最高行政法院(含改制前行政法院)108年度判字第75號

最　高　行　政　法　院　判　決

108年度判字第75號

上訴人

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠

訴訟代理人

蘇怡心

被上訴人

台灣格力電器股份有限公司

代表人

沈 棱 律師（清算人）

上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國107年8月28日臺北高等行政法院105年度訴更一字第43號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、事實概要：

1.上訴人依據查得資料，以被上訴人於民國100年9月至12月間產製應稅貨物分離式室內機出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，經審理違章成立，除分別核定補徵貨物稅額合計新臺幣（下同）6,351,218元，並按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部104年3月31日台財訴字第10413910910號（案號：第10400284號）決定訴願駁回，被上訴人不服，提起行政訴訟。經原審法院104年度訴字第703號判決駁回（下稱原審判決）。被上訴人不服，提起上訴，經本院105年度判字第215號判決（下稱本院前次發回判決）廢棄，發回原審法院院更為審理。經原審以105年度訴更一字第43號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。

2.本件原處分認定「未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅」違章成立之事實有二：A.被上訴人於100年9至12月間向建裕電機股份有限公司（下稱建裕公司）購入分離式冷氣機室內機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等）4,812台，產品品名為RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1，金額合計7,908,507元，因被上訴人未盡協力義務提示系爭貨物之銷售價格，致上訴人無法取得真實之課稅資料，上訴人乃按被上訴人不含稅之進貨價格，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業），核算系爭產品之貨物稅完稅價格11,297,867元（7,908,507÷成本率0.7），短漏報貨物稅稅額2,259,573元（貨物稅20%）。B.被上訴人銷售予萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司）之吊隱式冷氣室內機7,583台，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售額合計20,458,224元，已開立統一發票申報營業稅。又貨物稅條例第13條計算完稅價格時，將銷售價格除以（1＋稅率），係指合法申報及納稅之情形，否則對其他誠實申報廠商而言有違租稅公平且影響甚鉅。是上訴人以銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台，不含稅之銷售價格為20,458,224元，核算系爭產品之貨物稅完稅價格20,458,224元，短漏報貨物稅稅額4,091,645元（貨物稅20%）。註：兩項補稅合計：2,259,573元+4,091,645元=6,351,218元。並按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元。

二、被上訴人起訴主張：

1.爭點一：被上訴人主張向建裕公司購入送風機組件，未組裝即以零件銷售予萬士益公司；上訴人認其已組裝成室內機及產製之室外機銷售；但銷售對象非萬士益公司而是不明第三人，何者有據？A.本院前次發回判決意旨即載明關於本案之銷售行為，均應由稽徵機關負擔舉證責任。從標準之舉證責任分配法則言之，本案中有關稅捐客體1及稅捐客體2出廠銷售行為之併存，均屬計算貨物稅額之加項科目，依稅捐法上舉證責任分配法則之一般標準言之，亦應由稽徵機關負擔舉證責任，而非如原判決所稱，應由納稅義務人就計算稅額之加項科目不存在一事，負擔舉證責任。是以原判決對稅捐實體法上稅捐構成要件待證事實之舉證責任分配法則，亦有誤解。B.被上訴人為小型冷氣業者，其生產線有限，且排定產製時程尚須考量人力、物料、庫存等諸多因素，且貨物稅之課徵係在貨物出廠時，惟冷氣室內機與室外機分批出廠本無不可，上訴人雖主張被上訴人僅申報室外機未見室內機有違常理，然本案核課範圍為100年9月至12月，依據卷內100年度之申報資料則顯可發現1月至8月大多均為室內機，足證被上訴人僅係分批出貨按月申報，於法並無不符，況倘被上訴人不分批出貨，則豈不是尚需負擔倉儲費用以囤放貨物。上訴人僅憑片面臆測室外機之申報必定有室內機之產製及銷售，即推斷被上訴人向訴外人建裕公司購入分離式冷氣機半製品4,812台之部分銷貨完畢之理由，顯屬謬誤。C.又被上訴人向訴外人建裕公司購入分離式冷氣機半製品4,812台部分，係以零件物料方式銷售予萬士益公司，此業經被上訴人於訴願階段提出發票供核，顯非上訴人所稱訴訟階段始補提有臨訟補具之疑。且上訴人雖又主張萬士益公司進貨廠商亦有建裕公司，何需透過被上訴人進貨等語，惟公司進貨對象之考量不僅涉及進貨量、時間，更有可能因原產製公司無存貨而向其他廠商調貨等情況，是以揆諸商業活動上自然存在有大盤商、中盤商、小盤商及其他銷貨通路，上訴人一方面僅以臆測之方式認為萬士益公司可得自行進貨而否定被上訴人提出之統一發票，另一方面上訴人於原審104年9月22日準備程序筆錄中，當庭自承「向建裕公司進貨的部分，則是因為沒有查到銷售的價格。」，是以上訴人顯未善盡調查義務，即推斷被上訴人向建裕公司購入分離式冷氣機半製品4,812台之部分銷貨完畢，顯屬謬誤。D.另卷內「原料進耗存明細表（銷額）」明確記載100年間進料部分4,812台，惟耗料部分僅3,553台，尚有庫存1,259台，已經顯與上訴人認定之事實矛盾而無法成立，然上訴人竟稱「冷氣室內機產製過程需要多少原料，究代表如何之意義及應如何解讀，唯由製作之原告（即被上訴人）始知之。」等語云云，惟上開原料表之品名規格與上訴人認定向建裕公司購入部分相同，數量亦一致，上訴人一方面先行處分認定進貨4,812台部分全數銷售完畢，而以4,812台作為計算標準，現竟稱需要多少原料上訴人不清楚，顯然未盡調查義務而違法。E.稅法上關於納稅義務人協力義務之違反，於訴訟程序中，至多僅為發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果，如調查仍有可能，稽徵機關仍應職權調查，認定課稅原因事實，且協力義務並非無限上綱，且如未有法律明訂，亦不得增加人民之負擔，本件被上訴人向建裕公司購入送風機零組件，嗣後並以零件銷售萬士益公司，被上訴人已提出統一發票供核足證確有交易事實，上訴人未就被上訴人所提出之證據為調查，訴訟迄今亦無法提出任何證據證明被上訴人提出之銷貨發票為不實，僅以單純無法勾稽作為「併存」之理由，顯然逸脫社會交易常情而非適法。F.依據原審法院函查萬士益公司106年7月19日函文暨附件，可證依空調技術上及一般社會交易常情，冷氣室外機及室內機可以分開銷售，同時該函查結果所提供之發票明細可以證明自100年到102年間均有單獨銷售室內機或室外機之情況，足證被上訴人一再主張如僅單純室外機故障時，根本不需要重新購置室外機及室內機，而可以僅單純購買室外機。相對地，室內機故障時，亦可以僅單獨購買室內機，確實屬實，此核與從網路通路平台上，均可輕易單獨購買到分開銷售之冷氣室內機或室外機自明，益徵上訴人一再主張因被上訴人室內機及室外機銷售數量不符而認有所稱之短漏報情事等語云云，顯然無據。

