就『已辦理產品登記之貨物』補報1,184台出廠數量之情形，而為割裂主張，並非合理」云云，然原判決之理由實際上為另案判決之審理範圍，對於短漏報部分自屬另案認定，自始非本件所應審酌者，原判決實際上已屬「重複評價」。況上訴人均已提出相關判決內容供核，已可證明關於此部分之事實，另案判決認定只需審酌「有無短漏報」，對於「溢報」部分不予採計，也就是上訴人「溢報」之部分，客觀上「完全沒有」任何一個判決加以審酌，此非上訴人割裂主張，而實屬被上訴人分為數次處分後所有案件拆分不同股別審理所導致，此非上訴人所導致，竟產生明明為對於上訴人有利之事項，卻無任何一件承審法院加以審酌之不合理現況。上訴人於原審一再主張上情，原判決仍未說明如何就裁判間之問題及解決漏稅結果之認定，顯有判決理由不備，及適用法規顯有不當之違誤。又依被上訴人提出之林建春另案102年5月28日調查筆錄，因政府於99年間修改關於冷媒之規範，產製廠商無法立即變更開發設計新產品並依貨物稅條例完成貨物登記及檢驗，因此上訴人所生產之無法申報貨物稅之產品，均開立其他機型之發票，報繳貨物稅及營業稅，且R410的冷氣價格較高，更無逃漏稅捐之客觀情狀，原判決忽略上訴人確實有溢繳稅捐之事實，且對於上訴人已具體之指摘，均未就罰鍰處分部分說明不採之理由，顯有不適用法規及判決理由不備之違誤等語，為此請求廢棄原判決不利於上訴人部分，並就廢棄部分，撤銷原處分（含復查決定除追減部分外）及訴願決定，或發回臺北高等行政法院更為審理。

六、本院按，上訴人於起訴時所爭執者，為被上訴人指上訴人102年1月至4月所產製之部分貨物為未依行為時貨物稅條例第19條辦理產品登記，並未依同條例第23條第1項報繳貨物稅，而予以補稅裁罰，嗣經原判決撤銷訴願決定及原處分關於核定上訴人補徵稅額於超過4,895,566元之部分，及罰鍰全部，並駁回上訴人於原審其餘之訴。上訴人就原判決不利部分提起上訴，所指不利部分即訴願決定及原處分核定上訴人補徵稅額4,895,566元部分，首予指明。茲援引本件應適用之行為時相關法規如附表，論究如下：

㈠查，上訴人於102年1至4月間產製應稅貨物中，有冷氣室內機2,431台及室外機2,509台出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，經桃園市調查處及被上訴人所屬新莊稽徵所查獲，而予以補徵貨物稅及裁罰。原審就未經復查決定救濟之不利於上訴人部分進行審理，以被上訴人因上訴人未盡協力義務，而依職權審酌桃園市調查處查扣之上訴人「客戶銷貨彙總表」所載銷貨情事（見原處分卷第49頁），紀錄詳實可信，足以反應上訴人之銷貨實況；再按「客戶銷貨彙總表」上所載各項貨物之「品號」（英文及數字），逐筆比對上訴人已辦理產品登記而有產品統一編號之「貨物稅產品資料名冊」（見原處分卷第112頁），其結果被上訴人調查後所編製之「未辦產品登記-室內機漏報統計表」（見原處分卷第9頁）及「未辦產品登記-室外機漏報統計表」（見原處分卷第21頁），共計有系爭冷氣室內機2,431台及室外機2,509台之出廠貨物未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，為可採信。經核原審就違章漏稅部分之品項及數量，業已依職權詳為調查，並敘明其得心證之理由，並無違一般證據法則，所為之事實認定，自得予肯認。上訴意旨指摘原審所採取之被上訴人所屬新莊稽徵所102年5月30日派員至上訴人倉庫勘驗所製之稽查報告表上簽名者，非上訴人；且僅載有「現場查有未辦產品登記之冷暖氣機成品，並查有出貨情形」等語，經上訴人於原審聲請調閱報告表之完整內容未果，無以就稽查內容進行攻防，乃原審逕予採取，並將舉證責任倒置認應由上訴人負擔，自有違誤云云。查系爭稽查報告表上簽名係由「在場」者所為，並不因有無上訴人之代表人之簽名而異其效果；又產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行繳納申報，乃貨物稅條例第23條第1項所明文，即上訴人有主動誠實申報之協力義務，乃竟未履行其協力義務，如尚就被上訴人調查所得事證予以爭執，自就其主張有利於己者負有舉證責任。原審所為認定，既無違誤，上開上訴意旨就原審證據取捨事項予以指摘，自難成立。

