最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第五五七號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第五五七號

再審原告

交通部高雄港務局（原臺灣省交通處高雄港務局）

代表人

甲○○

再審被告

高雄市稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，再審原告不服本院中華民國八十七年十二月三十一日八十

七年度判字第二八三一號判決，提起再審之訴，本院判決如左︰

主文

事實

緣再審被告以再審原告於民國八十年六月一日至八十五年五月三十一日間有租金收益合計新臺幣（下同）一、一八五、八五一、六五九元（不含稅），漏開統一發票及漏報銷售額，逃漏營業稅五九、二九二、五八三元，乃核定補徵營業稅五九、二九二、五八三元外，並就八十年六月一日至八十四年八月三十一日漏報銷售額部分，依行為時（下同）營業稅法第五十一條第三款規定，處以所漏營業稅額四六、○六三、三一九元五倍之罰鍰計二三○、三一六、六九六元；八十四年九月一日至八十五年五月三十一日漏報銷售額部分，依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款規定，處以所漏營業稅額一三、二二九、二六四元三倍之罰鍰計三九、六八七、七○○元（計至百元），合計罰鍰二七○、○○四、二九五元。再審原告不服，申經復查結果，八十年六月一日至八十四年八月三十一日漏報銷售額部分，改處以所漏營業稅額三倍之罰鍰，其餘未獲變更，計變更罰鍰金額為一七七、八七七、六○○元。再審原告循序訴經財政部再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」再審原告對補徵營業稅及罰鍰部分併提起行政訴訟。關於補徵營業稅部分經本院八十七年度判字第二八三一號判決駁回在案，再審原告乃提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨略謂︰一、原判決有行政訴訟法第二十八條第一款「適用法規顯有錯誤」之再審事由：（一）原判決駁回再審原告行政訴訟之判決，無非以：「有左列情形之一者，為銷售貨物，五、營業人銷售代銷貨物者」，「前項規定於勞務準用之」為營業稅法第三條所俔定。原告既受託管理、出租，為代為提供勞務者，該租金收入依上揭規定，即應由再審原告開立發票，報繳營業稅。又「基隆港務局出租代管國、省有土地，其租金及手續費等收入，應依營業稅法第三條第二項及第四項規定按銷售額適用第十條規定稅率計算銷項稅額，按月依限報繳營業稅」，為財政部七十五年十二月二十六日台財稅第七五六五四一號函釋在案，認定再審被告就本件高雄港擴建計畫區之公有土地之租金有漏開立統一發票，因而再審被告核定再審原告應補徵營業稅五九、二九二、五八三元，並無違誤」云云，惟查上開原判決有行政訴訟法第二十八條第一款適用法規顯有錯誤之再審事由，其判決顯違背法令，茲詳述如左：⑴按營業稅法第十四條規定：「營業人銷售貨物或勞務，．．．均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷售額」，又按營業稅法第三條第二項前段規定：「提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售貨物」。基上法律規定，營業稅之課徵係以銷售該貨物或勞務之營業人為納稅義務人，因此，若就租金收益而言，即應以出租房屋或土地與他人以取得租金收入之營業人為納稅義務人。查本件高雄港擴建計劃區之公有土地，其所有權人分別為中華民國、台灣省及高雄市，權屬單位則為國有財產局、台灣省政府及高雄市政府，原告高雄港務局則僅與上述機關訂有委託管理協議書受託管理上述公有土地，並依管理契約收取管理報酬而已。至於上開公有土地之租金收入，係由再審原告為上述公有土地之所有權人即國有財產局、高雄市及省政府在銀行開立「高雄港擴建計劃區土地收益專戶」，再由上開土地之承租人持上述「高雄港擴建計劃區公有土地租金及逾期繳納違約金繳納通知書」之繳納書五聯單向銀行繳交，「直接」將租金存入上開專戶，由土地所有人國有財產局、台灣省政府及高雄市政府收取，並非由原告收取，原告並非土地所有權人，並未提供土地與承租人使用或收益，亦未就上述土地之出租取得代價（租金收入），則本件租金之收益並非原告銷售貨物或勞務之所得，依上述營業稅法第三條之規定，自不應向原告課徵上述土地「租金收益」之營業稅。原判決雖以：再審原告既受託管理出租，為代為提供勞務者，租金收入，依上開營業稅法條文之規定，應由原告開立統一發票報繳營業稅云云。惟查營業稅法第三條第三項第五款雖規定：「營業人銷售代銷貨物者，為銷售貨物」，並規定「營業人銷售代銷勞務者，準用之」。惟查再審原告受託管理土地並依委託管理協議書開立專戶為土地所有人管理土地收益之行為，與營業稅法第三條所規定之「代銷貨物」、「代銷勞務」之情形並不相同，蓋再審原告所提供之勞務並非本件租金之收入，詎原判決卻認定再審原告既受託管理出租，為代為提供勞務者，應依上開營業稅法條文規定就委託人之租金收入開立統一發票並申報營業稅云云，其判決有適用法規顯有錯誤之違背法令。⑵退步言，縱假設再審被告與原判決係以再審原告受託代為管理出租本件擴建區土地之行為屬於營業稅法第三條第二項之營業人銷售代銷貨物之行為，且本件土地租金之收入為再審原告所銷售之代銷貨物之對價，因而認為依營業稅法第三條第三項第五款「營業人銷售代銷貨物者，為銷售貨物」之規定，再審原告應依營業稅法第二條第一款之規定開立統一發票繳納營業稅之理論為正確者（實則不然，有如前述），再審被告認再審原告漏繳營業稅額五九、二