2.爭點二：上訴人認定上揭兩項出廠銷售行為無一定關聯，是併存的，倘上訴人主張有理由，則銷售數量及金額認定，是否有據？A.上訴人主張被上訴人向建裕公司購入之室內機半製品4,812台已組成冷氣機銷售完畢，惟原處分卷內「原料進耗存明細表（銷額）」已載明尚有庫存1,259台，足證原處分已有違誤，上訴人辯稱上開「原料進耗存明細表（銷額）」有誤已有更正等語云云，惟所稱更正之進貨帳內容核與庫存之RA-455G1、RA-635G1數量完全一致（庫存1,259台，為RA-455G1之645台及RA-635G1之614台），足證進貨帳與「原料進耗存明細表（銷額）」數量可資勾稽，上訴人答辯顯非可採。B.關於原審法院所詢原料進耗存明細表最後留下的庫存只能證明的是RA-455G1及RA-635G1的部分，用途、大小及規格無法勾稽等節，實際上自每一品名均為獨立型號，且自發票明細即可得知各品名均包含塑殼、蒸發器、線流扇、馬達等零組件，每台冷氣自無可能需要兩個塑殼及兩個馬達，故其均為獨立品項甚明，且原處分卷第2頁及第3頁之型錄亦可證明各品名均為獨立之型號。而本件上訴人主張被上訴人向建裕公司購入之室內機半製品4,812台已組成冷氣機銷售完畢，惟原處分卷內「原料進耗存明細表（銷額）」已載明尚有庫存1,259台，足證其台數之計算上顯然有誤應予扣除甚明。

3.爭點三：被上訴人主張銷售予萬士益公司之7,583台是吊隱式送風機，上訴人認定是吊隱式冷氣機，何者有據？A.貨物稅之課徵，僅及於貨物稅所規範之應稅貨物，依上訴人稽查所取得被上訴人之銷貨明細文件係「吊隱式送風機」，且上訴人處分依據產品型號與上訴人稽查所取得被上訴人之銷貨明細所載項目無法相互勾稽證明，上訴人將非應稅貨物之零組件送風機亦納入漏報貨物稅之計算，顯屬違法。B.上訴人依其稽查所取得被上訴人之銷貨明細文件係載為「吊隱式送風機」，且工業產品上，送風機並非等同於冷氣機，此觀被上訴人所提出之原證3自明，再者上訴人於104年9月22日當庭提呈「送風機及分離式冷氣機室內機、分離式冷氣機室外機之主要材料暨功能比較表」亦未能證明被上訴人所銷售之送風機屬冷氣機，況就上訴人對於所認定之吊隱式冷氣室內機7,583台之部分，自應就各型號逐項具體調查認定是否為應稅貨物，惟細究上訴人所主張之處分依據中，「貨物稅完稅照」與「貨物稅廠商計算稅額申報書清單」均與本件認定之機台型號不同，顯非得作為認定依據；而ME-36M、ME-36GM、ME-63GM、ME-70GM等項目更未有相應之「貨物稅產品登記申請書」，益徵上訴人無由僅憑「貨物稅產品登記申請書」認定被上訴人所售產品為應稅貨物；況卷內所附之產品型錄亦未有相應之品號機型，足證上訴人所認定之違章事實顯有違誤。

4.爭點四：稅捐客體2之稅基量化，上訴人直接以銷售價格計算完稅價格總額是否有據？A.依據行政訴訟法第260條第3項，自應以本院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，本件前次發回判決意旨業已載明稅捐客體2之稅基量化，上訴人直接以銷售價格計算完稅價格總額於法不符，合先敘明。B.本件系爭處分範圍為上訴人認定被上訴人100年9月至12月間未依規定辦理貨物稅產品登記之違章，惟有關101年、102年度之相關案件前經另案本院106年度判字第334號判決、本院106年度判字第333號判決廢棄發回更審，其中發回理由載明：「主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情事，自應適用行為時貨物稅條例第17條規定，檢附有關資料等，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，而不得逕對同條例第13條至16條所規定之課稅基礎推計課稅，而不適用同條例第17條規定。」，據此上訴人片面認定被上訴人申報之銷售價格未含利潤，卻未依貨物稅條例第17條重行評定，系爭處分顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、上訴人則以：

1.關於被上訴人所稱之爭點一、二：A.此進貨之產品係產製分離式冷氣室內機之零件，惟被上訴人於首揭期間除產製並銷售分離式冷氣室外機並辦理產品規格MAS-250DC(產品編號0000000000)、MAS-630DC(產品編號0000000000)、MAS-450DC(產品編號0000000000)、MAS-320DC(產品編號0000000000)、MAS-258ME(產品編號0000000000)、MAS-328ME(產品編號0000000000)、MAS-368ME(產品編號0000000000)、MAS-750DC(產品編號0000000000)及MAS-800DC(產品編號0000000000)等室外機申報外，卻無產製及銷售分離式冷氣室內機之事實，顯不合常理。B.被上訴人於首揭期間辦理產品登記之冷氣室外機，核與萬士益公司之產品型錄「冷專型一對一分離式」及「R410A定頻一對一分離式」之室外機機型一樣，惟該室外機皆係搭配室內機同時銷售並報價，有萬士益公司之產品型錄及價格表可稽，其未申報及銷售分離式冷氣室內機顯有異常。C.上訴人為調查課稅事實請被上訴人說明，被上訴人於101年12月7日委託張清田至上訴人機關製作談話筆錄，嗣於101年12月20日出具說明書表示其於首揭期間向建裕公司購入室內機半製品已組裝成冷氣室內機並出售完畢，此部分並未辦理貨物稅產品登記及繳納貨物稅等語，足證被上訴人於首揭期間有未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠之事實。D.因被上訴人未盡協力義務提示系爭貨物之銷售價格，致上訴人無法取得真實之課稅資料，上訴人乃按首揭規定，按被上訴人不含稅之進貨價格，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業），核算系爭產品之貨物稅完稅價格11,297,867元(7,908,507÷成本率0.7)，短漏報貨物稅稅額2,259,573元，並無不合。E.嗣被上訴人於復查及訴願階段仍稱貨物已出售，僅爭執係出售送風機，非冷氣室內機，卻於行政訴訟起訴狀翻異前詞，改稱向建裕公司購入送風機組件，實際上並未組裝成送風機而是將該送風機組件以零件銷售萬士益公司，並已開立統一發票共8紙，銷售額10,413,704元乙節，惟上訴人初查階段曾請被上訴人提示向建裕公司進貨後之銷貨統一發票，其並未提示，僅提出說明書表示已組裝成冷氣室內機並出售完畢。又被上訴人係於行政訴訟階段始補提示8紙影本之統一發票並非正本，其上登載之品名為「零件一批」、「物料」或「另件一批」，並無相關明細等資料可供查核該銷貨是否為同一批向建裕公司購入之貨品，是否臨訟補具自有可疑。況萬士益公司於系爭期間之進貨廠商亦有建裕公司，其自可向建裕公司進貨為何又要透過被上訴人進貨？是被上訴人雖改稱銷售零件等情，惟提示之統一發票難以勾稽是否為向建裕公司進貨所為之銷貨，又其反覆其詞，亦未提供足資佐證之完整證明文件，以實其說，所訴自難採據。F.本件核課被上訴人於首揭期間有未依規定辦理產品登記，擅自產製應稅貨物「冷氣室內機」出廠，是課徵之標的是「電器類之冷氣機」，並非原物料，至被上訴人之「原料進耗存明細表（銷額）」登載尚有庫存1,259台，惟冷氣室內機產製過程需要多少原料，究代表如何之意義及應如何解讀，唯由製作之被上訴人始知之，自應由被上訴人善盡協力義務提出相關佐證資料予稽徵機關核實認定，惟被上訴人於上訴人初查階段並未提示系爭進貨相對應之銷貨資料，僅自承已產製成室內機並銷售完畢，事後推翻前詞主張係銷售送風機零件並提示8紙統一發票，惟並無各詳細之帳簿、憑證及會計紀錄可供查核，致上訴人無法得知正確之課稅資料，是上訴人已善盡職權調查之能事，依查得資料核課並無違誤。

