112年度上字第526號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：113 年 07 月 18 日

最高行政法院判決 112年度上字第526號上訴人永豐金融控股股份有限公司代表人陳思寬訴訟代理人　袁金蘭　會計師張憲瑋律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人吳蓮英上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國112年6月8日臺北高等行政法院110年度訴字第890號判決，提起上訴，本院判決如下：主文一、上訴駁回。二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人採連結稅制，併同其子公司合併辦理103年度營利事業所得稅結算申報，列報：㈠子公司永豐商業銀行股份有限公司、永豐客服科技股份有限公司、永豐證券投資信託股份有限公司、永豐金租賃股份有限公司、永豐創業投資股份有限公司及永豐金證券股份有限公司（下稱永豐銀行、永豐客服、永豐證投信、永豐金租賃、永豐創投及永豐金證券）分別列報薪資支出新臺幣（下同）7,120,410,044元、97,892,421元、168,162,425元、140,818,761元、23,012,613元及2,266,189,592元，經被上訴人依申報數核定。㈡永豐金租賃列報其他收入160,682,639元，經被上訴人核定為160,956,884元。㈢永豐創投列報第58欄（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額，下稱第58欄）0元及停徵之證券、期貨交易所得450,665,735元，經被上訴人核定為31,516,686 元及420,680,667元。㈣永豐金證券列報各項耗竭及攤提78,8 13,197元、第58欄負132,874,501元及停徵之證券、期貨交易所得462,516,463元，經被上訴人核定為60,200,373元、343,523,157元及356,718,339元。㈤申報合併結算申報課稅所得額9,370,085,421元及合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額255,914,034元，經被上訴人核定為9,652,390,946元及226,594,301元。上訴人不服，申請復查決定結果，獲㈠追認永豐銀行、永豐客服及永豐證投信薪資支出分別為6 5,600,497元、970,186元及844,284元。㈡追認永豐金租賃薪資支出1,481,200元及追減其他收入10,242,344元。㈢追認永豐創投薪資支出129,605元及追減第58欄10,634元、停徵之證券、期貨交易所得208,340元。㈣追認永豐金證券薪資支出 28,877,845元、停徵之證券、期貨交易所得37,836,388元及追減第58欄149,050元。㈤追認合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額11,796,082元；併同追減合併結算申報所得額145,614,325元，變更核定為9,506,776,621元。㈥其餘復查駁回。上訴人就列報上開永豐金證券列報各項耗竭及攤提78,813,197元，經被上訴人核定為60,200,373元，其差數18,612,824元其中9,794,974元為無形資產（經紀業務客戶關係）攤提數仍表不服，提起訴願經決定駁回，循序提起本件行政訴訟，並聲明：撤銷原核定（含復查決定）關於調減永豐金證券第25欄各項耗竭及攤提9,794,974元，並撤銷訴願決定。經原判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審答辯均引用原判決所載。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判決駁回上訴人之訴，係以：㈠依上訴人所提永豐金證券合併太平洋證券股份有限公司（下稱太平洋證券）之收購價格分配報告（下稱合併太平洋證券公司評估報告）、客戶關係無形資產價值評估報告（下稱受讓和興證券公司評估報告）、營業設備及客戶關係無形資產價值評估報告（下稱受讓康和證券公司評估報告）等3份報告所載，上訴人主張之無形項目係太平洋證券透過其10家之經營據點所建立經紀業務之客戶關係、和興證券股份有限公司（下稱和興證券）透過唯一的經營據點建立經紀業務客戶關係及康和綜合證券股份有限公司（下稱康和證券）透過唯一的經營據點建立經紀業務客戶關係；上訴人於起訴狀亦陳明永豐金證券係取得太平洋證券10個經營據點、和興證券1個經營據點以及康和證券員林分公司之既有客戶，足見永豐金證券於帳上所認列者，實為民眾在原太平洋證券、和興證券或康和證券營業據點開戶之客戶名單。