九二、五八三元（即本件擴建區租金收益一、一八五、八五一、六五九元之百分之五），其適用法規亦顯有錯誤，蓋：原判決理由稱：「七十四年十一月十五日營業稅法修正採加值型，該法第三條第三項第三、四、五款之立法理由為：「有關代購或代銷貨物之規定，依照現行營業稅法施行細則第十八條規定，代銷人於銷貨時，應以自己名義代委託人開立統一發票，代購人則應取得原始憑證交付委託人。此種處理方式，在依進銷差額為計算基礎下，即無從依稅額扣抵法計算應納稅額。為便利稅額之計算，爰參照外國立法例規定如上。」是以統一發票使用辦法第十七條第二項規定：「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。」第三項規定「前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人」，依上規定，受託代銷之營業人除就其代銷所收取之手續費或佣金，應開立發票外，就代銷貨物之買賣價金，雖係代為，非其實際所得，仍應開立統一發票。受託代為銷售勞務者，亦同。原告以系爭租金非其所得，其所收取之管理報酬已開立發票等語，主張無庸開立租金發票等節，自非可採」云云。依原判決上述判決意旨，其係認為本件土地租金收入為再審原告代為銷售貨物之買賣價金，因而依上述統一發票使用辦法規定仍應依銷售價格開立統一發票。惟查依原判決上開判決理由意旨，在代銷之情形，委託他人代銷之營業人（就本案情形即指高雄市政府、國有財產局等土地所有權人）應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票並註明「委託代銷」字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證，而「受託代銷」之營業人於繳納營業稅時即得依營業稅法第十五條規定就銷項稅額扣減進項稅額後，始為應納稅額。就本案情形言，本件再審原告代土地所有人國有財產局、台灣省政府、高雄市政府所收取之租金既均全數交由土地所有人收取，則進項稅額與銷項稅額相等，兩者扣減之後為零，因此再審原告本無須就此部分銷售額繳納任何營業稅，從而縱假設再審原告有應開立統一發票而未開立之情事，再審原告亦未發生逃漏營業稅之結果。原處分機關認定再審原告有逃漏營業稅五九、二九二、五八三元之情事核定再審原告應補繳營業稅五九、二九二、五八三元並依營業稅法第五十一條之規定按所漏稅額處以罰鍰，其處分即顯然違法錯誤，原判決一方面既亦認為再審原告僅是受託代為銷售貨物，卻就受託代銷營業人應納之營業稅額可扣抵進項稅額等節恝置不論，而認為再審原告應就本件土地租金收入之銷售額全額報繳營業稅，其適用法規顯有錯誤甚明。（二）又查原判決雖以財政部七十五年十二月二十六日台財稅第七五六五四一四號函示內容：基隆港務局出租代管國、省有土地，其租金及手續費等收入，應依營業稅法第三條第二項及第四項規定，按銷售額適用第十條規定稅率計算銷項稅，按月依限報繳營業稅規定為例，並以八十六年二月十六日高市稽法字第○一○○○五二號函認定再審原告代管高雄港擴建計劃區公有土地租金收入與上開財政部函釋內容相同，蓋該解釋函係民國七十五年營業稅採外加法時，通知各省營事業代管國、省有土地租金所收之收益應依營業稅法開立統一發票，惟其前提仍應該土地之租金收入是否由代管機關收取為要件。查本案擴建計劃區公有土地之土地所有權人為財政部國有財產局、台灣省政府、高雄市政府而非原告，且該租金收入及盈餘均由財政部國有財產局、台灣省政府及高雄市政府收取，非由再審原告收入，非屬再審原告之收益，因此亦未列入再審原告法定預算，此與前開有列入預算者之情形不同，是本案之租金收益並非再審原告銷售貨物或勞務之所得，依法不應以原告為納稅義務人，本案與財政部上開解釋函示內容情形大不相同，不應逕自比附援引，況且上述財政部函示內容其見解也未必正確，原判決卻執此解釋函據以認定再審原告應補繳營業稅，其判決自有適用法規顯有錯誤之違背法令。二、本件上開原判決係於八十八年一月十四日送達再審原告，再審原告係於法定期間內提起本件再審之訴，茲一併敘明。三、請廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。

