最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第43號

最　高　行　政　法　院　判　決

109年度判字第43號

上訴人

呷尚寶興業股份有限公司

代表人

王啟平

訴訟代理人

王健安 律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠

送達代收人

謝秋萍

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年9月20日臺北高等行政法院107年度訴字第513號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人103年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）367,559,264元、營業淨利8,588,732元及全年所得額6,659,977元，經被上訴人初查以上訴人未依通知提示帳證供核，按查得資料核定營業收入淨額367,559,264元、營業淨利26,109,550元及全年所得額24,180,795元，補徵稅額2,898,972元（下稱原處分）。上訴人申請復查，經被上訴人重行核算上訴人營業淨利為28,999,338元，加計利息收入22,990元及減除利息支出1,951,745元，核定全年所得額27,070,583元，較原處分核定24,180,795元為高，基於行政救濟不得更為不利於上訴人之決定，原處分核定全年所得額24,180,795元應予維持，故駁回上訴人復查之申請。上訴人不服，提起訴願，仍遭駁回，乃提起行政訴訟，聲明請求訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，經原審判決駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠查上訴人分別於民國105年11月11日及106年3月3日依稅捐稽徵法第17條規定向被上訴人所屬板橋分局（下稱板橋分局）申請查對更正，板橋分局於105年11月18日函請其提示帳簿憑證供核，上訴人未提示，該分局分別於106年2月3日及3月9日函復上訴人，並於106年3月9日函復無稅捐稽徵法第17條規定之適用。復查時，被上訴人以106年4月5日函通知上訴人補具復查項目及理由，並請提示帳簿憑證等相關資料供核，嗣上訴人於106年4月26日提示103年度日記簿、現金簿、分類帳各1本及各月份傳票暨憑證12本，經查其中：⑴上訴人列報營業收入淨額367,559,264元，分別為出售早餐原料收入359,951,198元及裝潢工程收入7,608,066元，原查係依上訴人申報數核定營業收入淨額為367,559,264元，有上訴人103年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽，上訴人主張本件尚以電磁資料內容作為收入核定依據乙節，係屬誤解。⑵列報營業成本312,879,195元，分別為進銷成本291,147,515元及裝修成本21,731,680元，進銷成本部分，上訴人未提示進銷存明細分類帳資料，致進銷貨交易及存貨情形無從核對；裝修成本部分僅提示進項統一發票及分類帳，其分類帳摘要註記進項交易對象名稱，進項統一發票品名則註記裝修工程一式，並未提示裝修工程交易對象、裝修合約、估價單、驗收單及加盟合約等與業務相關證明資料，經板橋分局再於106年5月10日函請提示存貨明細帳、裝修工程相關證明文件及銷貨收入各產品進銷存明細表、裝修工程收入相關成本報表等資料，上訴人迄未提示，致營業成本無法勾稽，分別按「未分類其他食品批發業」及「室內裝潢工程業」之同業利潤標準毛利率14％、24％，核算進銷成本309,558,030元、裝修成本5,782,130元，惟上訴人自行申報進銷成本291,147,515元，較按同業利潤標準毛利率計算為低，從低核定營業成本為296,929,645元（291,147,515元＋5,782,130元）。