2.關於被上訴人所稱之爭點三、四：A.此銷貨產品之品名對照被上訴人之產品型錄為「一對一隱藏式之吊隱式送風機」，被上訴人之委託人張清田君於101年12月7日至上訴人機關之談話筆錄，確認後於101年12月20日出具說明書表示其於首揭期間銷貨予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機（送風機），均確未辦理貨物稅產品登記及繳納貨物稅等語，足證被上訴人於首揭期間有未依規定辦理產品登記，擅自產製應稅貨物出廠之事實。B.被上訴人嗣後主張其出售貨物為送風機，開立發票之產品名稱亦為送風機乙節，惟被上訴人所稱系爭送風機，依卷附資料所示，該ME－25GM等品號貨物，係分別具有2.8Kw（2500Kcal）……18.0Kw（15000 Kcal）不等之冷房能力。所謂「冷房能力」係指一台冷氣每小時能從室內移走的熱量，其單位主要有Kw、Kcal／時、BTU／時等三種。次查，被上訴人就系爭上述ME－25GM等品號貨物申請產品登記，所屬「貨物稅產品登記申請書」均記載該等貨物品名為「冷氣室內機」，又所附產品圖示亦載明該等貨物名稱為「吊隱式室內機」且均具備「冷房能力」。此外，上訴人102年3月14日新莊稽徵所字第1023694713號函亦核准被上訴人登記上開系爭ME－25GM等品號貨物為「室內機」在案。可見系爭ME－25GM等品號貨物屬用電力調節氣溫之冷氣室內機。再按財政部71年3月4日台財稅第31439號函釋所定，則系爭ME－25GM等品號貨物屬「應稅貨物」，被上訴人此部分主張亦無可取。C.國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／(1＋稅率)。是課稅之完稅價格，原則上應以產製廠商出廠不含稅之銷售價格為準，惟查(1)被上訴人爭執系爭貨物係送風機非屬應稅之貨物，惟本件既經查得為應稅之貨物，顯見被上訴人未就系爭貨物辦理產品登記，亦未報繳貨物稅。又依被上訴人之統一發票所載，以ME-63GM之室內機為例，其每台實際銷售價格為「2,718元」，因貨物稅稅率為20%，若被上訴人之銷售價格有內含貨物稅額，則每台完稅價格為「2,265元」(2,718÷120%）低於其補申報之貨物稅產品登記申請書「不含稅出廠價」「2,640元」，包含原料成本2,575元、包裝成本30元及其他成本35元，尚未包含銷售利潤，顯見被上訴人銷售予萬士益公司之銷售價格為「2,718元」未含貨物稅額，否則連所投入之成本尚無法完全回收，更遑論有包含貨物稅額，自無從依前開貨物稅條例第13條規定，按公式還原計算完稅價格之適用，相關案例有本院104年度訴字第1982號判決可參。又貨物稅條例第13條計算完稅價格時，將銷售價格除以（1＋稅率），係指合法申報及納稅之情形，否則對其他誠實申報廠商而言有違租稅公平且影響甚鉅，是上訴人以銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台，不含稅之銷售價格為20,458,224元，核算系爭產品之貨物稅完稅價格20,458,224元，短漏報貨物稅稅額4,091,645元，並無不合。

3.承上說明，上訴人核課被上訴人向建裕公司進貨之部分，因被上訴人翻異前詞主張該進貨之產品，已以零件銷售予萬士益公司並提出8紙統一發票，有行政訴訟起訴狀可稽；另有關被上訴人銷售予萬士益公司之部分，因被上訴人主張係銷售送風機，是二者被上訴人之主張不同，且被上訴人自始皆未主張此進貨與銷貨係有關連，且上訴人查核之結果已如前述，二者應屬不同稅捐客體，即為併存之事實，是系爭進貨與上訴人核課之另一稅捐客體之銷貨無關。綜上，被上訴人未辦理產品登記即擅自產製出廠，且未於產製出廠時申報繳納貨物稅，依規定上訴人核認被上訴人短漏報貨物稅完稅價格31,756,091元【（7,908,507÷成本率0.7）＋20,458,224】，補徵貨物稅額合計6,351,218元，核定補徵貨物稅額6,351,218元並無不合，並按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造爭點為：本件原處分認定「未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅」違章成立之事實有二：亦即本院前次發回判決中所稱之「稅捐客體1：送風機組件（或分離式冷氣機室內機半製品）4,812台」、「稅捐客體2：吊隱式送風機（或吊隱式冷氣機）7,583台」；以及稅捐客體1之4,812台、稅捐客體2之7,583台，均涉及到「事實認定」與「法律適用（稅基量化）」之問題，而有四項爭點：①「稅捐客體1：送風機組件（或分離式冷氣機室內機半製品）4,812台」之「事實認定」。

②「稅捐客體1：送風機組件（或分離式冷氣機室內機半製品）4,812台」之「法律適用（稅基量化）」。③「稅捐客體2：吊隱式送風機（或吊隱式冷氣機）7,583台」）之「事實認定」④稅捐客體2：吊隱式送風機（或吊隱式冷氣機）7,583台」）之「法律適用（稅基量化）」。有逐一釐清之必要。