然該等客戶名單僅為財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第8段所稱之「無形項目」且客戶名單並非屬法律所賦予並保障之權利，自不該當所得稅法第60條所定之無形資產，自無適用該條攤折規定之餘地。另觀諸永豐金證券合併太平洋證券公司評估報告、受讓和興證券公司評估報告、受讓康和證券公司評估報告之記載，可知無論是合併前太平洋證券、和興證券、康和證券與客戶間、或是合併後永豐金證券與客戶間，其等所簽訂之契約皆僅為證券交易受託契約，無法強制客戶為證券交易之委託，則永豐金證券無從充分控制該顧客關係，亦無從預期客戶將持續委託進行交易，是永豐金證券自太平洋證券、和興證券及康和證券取得之客戶名單，缺乏法定權利之保護或其他控制方式，該等客戶名單並不具「可被企業控制」，亦無法確定「具有未來經濟效益」，即並未「同時」符合財務會計準則公報第37號有關「無形資產」所定之要件，則被上訴人認系爭客戶關係非屬所得稅法第60條規定所賦予並保障無形資產之範疇，即無從依規定為攤折。從而，被上訴人否准上訴人攤提系爭9,794,974元之列報，即無違誤。㈡上訴人雖主張永豐金證券民國102至109年度之手續費收入皆與未合併或受讓3家證券商前為高，顯能證明系爭無形資產係有未來經濟效益，且效益確實流入企業云云。惟永豐金證券自太平洋證券、和興證券及康和證券取得之客戶名單，因缺乏法定權利之保護或其他控制方式，無法確保客戶未來一定會透過永豐金證券從事金融交易，已如前述，自難認定該等客戶名單符合財務會計準則公報第37號第2段規定所稱「具有未來經濟效益」之要件；永豐金證券並非因取得系爭3家證券公司經紀業務客戶關係始得經營證券經紀業務，且證券經紀業務之經營及營運效果，經紀商員工間與客戶間的信賴關係扮演關鍵性角色，永豐金證券取得系爭3家證券公司開戶名單後，能否產生未來經濟效益，仍須依憑永豐金證券本於新訂之開戶契約及其原具有之經紀特許，尚非僅因取得受讓名單即可產生經濟效益，故上訴人主張，為不足採。㈢上訴人又主張永豐金證券帳列之無形資產客戶關係應屬商譽之一部，被上訴人應就現時經濟環境允許其攤提數並准予列報，又系爭無形資產之價值業已委請獨立專家機構加以評價，被上訴人未提出具體反證即全數否准認列其攤提數，自非適法云云。惟系爭客戶關係於永豐金證券合併太平洋證券之際，由美國評值有限公司出具收購價格分配報告載明其交易價格為6,610萬元；於永豐金證券購買和興證券客戶關係之際，由美國評值有限公司出具評價報告載明其交易價格約為1,700萬元；於永豐金證券購買康和證券客戶關係之際，由美國評值有限公司出具評價報告載明其交易價格約為1,380萬元。顯見永豐金證券所取得者為具「可辨認性」之「無形項目」，核與因合併而產生之「不具可辨認性」之商譽具有本質上之差異。再者，系爭經紀業務客戶關係，與商譽之「不可與企業分離」之本質亦不相合。是上訴人此部分主張自無可取。㈣系爭證券經紀業務客戶關係，並非現行企業併購法第40條之1規定之無形資產，上訴人主張依行為時企業併購法第35條及現行第40條之1規定，系爭經紀業務客戶關係應准予列報攤提，亦無可取。再者，營利事業列報之成本損失費用，如符合稅法規定，而僅有科目分類錯誤，則予以轉正核算應稅所得，若不符合稅法規定，則依法否准認列，並不涉及科目轉正問題，系爭無形資產究其本質既與商譽有別，依法不得列報攤折費用，故上訴人主張依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條規定，應准予列報攤提，容有誤解規定，為不足採。㈤上訴人所舉本院104年度判字第108號判決及104年度判字第362號判決，與本件案情有別，自無從援引適用，是上訴人此部分主張仍難憑採等語。四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，於法並無違誤。茲就上訴理由補充論斷如下：（一）按行為時所得稅法第60條規定：「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由，申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」可知，所得稅法第60條第1項所定之無形資產，係列舉營業權、商標權、著作權及專利權，最後以「各種特許權」為概括規定，其中商標權、著作權及專利權均屬法律所賦予並保障之權利，而同條第3項第3款明定「其他各種特許權」係以取得後法定享有之年數作為計算攤折之標準，亦屬法律所賦予並保障之權利。因此，該條所定之無形資產，應屬法律所賦予並保障之權利，並非泛指經營一般營利事業之權利或經營該等事業行為所衍生之商業價值，故如營利事業以出價取得者非屬所得稅法第60條法律所賦予並保障無形資產之範疇，即無從依上開規定攤折費用。