⑶上訴人列報其他費用15,606,069元，其中什費（顧問費及顧問輔導費）739,999元及服務費5,026,000元，上訴人未提示與業務相關之證明文件，嗣板橋分局再於106年5月10日函請提示支付證明及與業務相關證明文件，上訴人迄未能提示系爭費用確實與業務相關之證明文件，且因系爭費用統一發票及分類帳，僅註記顧問費、顧問輔導服務及服務費等，其內容為何？與上訴人所營業務關係為何？均無從得知。況依上訴人分類帳，上訴人於103年12月31日借記3筆服務費3,225,000元、3,050,000元及3,751,000元，合計10,026,000元，雖分別取得昇萱食品有限公司、松萱企業有限公司及承瑩有限公司開立之3紙統一發票，並於12月31日貸記轉預付費用5,000,000元，然查其中服務費3,225,000元及3,050,000元於傳票貸記現金（即以現金支付），惟上訴人現金帳並無現金支付之紀錄。準此，上訴人迄未能提示系爭費用確實與業務相關之證明文件及支付證明，尚難僅依所提示統一發票及分類帳即可認屬與業務相關之費用，且被上訴人自原查核開始至復查及訴願決定，均一再指明上訴人應提示系爭費用與業務相關證明及支付證明等文件，已盡職權調查義務，上訴人均未能提示，原查否准認列其他費用5,765,999元自屬有據。另原處分核定其他費用7,585,318元，復查決定予以追認燃料費2,254,752元，變更核定其他費用為9,840,070元，又上訴人帳載一般捐贈2,000,940元及政治捐贈300,000元，因一般捐贈超限，自行依法調整後申報995,997元，經核相關收據或憑證尚無不符，惟經重新計算並未超限，重行核定捐贈費用為2,300,940元。準此，營業費用及損失總額核定為41,630,281元，並無不合。綜上，被上訴人重行核算營業淨利為28,999,338元（營業收入淨額367,559,264元-營業成本296,929,645元-營業費用及損失總額41,630,281元，按原判決誤載為28,999,339元），加計利息收入22,990元及減除利息支出1,951,745元，核定全年所得額27,070,583元，較原處分核定24,180,795元為高，基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原處分核定全年所得額24,180,795元，於法並無不合。㈡原處分為上訴人103年度營利事業所得稅「第1次核定」之行政處分，且如前述，上訴人於復查階段提示103年度日記簿、現金簿、分類帳各1本及各月份傳票暨憑證12本，經查核後重行核算營業淨利為28,999,338元，加計利息收入22,990元及減除利息支出1,951,745元，核定全年所得額27,070,583元，較原處分核定24,180,795元為高，基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原處分核定全年所得額24,180,795元乃予維持，則上訴人所指更正核定通知書之全年所得額「上次核定數」即為原處分核定之24,180,795元，上訴人所稱仍以原申報數為據云云，核屬誤解。又稅捐稽徵機關對於同一年度營利事業所得稅申報案件，於稅捐之核課期間內，因查核時點及每次查核項目（科目）不同，可能作成多次行政處分，而同一年度每次行政處分之補徵稅額，係減除上次核定數（或申報數），就差額部分補徵稅款，並無重複，亦非取代前次行政處分。上訴人所指更正核定通知書應補退稅額計算項次117欄可知，該更正核定通知書本次核定應補稅額5,723,906元已減除歷次（即本件）核定實際補稅額2,898,972元，乃核定該次實際補稅額為2,824,934元。準此，同一年度不同課稅之行政處分各有其內涵，各個課稅基礎得被核定作為具體案件（部分事實關係）之獨立規制，在此範圍課稅處分按其基礎理由具有可分性。原處分係板橋分局依上訴人結算申報資料進行調查，並依上訴人「自行申報」營業收入據以核定所得額，予以補徵稅款。至該更正核定通知書係板橋分局另案查得上訴人有漏報銷貨收入、工程收入及其他收入情事，並據以核定所得額及補徵稅款，核非本件行政處分之內涵，故原處分並無被前揭更正核定處分取代之情事。㈢綜上，被上訴人核算上訴人103年度營業淨利28,999,338元，加計利息收入22,990元，扣除利息支出1,951,745元，核算全年所得應為27,070,583元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定遞予維持原處分核定全年所得額24,180,795元，補徵稅額2,898,972元，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等語，駁回上訴人在原審之訴。

四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴之結論，尚無不合。茲再論斷如下：

(一)行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」第83條第1項、第3項分別規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」又所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」及營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第103條第3款規定：「其他費用或損失：……其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」