1.關於爭點一：即被上訴人向建裕公司購入分離式冷氣機室內機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等）4,812台。A.上訴人以：為調查課稅事實請被上訴人說明，被上訴人於101年12月7日委託張清田至上訴人機關製作談話筆錄，嗣於101年12月20日出具說明書表示其於首揭期間向建裕公司購入室內機半製品已組裝成冷氣室內機並出售完畢。上訴人據此認定，此部分並未辦理貨物稅產品登記及繳納貨物稅等。B.然查，4,812台之進貨，被上訴人之進貨帳原本登記如原處分卷p73所示，但被上訴人於101年12月7日委託張清田至上訴人機關製作之談話筆錄曾表明修正內容如所提出之附表一（參原處分卷p96），該修正之附表一，經比對進貨之發票（參原處分卷p73-83：貨號RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1等內容均含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等），修正後之進貨帳關於貨號「RA-225G1」應修正為「RA-255G1」，原則上是正確的；但僅有10月19日、10月20日關於貨號「RA-225G1」修正為「RA-255G1」部分，反而是不應修正，正確者應為修正前之「RA-225G1」。換言之，RA-325G1（469台）、RA-455G1（645台）、RA-365G1（618台）及RA-635G1（614台）等品名及數量均為正確，而RA-255G1雖有10月19日、10月20日應為「RA-225G1」，但合計數為2,439台，亦無違誤。而被上訴人之實際負責人林建春（同時是萬士益公司之負責人）亦陳明「100年以後生產R-22冷媒的冷氣是違法的，只有賣給有需求之特定幾家經銷商」、「萬士益公司非法填充R-22冷媒的室外機（機型編號後3碼：ME1）、格力公司（即被上訴人）非法填充R-22冷媒的室內機（機型編號後碼：G1或GH1）」；顯然被上訴人向建裕公司進貨之進貨發票之貨品或貨號RA-255G1（包括RA-225G1）、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1等內容均含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等，是產製成各種規格之冷氣室內機，而且是非法填充R-22冷媒的室內機（機型編號後碼：G1）。C.另被上訴人之「原料進耗存明細表（銷額）」明確記載100年間進料部分4,812台，惟耗料部分僅3,553台（記明貨名：RA-225G1；是因被上訴人向建裕公司之進貨未修正前之記載，並將RA-325G1、RA-365G1一併計算，其總數是正確的），尚有庫存1,259台。查，被上訴人稱公司正清算中，清算人沒有其他文件可以提供調查。而現存之資料顯示：「原料進耗存明細表（銷額）明確記載100年間進料部分4,812台，包含RA-225G1進料3,553台、RA-455G1進料645台，RA-635G1進料614台；耗料部分僅3,553台，尚有庫存1,259台（亦即庫存部分為RA-455G1之645台及RA-635G1之614台，此數額核與被上訴人進貨帳所載吻合。換言之，4,812台實際上僅使用3,553台，尚有庫存1,259台（RA-455G1之645台及RA-635G1之614台）。之所以原料進耗存明細表關於100年間進料部分4,812台之耗料與庫存為可信，是因為進貨發票與原料進耗存明細表之數據是吻合的；故實際上進貨（進料部分4,812台）僅使用3,553台，而非被上訴人於101年12月20日出具說明書表示其於向建裕公司購入室內機半製品（4,812台）已組裝成冷氣室內機並出售完畢。且庫存之RA-455G1之645台及RA-635G1之614台末端編碼為G1，參上開被上訴人實際負責人林建春之說法，「被上訴人非法填充R-22冷媒的室內機（機型編號後碼：G1或GH1）」、「100年以後生產R-22冷媒的冷氣是違法的，只有賣給有需求之特定幾家經銷商」，故庫存者是尚未覓妥「有需求之特定經銷商」而尚未產製「非法填充R- 22冷媒的室內機」。D.證據上顯示，庫存部分為RA-455G1之645台及RA-635G1之614台室內機半製品（含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達）尚未組裝成冷氣室內機。該庫存1,259台部分，上訴人卻參照「被上訴人於101年12月20日出具說明書表示其於首揭期間向建裕公司購入室內機半製品已組裝成冷氣室內機並出售完畢」認定已經銷售者，自屬不當。庫存部分RA-455G1之645台及RA-635G1之614台室內機半製品（含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達）之貨物稅自屬於法無據。

2.關於爭點二：現僅為4,812台實際上僅使用3,553台，送風機組件（或分離式冷氣機室內機半製品）」之「稅基量化」。A.證據上顯示，這是非法填充R-22冷媒的室內機，因為被上訴人實際負責人林建春稱「格力公司（原告即被上訴人）非法填充R-22冷媒的室內機（機型編號後碼：G1或GH1）」、「100年以後生產R-22冷媒的冷氣是違法的，只有賣給有需求之特定幾家經銷商」，故實際上使用3,553台均為機型編號後碼為G1者，是有訂貨才會生產之「非法填充R-22冷媒的室內機」，故原料進耗存明細表（銷額）記載耗料部分僅3,553台是已經完成者。而非如被上訴人所稱是以零件轉售給萬士益公司（參原審卷p62，提出發票8張，銷售額為10,413,704元，品名：物料、另件、零件，參原審卷p63-66）。既然與此8張發票無關，則此部分，承上說明，納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（較高度蓋然性為低，或稱較高的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。現存證據，僅足以證實被上訴人自建裕公司進貨之進貨，貨號RA-255G1（包括RA-225G1）、RA-325G1、RA-365G1等內容均含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等，已經生產為「非法填充R-22冷媒的室內機」而出廠（應該是售予需求之特定幾家經銷商），但證據上無法顯示究竟以如何之價格售予何人，而這份不利益之結果應由上訴人承擔客觀之舉證責任（在貨物出廠而銷售金額不明之情況，此為事實認定；而非推計課稅。關於推計方法之客觀、合理，乃是為推計職權行使之稽徵機關所應盡之職權義務。且此等職權義務在法律概念上，亦與稅捐實體法上稅捐構成要件待證事實無法證明時，事實不明不利益之分配議題（即舉證責任分配法則）無涉）。B.關於稅基量化部分，參見本院前次發回判決之意旨：

(1).貨物稅為「單階段之毛額型銷售稅」，僅有一個課徵時點，如果沒有在該課徵時點有效掌握稅源，即容易發生逃逸稅捐之結果。因此立法者為確保貨物稅稅捐債權之實現，必須選擇一個最容易掌握稅源之時點。現行實證法之立法抉擇選在應課貨物稅之貨物「出廠」時，而非「銷售」時（同條例第23條第1項規定參照），提前課徵時點以確保貨物稅稅捐債權之實現。不過貨物稅同樣為間接稅，稅捐之實質負擔人終必是貨物之最終消費者。而選擇出廠時點即課徵貨物稅，就必須考量「如果出廠後沒有實際銷售行為，該已納之稅款即無法轉嫁予消費者」等因素，而有對應之退稅規範機制，以符合量能課稅原則之規範要求。

(2).正是在這樣的法制背景下，同條例第13條至第16條有關稅基量化之相關規定才會明定，要由銷售價格反推完稅價格（同條例第13條至第15條規定參照）。如果應徵貨物稅之貨物「出廠」時尚未銷售致無銷售價格者，才依同條例第16條規定之標準決定其出廠貨物之完稅價格。即先以「該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格」為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，則以「類似貨物之完稅價格」計算之；如為新製貨物，無類似貨物者，則得「暫」以「該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收」。

(3).從以上之說明足知，前開規定本來是用來處理「貨物非因銷售而出廠」情形之稅基量化議題。但在貨物出廠而銷售金額不明之情況，當然也可以比照處理。此部分涉及詳細計算其量化的範圍，參見納稅者權利保護法第21條第3項「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」應由上訴人依發回意旨以「貨物出廠而銷售金額不明之情況」，比照「貨物非因銷售而出廠之稅基量化」方式處理之。【註】上揭發票8張，銷售額為10,413,704元，品名：物料、另件、零件（參原審卷p63-66）只是零件或物料，證據上無法證實為「產製應稅貨物出廠」，自無涉於貨物稅之課徵，亦此敘明。

3.關於爭點三，即「稅捐客體2：吊隱式送風機（或吊隱式冷氣機）7,583台」）之「事實認定」。A.被上訴人銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售額合計20,458,224元，已開立統一發票申報營業稅，就被上訴人與萬士益公司實際負責人均為林建春而言，此5張發票雖為存根聯影本，但既已申報營業稅，當然足以信其為真（因為同一負責人，當然可以作最大的操作，非必要絕無選擇增加稅捐支出之可能）。而且此部分與「被上訴人向建裕公司購入室內機半製品已組裝成冷氣室內機並出售3,553台」無關；因為3,553台部分是貨號RA-255G1（包括RA-225G1）、RA-325G1、RA-365G1等內容均含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等，已經生產為「非法填充R-22冷媒的室內機」而出廠（銷售予何人證據上無法證實，被上訴人實際負責人林建春稱「被上訴人非法填充R-22冷媒的室內機，機型編號後碼：G1或GH1），而被上訴人銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，並非後碼：G1或GH1（室內機7,583台，所使用之冷媒為R410冷媒）。而其為「冷氣室內機7,583台（共計發票5張，銷售額合計20,458,224元）」也與發票8張，銷售額為10,413,704元，品名：物料、另件、零件只是零件或物料，而非室內機成品者無涉。B.究竟是吊隱式送風機或吊隱式冷氣機？就被上訴人之更正說明書是稱吊隱式送風機，但實質上是吊隱式冷氣機（被上訴人與萬士益公司實際負責人均林建春說明：萬士益公司是單純銷售通路為主、被上訴人是生產製造為主），而萬士益公司之貨物稅產品登記申請書背面所附之機型概述凡ME（開頭）GM（結尾）中間為數據（冷氣能力）者就是吊隱式冷氣機。故被上訴人爭執：「送風機為空調系統中所使用，係送風機葉片被馬達帶動而產生氣，送風機之用途僅為送風，而非冷房，自非屬應稅貨物冷氣機」者，自無足採。