（二）行為時查核準則第2條第2項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。惟辦理所得稅結算申報，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則及本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。是以，財務會計上即使認列為無形資產，其攤銷額於稅法上是否可作為課稅所得之減項，仍須依所得稅法第60條規定為判斷。依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段：「2.本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並『同時』符合下列條件：⑴本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。⑵本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」另第9段、第11段、第12段及第15段復分別規定：「9.前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義，亦即並非所有無形項目均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等3項特性……。」「11.可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業控制：12.企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……。」「15.企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，而預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。……」據此，資產之未來經濟效益很有可能流入企業及資產之成本能可靠衡量，僅是財務會計準則公報第37號關於無形資產之認列條件，尚必須「同時」符合無形資產定義之3項要件：具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益，始合於財務會計準則公報第37號關於無形資產所應具備之全部條件。（三）經查，上訴人以其子公司永豐金證券於101年11月12日吸收合併太平洋證券產生之「無形資產-經紀業務客戶關係（證券）」66,100,000元，本年度攤銷數8,262,516元（66,100,000元/永豐金證券按8年攤銷）；列報於102年9月2日以17,000,000元價格受讓和興證券之經紀業務及期貨交易輔助人業務，本年度攤銷數1,133,328元（17,000,000 元/15年）；列報於103年8月4日受讓康和證券之經紀業務及期貨交易輔助人業務所認列「客戶關係」13,730,000元（按：受讓總價1,430萬-營業設備估價57萬），本年度攤銷數399,130元〔（13,730,000元/永豐金證券按14.3年即 172個月攤銷）×5個月〕。然系爭無形項目實為民眾於原太平洋證券、和興證券或康和證券營業據點開戶之客戶名單，無論是合併前太平洋證券與客戶間、和興證券與客戶間、康和證券與客戶間，或是合併後永豐金證券與客戶間，其等所簽訂之契約皆僅為證券交易受託契約，客戶僅係自由開戶及自行決定是否委託經紀商從事證券交易之性質，永豐金證券無從強制客戶為證券交易之委託。客戶名單無法確保未來一定會委託永豐金證券進行交易，永豐金證券無從充分控制該顧客關係，亦無從預期客戶將持續委託進行交易，是永豐金證券自太平洋證券、和興證券及康和證券取得之客戶名單，缺乏法定權利之保護或其他控制方式，該等客戶名單並不具「可被企業控制」，亦無法確定「具有未來經濟效益」，即並未「同時」符合財務會計準則公報第37號有關「無形資產」所定之要件等情，業經原判決經調查證據之辯論結果認定在案。核證券經紀業務之經營及營運效果，客戶與證券經紀商員工間之人的信賴關係扮演關鍵性角色，永豐金證券受讓系爭客戶關係能否產生未來經濟效益，仍須依憑永豐金證券原具有之證券經紀特許及專業，尚非逕因受讓系爭客戶關係即得產生。永豐金證券就所受讓之系爭無形項目客戶關係，既無任何法定權利之保護或其他可控制方式可使該等客戶於受讓該等客戶關係後即當然與其交易，則自無法就其為未來經濟效益之預期，是亦與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備之「可被企業控制」及「未來經濟效益」之要件不合。