再審被告答辯意旨略謂︰一、按提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，．．．應就銷售額，．．．計算其銷售稅額」及「營業人有左列惰形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一．．．四、短報、漏報銷售額。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，．．．一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」，分別為營業稅法第三條第二項、第十四條及第四十三條第一項第四款、第五款及第五十一條第一項第三款所明定。又「基隆港務局出租代管國、省有土地，其租金及手續費等收入，應依營業稅法第三條第二項及第四項規定，按銷售額適用第十條規定稅率計算銷項稅額，按月依限報繳營業稅。」為財政部七十五年十二月二十六日台財稅第七五六五四一四號函釋有案。二、卷查本件再審原告代管高雄港擴建計劃區公有土地，於八十年六月一日至八十五年五月三十一日間計有租金收益一、一八五、八五一、六五九元（不含稅），漏未開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅五九、二九二、五八三元，有其談話筆錄附卷可稽，再審被告乃據以核定補徵營業稅五九、二九二、五八三元。再審原告不服，主張上開公有土地之所有權人為財政部國有財產局、臺灣省政府及高雄市政府，再審原告僅為代管，系爭租金收益屬該等機關所有，並非再審原告之收益，且系爭租金收益亦未編入預算，參酌相關函釋，屬免徵營業稅之範圍云云，經查再審原告出租代管高雄港擴建計畫區公有土地，收取土地租金收益應否開立統一發票，徵納雙方看法互異，再審被告乃於八十五年四月二十六日函報高雄市政府財政局轉財政部函釋，經核釋應參照七十五年二月二十六日台財稅第七五六五四一四號函辦理。上開函釋：「基隆港務局出租代管國、省有土地，其租金及手續費等收入，應依營業稅法第三條第二項及第四項規定，按銷售額適用第十條規定稅率計算銷項稅額按月依限報繳營業稅。」從而再審原告所經管之上述公有土地，收土地租金收益部分，依法應開立統一發票，原處分核定自八十年六月一日至八十四年八月三十一日止、八十四年九月一日至八十五年五月三十一日止漏報銷售額九二一、二六六、三八○元、二六四、五八

五、二七九元，應補稅額四六、○六三、三一九元、一三、二二九、二六四元，於法並無不合。三、第查依營業稅法第三條第三項第五款規定，對於營業人受託代銷貨物（勞務）屬「視為銷售」之行為，又依同法第二條規定，銷售貨物（勞務）之營業人為營業稅之納稅義務人。本案再審原告既係受託管理出租，為代為提供勞務，該租金收入應由再審原告開立發票報繳營業稅，即為營業稅之納稅義務人。又本案係按查得再審原告所經管之上述公有土地所收土地租金收益部分依法應開立統一發票金額，核定銷售額及應納稅額並補徵；核與營業稅法第四十三條、第五十一條及同法施行細則第五十二條第二項第一款等規定尚無不合。再審原告訴稱「非上述公有土地收益之納稅義務人」及「受託代銷人（再審原告）應納之營業稅額可扣抵進項稅額等節恝置不論」等，顯係對法令規定有所誤解，委不足採。四、綜上所述，行政訴訟之當事人，固可依行政訴訟法第二十八條之規定，提起再審之訴，但必具有同條所列各款情形之一者，始得為之。查本件再審原告屢執前詞一再爭訟，復持為再審之理由，核與上開法條所列各款，均有未合，請依法予以駁回，以維稅制等語。

理由

按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因營業稅事件，不服本院八十七年度判字第二八三一號判決，主張本院原判決有行政訴訟法第二十八條第一款適用法規顯有錯誤之再審事由，提起再審之訴。經查本院原判決係認為：按『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』『營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。』『提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務者，不包括在內。』『有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人代銷貨物者。』『前項規定於勞務準用之。

』『營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就其銷售額，分別按第七條或第十條規計算其銷項稅額．．．』『營業人有左列惰形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一．．．四、短報或漏報銷售額。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。』分別為營業稅法第一條、第二條、第三條第二項、第三項第三、四、五款、第十四條、第四十三條第一項第四款、第五款所規定。又『基隆港務局出租代管國、省有土地，其租金及手續費等收入，應依營業稅法第三條第二項及第四項規定，按銷售額適用第十條規定稅率計算銷項稅額，按月依限報繳營業稅。』復為財政部分七十五年十二月二十六日台財稅第七五六五四一四號函釋在案。本件被告（即再審被告，以下同）以原告（即再審原告，以下同）代管高雄港擴建計劃區公有土地，於八十年六月一日至八十五年五月三十一日間有租金收益合計新臺幣一、一八五、八五一、六五九元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅五九、二九二、五八三元，乃核定補徵營業稅五九、二九