4.關於爭點四，稅捐客體2：吊隱式冷氣機7,583台之「稅基量化」。A.此部分上訴人以：被上訴人之統一發票所載，以ME-63GM之室內機為例，其每台實際銷售價格為2,718元，因貨物稅稅率為20%，若被上訴人之銷售價格有內含貨物稅額，則每台完稅價格為「2,265元」(2,718÷120%）低於其補申報之貨物稅產品登記申請書「不含稅出廠價2,640元」（參原審卷p137），包含原料成本2,575元、包裝成本30元及其他成本35元，尚未包含銷售利潤，顯見被上訴人銷售予萬士益公司之銷售價格為2,718元未含貨物稅額，否則連所投入之成本尚無法完全回收，更遑論有包含貨物稅額，自無從依貨物稅條例第13條規定，按公式還原計算完稅價格之適用；是上訴人以銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台，不含稅之銷售價格為20,458,224元，核算系爭產品之貨物稅完稅價格20,458,224元。亦即以「不含稅之銷售價格」核算「貨物稅完稅價格」。B.按本院前次發回判決意旨而言，其稱：銷售稅之法制設計，乃是不同稅目之重複加徵，先以「標的」價格為稅基，加徵關稅，再以「標的價格加關稅金額」為稅基，加徵貨物稅；最後以「標的價格加關稅金額再加貨物稅金額」為稅基，加徵營業稅（加值型及非加值型營業稅法第16條第2項及第20條規定參照）。從而課徵貨物稅之貨物完稅價格計算，依同條例第13條第2項規定，必須由含營業稅之銷售價格中，按照「（不含營業稅之）銷售價格/（1+稅率）」之方式，反算完稅價格。而被上訴人就稅捐客體2出廠銷售行為之稅基量化，卻直接採取（不含營業稅之）銷售價格20,458,224元計算完稅價格總額，亦屬違法等語。雖上訴人舉「ME-63GM之室內機為例」認為「被上訴人銷售予萬士益公司之銷售價格為2,718元未含貨物稅額，否則連所投入之成本尚無法完全回收，更遑論有包含貨物稅額」，故採「不含稅之銷售價格」核算「貨物稅完稅價格」之方式進行。然查，貨物稅條例第13條第2項規定，必須由含營業稅之銷售價格中，按照「（不含營業稅之）銷售價格/（1+稅率）」之方式，反算完稅價格，故不含稅之銷售價格無法等同貨物稅完稅價格，被上訴人銷售予萬士益公司之銷售價格若於發票上形式記載之金額，經相關間接證據認為有不合理現象，是因為就被上訴人與萬士益公司實際負責人均為林建春而言，此5張發票已申報營業稅，當然足以信其為真；因為同一負責人，當然可以作最大的操作空間，圖關係企業之最大利益。倘無其他資料足以參酌，此部分涉及舉證明確：被上訴人產製之「吊隱式冷氣室內機7,583台，品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售額合計20,458,224元，已開立統一發票5張，並申報營業稅完成」者，計算其稅基量化，參見納稅者權利保護法第21條第3項「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」應由上訴人依發回意旨以貨物稅條例第13條第2項規定，由含營業稅之銷售價格中，按照「（不含營業稅之）銷售價格/（1+稅率）」之方式，反算完稅價格。

5.承上說明，上訴人以「被上訴人未辦理產品登記即擅自產製出廠，且未於產製出廠時申報繳納貨物稅，依規定上訴人核認被上訴人短漏報貨物稅完稅價格31,756,091元【（7,908,507÷成本率0.7）＋20,458,224】，補徵貨物稅額合計6,351,218元，核定補徵貨物稅額6,351,218元並無不合，並按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元」等，經查：A.其中「7,908,507÷成本率0.7」是「稅捐客體1：分離式冷氣機室內機半製品4,812台」之量化，而「20,458,224」是「稅捐客體2：吊隱式冷氣機7,583台」之量化。而稅捐客體1為室內機半製品4,812台者，實際上尚有庫存1,259台，在事實認定上應予以扣除；課稅上僅應量化3,553台。而稅捐客體2吊隱式冷氣機7,583台在事實認定上，應無違誤；但量化上，不應以「不含稅之銷售價格」核算「貨物稅完稅價格」。B.綜上所述，被上訴人上開所訴各節，非無可採，原處分（即復查決定：補稅及裁罰）即有違誤，訴願決定遞予維持，亦為不合，被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)，為有理由，應予准許。本件稅基量化之實際數據，應由上訴人依裁判意旨，依法處理；又判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

五、上訴人上訴意旨略以：

1.本稅：A.原判決認定被上訴人向建裕公司進貨4,812台之室內機半製品，尚有庫存1,259台部分乙節，查：

(1).被上訴人於上訴人初查時已於101年12月20日出具說明書自承全部銷售完畢，卻翻異前詞於復查及提起訴願時，主張係出售送風機予萬士益公司，非冷氣室內機。嗣於訴願補充理由書主張係出售送風機零件，惟未提示完整可勾稽之統一發票明細。行政訴訟階段，又稱已產製成室內機，尚有庫存1,259台，惟僅憑一紙原料進耗存明細表（銷項）上所載RA-455G之645台及RA-635GA之614台，仍未提示相關帳簿憑證以實其說。被上訴人前後主張明顯不一致，其對於有利於己之事實，就其事實應負有舉證之責任。

(2).依貨物稅條例第22條、商業會計法第38條第2項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項前段之規定可知，營利事業之帳簿及財務報表，除有關未結會計事項外，至少須保存10年。被上訴人若主張尚有庫存，應提示完整之原料明細分類帳（係根據進貨發票，及製造部門之領料、退料憑證等記載）及製成品明細分類帳（根據製造部門之交班竣工報告表，及其入倉、出廠或移付加工通知單等，按類名分別記載。）供查核，惟其迄未提示。原判決卻以被上訴人之公司正清算中，清算人沒有其他文件可以提供調查，而僅依現存資料一紙原料進耗存明細表（銷額）其上所載之數據，即認定被上訴人主張庫存1,259台為可採，顯有違背法令。

(3).又查被上訴人系爭期間向建裕公司進貨之統一發票所載品名RA-455G1(含塑殼、蒸發器、線流扇、馬達)數量合計645、單價2,105元；RA-635G1(含塑殼、蒸發器、線流扇、馬達)數量合計614、單價2,538元，而被上訴人之「原料進耗存明細表（銷額）」並非按進貨及耗料發生之次序逐日登帳，尚無法逐日與進貨統一發票勾稽比對，又其上登載本期結存RA-455G1數量645及RA-635G1數量614，單價分別為2,005元及2,417元，與其進貨之單價不同；又該結存之數量係庫存之半製品或製成品，亦無法從該表得知。被上訴人並未提示完備之帳簿憑證，原判決如何勾稽核認該表登載之產品代號RA-455G1之645台及RA-635G1之614台即係向建裕公司進貨之半製品？又應課貨物稅之貨物係於「出廠」時提前課徵貨物稅，該結存之數量亦有可能為已產製完成出廠而尚未銷售之數量，因該表表頭載有「銷額」字樣。原判決片面採認被上訴人之說詞，顯有判決不備理由之違法。