故依上述關於無形資產之定義及要件，原判決認上訴人因系爭客戶關係不該當所得稅法第60條所定之無形資產，自無該條攤折規定之適用，即無違誤。上訴意旨以永豐金證券取得太平洋證券原先於全臺之10個據點、和興證券之1個營業據點及康和證券之1個營業據點，亦獲得太平洋證券、和興證券及康和證券之客戶名單，並繼續於當地經營，且自102年度至111年度之營業收入中有關經紀業務之手續費收入連年增長，顯能證明係有未來經濟效益云云，而指摘原判決違法，並非可取。（四）復按財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」第4段第1、2項：「企業合併：係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體。」「購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽……。」第17段：「……將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽……。」是企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認資產之公平價值而生。而財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段，無形資產則須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」等3 項特性，已如前述，核與商譽之「不可辨認性」，二者具有本質上之差異。故縱使屬可辨認之客戶關係無形項目，其攤折不符合課稅所得減項之列報要件，亦無由使其「可辨認」之本質隨即轉變成為「不可辨認」。查系爭客戶關係之受讓，上訴人係按財務會計準則公報第37號認列為「無形資產－經紀業務客戶關係」，而非適用財務會計準則公報第25號認列為「不可辨認之商譽資產」。又系爭客戶關係於永豐金證券合併太平洋證券之際，由美國評值有限公司出具收購價格分配報告載明其交易價格為6,610萬元；於永豐金證券購買和興證券客戶關係之際，由美國評值有限公司出具評價報告載明其交易價格約為1,700萬元；於永豐金證券購買康和證券客戶關係之際，由美國評值有限公司出具評價報告載明其交易價格約為1,380萬元。顯見永豐金證券所取得者為具「可辨認性」之「無形項目」，以致可對之單獨進行辨認與價值估計，而具「可辨認性」核與因合併而產生之「不具可辨認性」之商譽具有本質上之差異，且經原判決依法認定甚明。而如上所述，財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段明定無形資產須「具有可辨認性」，而與「商譽」之不可辨認性，具有本質上之差別，是上訴人嗣後再主張其受讓系爭客戶關係，應轉列為商譽，原判決不予採取，自非無據。上訴意旨就此指摘原判決有上述違法云云，核屬其主觀意見，尚無可採。（五）至本院104年度判字第108號判決意旨係敘明：「是原審未查明上訴人主張之『客戶關係』是否合於『營業權』之內涵，而得否依關於營業權之攤折規定列報此部分之攤折數，即逕就上訴人關於『客戶關係』部分攤折數之列報為不利於上訴人之諭知，即有判決不適用法規及理由不備之違法。」本院104年度判字第362號判決意旨係敘明：「……無形資產估價所稱『經銷關係』與『客戶關係』，二者定義及指涉之範圍均有不同。……此攸關原判決理由……，是否忽略了上訴人身兼產品加工製造者及中游代理業者的角色，其與上游供應商間之經銷關係，及與下游通路業者之客戶關係，二者所涵蓋之產品及服務內涵已屬有異，無法混為一談之事實？……，是否有漏未審酌證據之情形，自有發回原審法院加以調查釐清之必要。」均與本件情形不同。上訴意旨以原判決未依本院104年度判字第108號判決及104年度判字第362號判決意旨，命被上訴人依財務會計準則公報第37號、IAS 38、查核準則第65條及第96條將系爭無形資產依性質改列為商譽，指摘原判決判決不備理由云云，並無足採。（六）綜上所述，上訴人之主張並無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　113 　年　　7 　　月　　18　　日最高行政法院第一庭審判長法官胡　方　新法官　林　玫　君法官　李　玉　卿法官　張　國　勳法官　洪　慕　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　113 　年　　7 　　月　　18　　日書記官　張　玉　純

最高行政法院(含改制前行政法院)112年度上字第526號

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