㈡再查，關於應補徵稅額之認定，其計算之重要因素即應稅貨物之完稅價格。就此，被上訴人以上訴人及萬士益公司均未提供實際銷售價格，致無法按實額課稅；又未提示產品之相關規格，無從認定與已辦理產品登記之貨物類似，乃類推適用貨物稅條例第16條後段規定（暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格）辦理。並參酌上訴人已辦產品登記之類似產品，其貨物稅申報之完稅價格係以產品登記申請書上所載不含稅之銷售價格計算之，惟該不含稅之銷售價格僅為原料及包裝等成本，並未包含銷售利潤，因而乃按已辦產品登記且有銷售數量之貨物97項之平均成本，除以上訴人102年度適用之同業利潤標準成本率71﹪（行業標準代號：2851-11，家用冷氣機製造），分別核算冷氣室內機每台平均完稅價格2,957元及室外機每台平均完稅價格9,929元。原審審理後，支持被上訴人以類推適用貨物稅條例第16條後段規定之邏輯計得完稅價格。惟審視被上訴人就室內機所參考之貨物，有部分未將內含之利潤扣除；室外機部分因機種較為複雜，被上訴人比對已登記之產品，並加以分類為5組，再以平均加權方式計算出平均成本，惟此種算法等於是5組產品均占總數之20%，然將本件未登記之室外機2,509台對照分為5組，占比並非均為20%，故被上訴人平均計算之成本並不貼近真實，此外，亦有如前述室內機未扣除利潤之情形，如此按同業利潤標準成本率71﹪反推含利潤之完稅價格，即不合理。原審因而重新計算，認定室內機每台平均完稅價格2,942元；室外機按對應之各組計算，每台平均完稅價格分別為5,310、11,890、5,490、3,735、8,501元，再據以算出總成本，並按同業利潤標準成本率71﹪還原具有加計利潤性質之完稅價格。經查，不論被上訴人或原審所採用之計稅方式，均係在無法取得本件脫漏之室內機、室外機之製造成本加計利潤之金額，所不得不進行之推計。上訴人主張在102年1月至4月其均按月申報貨物稅，本件乃僅係被上訴人對於申報之數額有所爭議，當然屬於已申報之案件；又原審既認定上訴人貨物稅登記之銷售價格不含利潤，故完稅價格偏低，亦即認定上訴人申報之完稅價格有不合貨物稅條例第13條至第16條之情事，而應予調整改依同業利潤標準核定，即應依同條例第17條第1項規定，由被上訴人敘明事實，檢附有關資料，送請貨評會評定，而非逕自認定。就此，本院109年度判字第596號判決業已指明：「從現行貨物稅條例第17條規定於104年2月4日修正之立法理由說明所載(即『行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並使納稅人的損害減至最低，稅捐稽徵機關不宜先行主動行使調查權，應待納稅人申報後『或逾期仍未申請報』，始得進行調查，修正原條文第1項。……』)，亦可知「未事前申請報貨物稅之案件，一樣有貨物稅條例第17條規定之適用」、「在確定應稅貨物2（按，為該案件中100年9月至12月未辦貨物稅產品登記及報繳貨物稅之吊隱式冷氣機室內機）之稅基量化推計，須依循貨物稅條例第17條第1項規定之方法及程序後，本案有關新、舊法適用之『時際法』議題爭議，基於稅基量化推計法規範，涉及推計方法及程序之選擇，會連帶影響稅基量化結果及對應之稅額多寡，當屬實體法規定，基於『法安定性及信賴保護原則』之法理，本案應稅貨物2之稅基量化推計，自應適用『於86年5月7日修正、在本案此部分稅捐債權成立時點有效施行』之行為時貨物稅條例第17條第1項規定」、「依行為時貨物稅條例第17條之規定，仍應由實證法明定之『貨評會』，為本案應稅貨物2之稅基量化推計。縱令該貨評會實際從未設立，財政部依法亦有設立責任」、「行政法院身為司法機關，職司法律解釋權責，不能逾越自身權責，以實證法具體規定內容不合時宜，而拒絕適用」、「是以縱令被上訴人前開3種推計方法，可認符合貨物稅條例第17條規定之『推計課稅』方法，但該條規定既有推計課稅之程序要求，而被上訴人未踐行該等程序要求，理論上言之，踐行該等『送貨評會評價調整』之程序後，原來之推計結果是否會維持，現仍無從預測。故原處分(復查決定)有關此部分爭點之補稅及裁罰規制決定，均無從維持，應予撤銷」等論述觀點。經查，本件事實之產製商即上訴人、銷貨對象萬士益公司、應予補徵貨物稅乃因產製貨品未依規定辦理貨物稅產品登記，及漏未報繳貨物稅，經被上訴人以推計課稅方式獲得應補徵稅額，所應適用之行為時法亦為86年5月7日修正之貨物稅條例第17條，與109年度判字第596號判決所審理之兩造相同，案情爭點亦均相同，是故本於相同之法律論述，本件被上訴人逕自以推計方式計算稅額，原審認不合理而以前述邏輯進行推計，參諸前揭本院先前判決意旨，顯有應予適用行為時貨物稅條例第17條第1項之規定而未予適用之違法。

㈢末按，貨物稅係按月申報，即按月以當期之全部應稅貨物為課稅標的。本件所指涉之原處分為102年1月至4月脫漏之冷氣室內機2,431台及室外機2,509台，實則此一脫漏應分佈於各徵收期間當月，為便利計而未逐月以當月應繳金額減除已報繳金額予以計算，故於本件審理爭點中未審及各該月份應繳金額若干，即各該月份應稅已繳及本件未繳者合計金額苦干，則倘上訴人主張其各該月份已報繳部分有溢繳情事一節屬實，被上訴人於重為處分時應併予逐月審查核計。又裁罰處分非本件上訴部分，上訴人其餘就裁罰處分所為主張，即無審究必要，爰併予指明。

㈣綜上，被上訴人調查認定本件未依規定辦理貨物稅產品登記，及漏未報繳貨物稅者，有冷氣室內機2,431台及室外機2,509台出廠，固然無誤，惟其逕自以推計課稅方式計算應補徵稅額之金額，而未依行為時貨物稅條例第17條第1項規定，檢附有關資料送請貨評會評定，即有違誤。原審未予糾正，而有未適用行為時貨物稅條例第17條第1項規定之違法，上訴人請求予以廢棄，即有理由，又本件事證已明，爰予判決如主文，由被上訴人依本判決之意旨重為核定。

據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異