(4).被上訴人系爭期間僅申報銷售分離式之室外機共6,255台，該室外機係符合法規之新機型（定頻R410)，被上訴人於申報當期已辦理產品登記，卻無相關室內機銷售之紀錄，顯然不合理。又其於上訴人初查時已自承向建裕公司進貨之部分已銷售完畢，既已認諾即表示上訴人核課之數量對其有利，否則其為何願意出具說明書？再者，臺灣新北地方法院103年度智易字第18號刑事判決亦載明系爭期間（9至12月)被上訴人製造非法填充R-22冷媒之室內外機共24,314台，此部分被上訴人並未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅。是以，上訴人以其100年9至12月間向建裕公司購入分離式冷氣機室內機半製品4,812台，按被上訴人不含稅之進貨價格，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%，核算系爭產品之貨物稅完稅價格為11,297,867元(7,908,507÷成本率0.7)，自屬有利於被上訴人，並無不合。原判決未見及此，竟謂被上訴人尚有庫存，對於上訴人之舉證及主張未予審酌，致所認定之事實與證據不符，有違論理及經驗法則，應予廢棄。B.關於爭點四，稅捐客體2：吊隱式冷氣機7,583台之「稅基量化」，應由上訴人依發回意旨以貨物稅條例第13條第2項規定，由含營業稅之銷售價格中，按照「（不含營業稅之）銷售價格/（1+稅率）」之方式，反算完稅價格乙節，查：

(1).依貨物稅條例第13條之立法意旨為國產貨物之貨物稅，係對產製廠商於貨物出廠時課徵，其課稅之完稅價格，原則上應以產製廠商出廠不含稅之銷售價格為準。又同法第14條所稱銷售價格之立法意旨為依營業常規完成交易者，以銷售價格為計稅根據，至於非正常交易之銷售價格，則不予作為計算出廠價格之依據，以杜取巧。

(2).原判決審認被上訴人銷售予萬士益公司之銷售價格有不合理現象，是因為實際負責人均為林建春，當然可以作最大的操作空間，圖關係企業之最大利益。依原判決之意旨即認定此銷售價格非屬正常之銷售價格，則依前開說明不予作為計算出廠價格之依據，以杜取巧，原判決卻仍以該銷售價格係內含貨物稅額反算完稅價格，顯然違背法令。

(3).本件上訴人確實查得被上訴人未依規定辦理產品登記及報繳貨物稅，且其銷售價格並未含貨物稅額，若被上訴人之銷售價格有內含貨物稅額，則每台完稅價格會「低於」其於102年間補申報之貨物稅產品登記申請書「不含稅出廠價」，顯然不合理，亦對誠實申報之廠商不盡公平，上訴人自無從依前開貨物稅條例第13條規定，按公式還原計算完稅價格之適用。再者，依刑事判決查得之萬士益公司銷貨單明細表，同樣型號被上訴人銷售予萬士益公司，再由萬士益公司再銷售予下游經銷商之單價竟高達2倍，如ME-45GM銷售價格6,099元（被上訴人銷售價格2,359元）、ME-25GM銷售價格3,125元（被上訴人銷售價格1,754元）及ME-90GM銷售價格8,184元（被上訴人銷售價格4,029元），是本案真實之銷售價格應是萬士益公司出售價格方為合理，而上訴人已採對被上訴人有利方式，若再按公式還原計算完稅價格，顯然有違租稅公平。被上訴人於首揭期間之銷售價格未含貨物稅，方符論理及經驗法則，原判決所據，要難謂合法，應予廢棄。

2.罰鍰：A.被上訴人於首揭期間銷售應稅貨物分離式冷氣室內機，其為貨物稅條例第23條規定應按月申報貨物稅之產製廠商，對於所負應據實申報稅法義務，而未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，自有逃漏稅捐之故意，未符合納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項不予處罰之規定，應予論罰。被上訴人同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依前揭條例第32條第1款規定，按其所漏稅額6,351,218元處最高3倍之罰鍰，與依同條例第28條第1款處新臺幣9,000元以上30,000元以下罰鍰，兩者相較從重者裁處，是應以前揭條例第32條第1款規定為處罰之依據。B.又被上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，上訴人經衡酌被上訴人之違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元並無違誤，是上訴人所為之裁處，並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，此外，被上訴人復無其他特別減免事由，則上訴人衡酌被上訴人違章事實之可歸責程度予以裁量，裁處2倍罰鍰自無違誤，請續予維持等語。

六、本院按：

1.本案上訴爭點之確定：A.原因事實部分：

(1).被上訴人於100年9月至12月間，有產製依貨物稅條例（下稱同條例）第11條第1項第3款規定，應徵貨物稅之冷氣機應稅「稅捐客體」並銷售之客觀事實存在。

(2).但被上訴人在事前卻未依同條例第19條規定，於開始產製貨物前，向所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅產品登記（只有辦妥廠商登記）。且在產製銷售應課貨物稅之冷氣機（更精細之用語為「分離式冷氣機室內機」，以下均以「冷氣機」稱之）貨物「出廠」（即依同條例第2條第1項第1款所定之「課徵」時點，亦為貨物稅債權成立生效時點）後，亦未依同條例第23條第1項規定之貨物稅債權給付時點，繳納並申報稅額。上訴人因此認定「被上訴人有逃漏貨物稅之行為」，對之課稅及處罰（漏稅罰）。

(3).至於上訴人認定「被上訴人逃漏貨物稅行為」之漏稅金額，其所對應之「稅捐客體」數量（即產製冷氣機之出廠銷售數量）與稅基量化總額（即各別出廠銷售應稅冷氣機貨物數量乘以各別完稅價格所得之加總），則建立在以下之客觀事實基礎下：(A).貨物稅金額為2,259,573元者（由進貨反推銷貨之部分）：a.被上訴人曾以向建裕公司購入之冷氣機半製品，而在上述期間內，產製並出廠銷售4,812台應稅貨物冷氣機予不詳身分之客戶。b.此等出廠銷售之冷氣機（即稅捐客體1），其稅基量化則依循以下之標準，經上訴人認定為11,292,867元。乘以同條例第11條第1項第3款所定20%之稅率，對應之貨物稅金額為2,259,573元。(a).因為被上訴人沒有依同條例第19條規定為事前登記，並依同條例第22條之規定，保留足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄，因此上訴人享有推計課稅之職權。(b).依被上訴人提示之不完整事證顯示，其曾向建裕公司購入冷氣機半製品4,812件，所給付之含「稅」（指營業稅）價共計為8,303,933元（即580,881+2,580,060+1,039,500+953,568+348,296+221,666+1,301,655+592,997+345,605+339,705=8,303,933；相關證物見附於原處分卷第73頁至第84頁，由建裕公司開立、被上訴人取得之進項統一發票影本10紙及被上訴人進貨帳中之單頁紀錄1紙）。則上開產製冷氣機半製品不含營業稅之進貨金額為7,908,507元。(c).再者經由上開冷氣機半製品4,812台所產製之應稅冷氣機貨物4,812台，其銷售對象及銷售金額均無從查考（因為被上訴人未依規定保存帳證），故該等銷售應稅冷氣機行為之稅基量化標準，無法依同條例第13條之規定，以銷售價格反推完稅價格。故轉而適用同條例第16條規定，以該產製應稅貨物冷氣機之製造成本加計利潤作為完稅價格。即按同業利潤標準70%計算，上開冷氣機4,812台之完稅價格為11,297,867元（7,908,507/0.7=11,297,867）。(B).貨物稅金額為4,091,645元者（依銷貨金額推算者）：a.被上訴人曾在上述期間內，多次銷售應課貨物稅之冷氣機（更精細之用語為「吊隱式冷氣室內機」，以下亦以「冷氣機」稱之）7,583台予萬士益公司，銷售總價款（含營業稅在內）為21,481,135元（即4,725,525+5,309,955+4,098,360+4,775,635+2,571,660=21,481,135；相關證物見附於原處分卷第87頁至第92頁，由被上訴人指明開立予萬士益公司，但未蓋被上訴人公司印鑑，僅其中4張有蓋會計師張清田私章之統一發票影本5紙及由被上訴人出具銷售明細表1頁）。b.此等產製及銷售行為（下稱稅捐客體2），其稅基量化（即出廠銷售應稅貨物之全部完稅價格）則是將上開含營業稅之銷售總價扣除營業稅款後，而認定其完稅價格為20,458,224元（即21,481,135/1.05=20,458,224）。乘以同條例第11條第1項第3款所定20％之稅率，對應之貨物稅金額為4,091,645元。(C).二筆貨物稅金額共計為6,351,218元（2,259,573+4,091,645=6,351,218）。B.在前開原因事實基礎下，兩造之實體爭訟內容，則不外以下4項爭點：