(二)原判決經調查證據暨斟酌全案辯論意旨，敘明上訴人103年度自行列報營業收入淨額、營業成本、營業費用及損失、營業淨利、利息收入、利息支出及全年所得額等，經被上訴人初查以上訴人未依通知提示帳證供核，按查得資料核定營業收入淨額367,559,264元、營業淨利26,109,550元及全年所得額24,180,795元，補徵稅額2,898,972元。嗣上訴人分別於105年11月11日及106年3月3日依稅捐稽徵法第17條規定，向板橋分局申請查對更正，經該分局函請上訴人提示帳簿憑證供核，惟上訴人未提示，該分局乃函復上訴人無稅捐稽徵法第17條規定之適用。又於復查時，被上訴人以106年4月5日函請上訴人補具復查項目及理由，並請提示帳簿憑證等相關資料供核，經上訴人提示相關帳證資料後，被上訴人據以重新核算營業淨利為28,999,338元，加計利息收入22,990元及減除利息支出1,951,745元，核定全年所得額27,070,583元，較原處分核定24,180,795元為高，基於行政救濟不得更為不利於上訴人之決定，原處分核定全年所得額24,180,795元應予維持，故駁回上訴人復查之申請等情（參見原判決第10～13頁），為原判決依法確定之事實，業已說明其認定依據及理由，核與卷證相符，與證據法則無違，且無悖於論理法則及經驗法則，於法並無違誤。查依原判決認定可知，被上訴人所為原處分固以推計課稅方式【早餐原料收入及裝潢工程收入，分別按未分類其他食品批發業（行業標準代號：1519 -99）及室內裝潢工程業（4340-11）同業利潤標準淨利率7％、12％核算營業淨利，並加計利息收入及減除利息支出，核定全年所得額為24,180,795元】，以為核課補徵上訴人前揭稅額（2,898,972元）之依據；然嗣於復查階段，係依上訴人提示之帳簿資料及依職權調查相關帳證資料後，始為認定【依上訴人原申報數核定營業收入，至營業成本為進銷成本及裝修成本，因上訴人所提示帳證資料無法勾稽，分別按『未分類其他食品批發業』及『室內裝潢工程業』之同業利潤毛利率14％、24％核算，惟因有關上訴人自行申報之進銷成本較同業利潤毛利率計算為低，故該部分從低依上訴人自行申報額核定營業成本；另上訴人列報其他費用經被上訴人職權調查後，因部分認無法勾稽，予以否准；又重行核定捐贈費用，依此重行核算營業淨利，並加計利息收入及減除利息支出，依此核定全年所得額（27,070,583元）】，惟因基於行政救濟不得更為不利於上訴人之決定，方維持原處分核定之全年所得額，則復查決定既經請上訴人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據後，始為核定。又對於納稅義務人取得所得客觀上必有成本費用者，即使未能提供確實單據或證明文件，亦應依合理方法予以推估成本費用，將之自所得扣除，而以扣除後之淨值作為稅基。依所得稅法第83條第1項、第3項等規定，納稅義務人違反提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之協力義務者，發生稅捐稽徵機關得「依同業利潤標準，核定其所得額」，即是當事人違反特定協力義務，發生推計課稅之法定規定，且基於行政救濟不得更為不利於上訴人之決定，復查決定始維持原處分所為核定全年所得額，是被上訴人所為復查決定，於法並無違誤。上訴意旨對於被上訴人所為復查決定究有如何違誤，未予指明，逕指摘本件以推計課稅方式維持其處分內容有違，乃不足採。