二、五八三元。原告不服，申經復查結果，以系爭租金收益參照財政部前開七五六五四一四號函釋，應開立統一發票，未准變更，原告乃循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查原告代管高雄港擴建計劃區公有土地，受託出租該公有土地，八十年六月一日至八十五年五月三十一日之租金為一、一八五、八五一、六九五元，為兩造不爭之事實，且有臺灣省高雄港擴建計劃區省有土地管理辦法、高雄港擴建計劃區國有土地委託管理協議書、高雄港擴建計劃區市有土地委託管理協議書等影本在卷可稽，是原告既係受託管理出租，為代為提供勞務者，該租金收入，依首揭規定，應由原告開立發票，報繳營業稅，原告未開立統一發票並報繳，被告核定補徵所漏營業稅五九、二九二、五八三元，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。次查，七十四年十一月十五日營業法修正採加值型，該法第三條第三項第三、四、五款之立法理由為：『有關代購或代銷貨物之規定，依照現行營業稅法施行細則第十八條規定，代銷人於銷貨時，應以自己名義代委託人開立統一發票，代購人則應取得原始憑證交付委託人。此種處理方式，在依進銷差額為計算基礎下，即無從依稅額扣抵法計算應納稅額。為便利稅額之計算，爰參照外國立法例規定如上。』是以統一發票使用辦法第十七條第二項規定：『營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「委託代銷」字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明「受託代銷」字樣，交付買受人。』第三項規定『前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過二個月。』依上規定，受託代銷之營業人，除就其代銷所收取之手續費或佣金，應開立發票外，就代銷貨物之買賣價金，雖係代為，非其實際所得，仍應開立統一發票。受託代為銷售勞務者，準用結果，亦同。原告以系爭租金非其所得，其所收取之管理報酬已開立發票等語，主張無庸開立租金發票等節，自非可採，所舉律師代為催收租金事例，因律師係執行業務者，其提供勞務依營業稅法第第二項但書規定，無須開立發票，與本件情形不同。又營業稅法第三條第三、四、五款之立法理由，固係為便利稅額扣抵及稅額之計算，惟事實上有無抵扣，則非所問，該條項亦無委託人或受託人應為營利事業之限制，本件應有該條第五款之適用。再查，依營業稅法第一條規定，只要在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，即應依本法規定課徵營業稅，課稅主體不限於營利事業，此觀該條立法理由：『本法本次修正，原則仍採現行條文第三條第一項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。』自明，原告稱營業稅課稅主體以營利事業為限，顯為誤解。

故系爭土地所有權權屬機關國有財產局等雖非營利事業，其等如自行出租系爭土地，所收取之租金，亦應開立統一發票，報繳營業稅，並無原告所指所有權人自行出租，得免納營業稅，委託原告代為出租，卻須繳納營業稅之矛盾情形。再查，營業稅法第八條第十五款係規定：『郵政、電信機關依法經營之業務及政府核定之代辦業務免徵營業稅。』所謂『及政府核定之代辦業務』，係指郵政、電信機關，除其依法經營之業務外，該等機關其餘經政府核定之代辦業務。原告非郵政、電信機關，其受託代管出租系爭土地，縱曾向行政院報備，亦無本款免稅之適用。至原告所引財政部七十九年四月二十五日台財稅第000000000號、七十九年七月十六日台財稅第000000000號、七十九年九月三日台財稅第七九○○九六四九五號函規定，與本案情形有間，無從援引。再者，原告所收取之報酬，是否少於所應報繳之營業稅額，係原告與委託人內部問題，與原告依法應開立發票報繳營業稅無關，其所述各節，均無足取，其訴非有理由，應予駁回。」等語資為判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴之理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背，與解釋、判例均無相牴觸之情形，再審原告所訴各節，均經原判決詳予一一指駁，論明在案。乃再審原告仍執陳詞，主張系爭土地租金收益，屬免徵營業稅範圍，再審原告非系爭租金收益之納稅義務人，且再審原告應納之營業稅可扣抵進項稅額云云，顯係對法令規定有所誤解，至多僅能為法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。應認再審起訴意旨為顯無理由，合予駁回。

據上論結，本件再審原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。

行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 評 事 徐 樹 海評 事 廖 宏 明評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 陳 佩 玲