(1).爭點1：前開「透過進貨事實反推銷貨事實」之出廠銷售應稅冷氣機（即稅捐客體1）數量有4,812台，其「事實認定」有無錯誤（被上訴人主張之反對事實則為「其將前開進貨全數以零件形式出售予萬士益公司，故沒有應稅貨物之出廠銷售行為產生」）。

(2).爭點2：如果前開稅捐客體1數量之事實認定無誤，則其稅基量化有無錯誤。

(3).爭點3：前開「依銷貨事實直接計算，被上訴人出廠銷售予萬士益公司之冷氣機（稅捐客體2）數量有7,583台」，其事實認定有無錯誤（本院前次發回時，要求調查之事項，主要即為「此部分稅捐客體2，與稅捐客體1有無重複計算」之情事）。

(4).爭點4：如果前開稅捐客體2數量之事實認定無誤，則其稅基量化有無錯誤。C.原判決對前開4項爭點之判斷結論及其判斷理由之簡要說明（詳細理由如前所述）：

(1).爭點1部分：被上訴人前開進貨之冷氣機半製品4,812台，實際組裝為冷氣機成品並出廠銷售者僅有3,553台，而有1,259台組件尚未出售。因為查閱相關帳證顯示，被上訴人庫存部分為RA-455G1之645台及RA-635G1之614台室內機半製品（含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達，合計1,259台）尚未組裝成冷氣室內機。

(2).爭點2部分：有關前述4,812台（上訴人認定者），或3,553台（原審法院認定者）之冷氣機，於出廠銷售時之稅基金額部分，係引用本院前次發回判決之法律見解，認為上訴人未依循同條例第16條之估價流程，逐一探究相關事項而為估價，事證尚屬不明，且案情複雜而難以查明，依納保法第21條第3項但書規定，應發回上訴人機關重為調查，另為適法處分。

(3).爭點3部分：首先針對本院前次發回判決意旨中要求查明之事項（即稅捐客體1與稅捐客體2有無重複），確認此部分出廠銷售予萬士益公司之7,583台冷氣機（稅捐客體2），與前開銷售之3,553台（或4,812台，原審法院與上訴人有不同之事實認定）冷氣機（稅捐客體1），為不同之銷售標的，二者並無重複計算之情形。且此部分銷售數量確為7,583台。未含營業稅之銷售金額確為20,458,224元（21,481,135/1.05=20,458,224），完全接受上訴人之事實主張。而謂被上訴人此部分爭點之事實主張（稅捐客體1及稅捐客體2有重複計算）於法無據。

(4).爭點4部分：對前開7,583台冷氣機於出廠銷售時之稅基金額估定部分，同樣引用本院前次發回判決之法律見解，認為上訴人未按照同條例第13條第2項之規定，正確計算稅額。而且因為案情複雜難以查明，再次引用納保法第21條第3項但書規定，發回上訴人機關重為調查。

(5).又因本稅之補稅處分認事用法有違反法令之處，裁罰處分即無從併予維持，應一併撤銷，由上訴人另為適用之補稅與裁罰復查決定。D.上訴人指摘原判決違法之各項理由，可簡述如下：

(1).爭點1部分：(A).先強調「變態事實」及「有利於己事實」，應由主張該等事實之當事人舉證。而在此基礎下主張：a.有關「被上訴人自建裕公司購入之冷氣機半製品4,812台，經生產組裝為冷氣機成品而對外銷售後，尚餘冷氣機半製品庫存1,259台」一節，屬「有利於被上訴人」之事實，且係被上訴人事後在行政訴訟中方提出之主張。故該反對事實之舉證責任應由被上訴人負擔。b.被上訴人主張前開反對事實為真正，應提出可供查核勾稽之會計帳證（主要即是證明「前開RA-455G1之645台及RA-635G1之614台室內機半製品，購自建裕公司」與目前尚未加工之相關帳證資料）為憑，但被上訴人顯然無法提出。(B).其次強調原判決採用之證據資料可信度不足，而且未斟酌上訴人提出之以下本證。因為：a.原判決引用被上訴人實際負責人林建春之證詞內容，而認定上述反對事實為真。但林建春曾因違規填充冷媒，遭判刑確定，證詞可信度低落。b.且林建春遭判刑之刑事判決中，載明「其以上訴人公司與萬士益公司之名義，於100年9月至12月間（即本案所涉冷氣機出廠銷售之期間）共計銷售24,314台冷氣機」等情，遠超過4,812台，且其中RA-455G1或CH1之出廠製成品為1,310台；RA-635G1或CH1之出廠製成品為1,009台。凡此種種均可見，原判決之心證形成建立在可信度不足之證據資料上。

(2).爭點2部分：原判決之判斷結論對上訴人不利，但上訴人在上訴意旨中，對法律適用及對應之事實調查爭議，並無表示任何意見。只強調其計算結果有利被上訴人，故應維持。

(3).爭點3部分：原判決之判斷結論對上訴人有利，故上訴人無爭議。

(4).爭點4部分：(A).上訴意旨對此爭點之核心論點即是，被上訴人將7,583台冷氣機出廠銷售予萬士益公司之銷售價格，嚴重偏離市場價格，不符合營業常規，且為關係人交易（被上訴人與萬士益公司之實際負責人均為林建春），不足作為反推貨物稅完稅價格之依據。故參酌同條例第14條與第17條之規定，應以合理銷售價格來反推完稅價格。故無同條例第13條第2項規定之適用。(B).而本案中，上訴人認為之貨物稅合理價格應為萬士益公司將系爭冷氣機成品轉售予消費者時之價格，該價格約為被上訴人售予萬士益公司之2倍。上訴人直接以一半之銷售價格，直接據為完稅價格，而不依同條例第13條第2項規定，反推完稅價格，其實已對被上訴人有利，基於不利益變更禁止原則，仍應維持。