(三)又納稅者權利保護法第21條第1項規定：「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。」同條第3項規定：「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」據此，在稅務行政程序中，許可納稅者就同一爭訟核課處分下之多數不同爭點得隨時追加爭執，將之納入爭訟範圍內。惟按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」可知，無論課稅處分是否經訴願而確定，具形式上之確定力，或經訴願、行政訴訟維持而具實質上之確定力，或尚在行政爭訟救濟程序中尚未確定，稅捐稽徵機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依上開法條意旨補徵稅款。此補徵稅款因係增加納稅義務人負擔，在法無明文時，不能自動成為第1次核定處分行政爭訟程序之程序對象。而稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第21條第2項規定另作成補徵稅款處分（即第2次核定處分），係就另發現應徵之課稅為行政處分，此為另一獨立之課稅處分。又依所得稅法第71條第1項規定可知，營利事業所得稅係採年度結算申報制，結算申報書內之損益科目高達數十項，每一科目之申報金額，為當年度多筆交易之合計數，是以每一筆交易或每一申報科目數字有變動，均可能影響核定之課稅所得額，而稅捐稽徵機關對於同一年度營利事業所得稅申報案件，於稅捐之核課期間內，因查核時點及每次查核項目（科目）不同，可能作成多次之行政處分，而同一年度每次行政處分之補徵稅額，係減除上次核定數（或申報數），就差額部分補徵稅款，並無重複，亦非取代前次行政處分。是如納稅義務人就稅捐稽徵機關所為第1次核定處分已為行政爭訟，而稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第21條第2項規定，就另發現應課徵之稅捐，作成補徵稅款處分，核係納稅義務人就該新課稅事實所為之獨立課稅處分，是否行政爭訟之問題，並無該第1次核定處分即被第2次核定處分變更取代；亦無涉前引納稅者權利保護法第21條第1項規定適用之問題。

(四)查上訴人於起訴時原審訴之聲明為：「原處分、復查決定及訴願決定均撤銷」，嗣於原審準備程序及言詞辯論時，其聲明均屬相同（參見原審卷第13、80、98頁），並未有變更或追加聲明之情形。雖上訴人於原審言詞辯論時提及原處分已被被上訴人另以更正核定通知書為新的處分所取代，新的處分營業收入、營業成本、費用都不同，新核定的稅額係重行核定的處分，原處分不存在，原審應裁定駁回訴訟，上訴人再對新的處分另行救濟；2核（即更正核定）其他年度都有復查，本件的2核繳納期間到107年9月15日，還沒有到期，還沒有復查等語（參見原審卷第98、99頁）。惟上訴人於原審言詞辯論終結前，其訴之聲明仍為「原處分、復查決定及訴願決定均撤銷」，並未變更其聲明，則原審依上訴人所為聲明予以判決自無不合。且原判決就此已敘明依上訴人所指更正核定通知書應補退稅額計算項次117欄可知，該更正核定通知書本次核定應補稅額5,723,906元已減除歷次（即本件）核定實際補稅額2,898,972元，乃核定該次實際補稅額為2,824,934元。準此，同一年度不同課稅之行政處分機關依稅捐稽徵法第21條第2項規定另作成補徵稅款處分（即第2次核定處分），係就另發現應徵之課稅為行政處分，此係另一獨立之課稅處分。原處分係板橋分局依上訴人結算申報資料進行調查，並依上訴人「自行申報」營業收入據以核定所得額，予以補徵稅款。至更正核定通知書係板橋分局另案查得上訴人有漏報銷貨收入、工程收入及其他收入情事，並據以核定所得額及補徵稅款，核非原處分之內涵，故本件原處分並無被前揭更正核定通知書取代之情事，並無不合。至有關上訴人所指2核（即更正核定）既屬就另發現之漏報銷貨收入、工程收入及其他收入所為之核定補徵稅款處分，其課稅方式究係屬推計課稅或核實課稅暨該應補稅額之計算是否正確等，係另一處分是否適法之問題，與本件核課處分是否適法無涉。上訴意旨猶執其主觀之法律意見，認原處分已被更正核定通知書取代，指摘原判決有違行政訴訟法第125條之職權調查義務，且有判決不適用法則及判決不備理由之違法云云，核係其誤解，並不足採。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異