(5).裁罰部分：依上所述，其本稅部分之復查決定並無錯誤，則可判定裁罰部分之處罰要件事實已具備，而裁量本身復無違法之處，應予維持。E.是以本案有待本院判斷之事項，即上訴人前開主張是否有據，而足認原判決之終局判斷於法有違。

2.本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：A.爭點1部分：

(1).在此首應重複本院前次發回判決之法律見解，即本案中有關「被上訴人出廠銷售冷氣機應稅貨物4,812台予第三人」之待證事實，其舉證責任應由上訴人負擔。但本案中被上訴人對此待證事實，明顯未盡到稅捐法制中貨物稅納稅義務人應盡之協力義務（即有關取得、保存「證明進貨事實、產製事實與銷售事實」之相關會計帳證之義務），因此上訴人對待證事實之證明高度應得以大幅度降低。

(2).固然原判決對此待證事實之心證形成（就被上訴人自建裕公司進貨之冷氣機半製品4,812台，僅確認其中有3,553台經組裝產生出廠銷售予第三人，但尚有1,259台之庫存半製品存在）及其理由說明，顯然過分偏重被上訴人主張及提出之相關事證，而漠視上訴人提出之本證證據資料（例如上證8號中所提及臺灣新北地方法院103年度智易字第18號刑事判決之事實記載以及其他指摘），也沒有考量到上訴人對待證事實真實性之證明高度應予調降之法理。其事實認定尚不能指為全然妥適，而得確認「被上訴人買自建裕公司之冷氣機半製品4,812台中，僅有3,553台經組裝產生出廠銷售而成為貨物稅之稅捐客體，其餘1,259台半製品尚未形成貨物稅之稅捐客體」一事得為本案法律爭議判斷之合法事實基礎。

(3).不過本院在此也要同時指明，上訴人在原審審理過程中，並未依司法院釋字第218條解釋之意旨，將待證事實、與推計之證據資料、方法及推計所用之經驗法則相結合，並詳細說明推計過程中之各項考量，以確保推計結果之客觀合理性。而且其在上訴時所引用之前開多項本證證據，也有在原審審理過程中未經特別主張者（例如前述之刑事判決書），以致未給予被上訴人提出答辯之機會（故被上訴人曾在本件上訴案之答辯意旨狀中，特別指明違反書狀交換之法律制度目的，見本院卷中所附之被上訴人行政訴訟答辯狀第1頁所載）。

(4).因此之故，本案爭點1之待證事實，因為上訴人未盡到行政機關在行政程序上之調查及說理義務，也未在訴訟程序中，盡到關鍵證據之具體提示義務，以致無法由法院依現有證據調查狀況，自為認定。故其事證尚有不明，而有續為調查之必要。B.爭點2部分：

(1).實則通觀同條例第3章（完稅價格）第13條至第17條之規定（同條例第18條規定內容，涉及進口貨物之完稅價格，與本案無涉，於法不予論述），有關內國產製之貨物稅應稅稅捐客體，其稅基量化之方式，可簡言如下：(A).先「如實」認定「銷售價格」，「如實」認定之規範依據為同條例第14條（及第15條，代製情形）。再依同條例第13條規定反推「完稅價格」。(B).如暫無「銷售價格」之資訊者（貨物稅是「單階段毛額型消費稅」，稅捐之實質終局負擔人必然是消費者，而非生產廠商。故終究會有「銷售價格」之形成。只是在某些時點，此項資訊尚未形成，或者未被知悉），則依同條例第16條規定，依暫定之「完稅價格」課徵貨物稅，但事後若有「銷售價格」資訊之形成或發現，可再依同條例第13條所定之流程，依「銷售價格」資訊反推「完稅價格」，而調整徵收（其差額）。(C).而在「銷售價格」與「完稅價格」資訊有「有不合同條例第13條至第16條之疑慮」時，稅捐機關得依同條例第17條規定，進行調查，並應依查得資料或財政部會商有關機關訂定之標準調整「完稅價格」（但概念應該是先調整「銷售價格」，再依同條例第13條第2項規定，反推「完稅價格」）。

(2).而本案爭點事實1之稅基量化，即應依前開規範體系為「認事用法」之活動，確定適用之具體法規範，再決定對應之待證事實進行調查。事實上本案上訴人對爭點2部分之法律適用上似乎是引用同條例第16條後段規定為之。本院前次發回判決意旨已肯認上訴人此部分稅基量化之合法性。不過若上訴人能在理論上一併說明為何「無同條例第17條規定之適用」，說理上將更為完整。

(3).原判決對此似有誤解，誤以為此部分爭點有重為調查之必要。實則依本院前次發回判決之意旨，肯認各別稅捐客體之稅基量化合法性，此點有必要特別予以指明。C.爭點3部分：對「稅捐客體1及稅捐客體2各自存在，存在『互斥』關係，且稅捐客體2之數量（台數）為7,538台」等情，訴訟兩造已無爭議，應堪認定屬實。D.爭點4部分：

(1).接續前述爭點2部分、有關貨物稅稅基量化流程度之通案性說明足知，本案上訴人如欲依法對稅捐客體2之7,538台冷氣機為稅基量化，其法律涵攝過程如下：(A).應先直接適用同條例第17條規定（或類推適用，視對該條文內容之解釋結果而定），得出「銷售價格」。(B).再依同條例第13條第2項反推「完稅價格」（實務作業或許會合併二者，而直接得出「完稅價格」）。(C).而在法律適用之涵攝過程中，應有調查程序之進行，與不合同條例第13條至第16條之疑慮事項說明。

(2).但在本案中，上訴人之稅基量化卻是「直接」將被上訴人出售稅捐客體2冷氣機予萬士益公司之價格，當成「完稅價格」，據以計算稅額。且沒有附上任何理由，難謂對稅基量化過程所涉及之各項事實，已盡到證明責任。則其所謂「量化結果有利於被上訴人」云云。也因缺乏比較基準（即調整後之「合理」銷售價格或完稅價格金額），以致毫無說服力。故此部分事實同樣有續為調查之必要。E.原判決以「事證不明」為由，撤銷原處分（復查決定）與訴願決定，發回上訴人機關重為調查，是否合法？

(1).按本案由於爭點1及爭點4尚未全然釐清，故其事證尚屬不明，而有重為事實調查之必要。

(2).但本案應否發回上訴人重為調查認定，另為復查決定，即涉及納保法第21條第3項規定之適用。經查：(A).該條項明文規定「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」。(B).本案是否符合「案情複雜而難以查明」要件，而得適用前開法規範之但書規定，即不無疑義。在考量前開客體數量爭議（爭點1）及量化金額爭議（爭點2），尚無涉特殊之專業議題，應可由事實審法院一舉調查認定，以符合納保法第21條第3項規定之立法目的。故本院認「本案並無『案情複雜而難以查明』之情形，應由原事實審法院直接認事用法，作成終局判斷」，故認原判決尚有廢棄發回，而由原審法院直接針對前開明確之爭點內容，自為認事用法之必要。F.在原判決依法應廢棄之前提下，裁罰處分所立基之客觀事實基礎，既與補稅處分全然一致，二者無從分割，亦有一併發回調查之必要。

3.總結以上所述，本案原補稅處分及裁罰處分（復查決定）所立基之客觀事實尚有不明，且案件並無「案情複雜而難以查明」之情形，原判決逕予撤銷發回，尚屬違法（違反納保法第21條第3項規定），上訴意旨指稱原判決違法，其理由未必正確，但全案仍有發回原審法院，重為事實調查，另為適法判決之必要。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異