最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三三八八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第三三八八號

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月二十九日台八

八訴字第二九二○六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告辦理八十一年度綜合所得稅結算申報，被告認其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四九一、五六八元，乃核定補徵稅額八四、七二二元，原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、原告以留美電機碩士及二十餘年的工作資歷，於民國七十六年至八十二年受聘於行政院所屬國防部中科院為科技聘雇人員。服務前院方告知以比照簡任文官待遇任用，並為鼓勵國防科技研究發展吸引人才，另發免徵所得稅的研究補助費為獎勵金，但因研究補助費中科院認定為非薪資的獎勵金，未列入原告的年終獎金、資遣費及退休金基數內，原告據此為工作條件，以個人勞力受僱於中科院。國防部於八十二年後因外購武器方便，以精實案為由將原告及一些中科院航發中心的非軍職聘雇勞工，以未達該部非軍職聘雇勞工契約規定退休年齡六十五歲，即以各種方法強迫原告及該批非軍職勞工提前退休，並頒發功在航發獎牌乙面，另以不含當年為免稅的研究加給之底薪為基數，核發退休金及資遣費，美其名為優惠資遣。原告以七年多年資及比照簡任文官聘任技監的職務，僅得近四十萬元退休金及資遣費，如今財政部竟然追補原告五年研究加給稅款超過五十萬元，相抵後，原告退休金及資遣費化為烏有。更可議的是原告被逼迫退休壹年後，於民國八十四年中科院航發中心改制為經濟部漢翔公司，因員工集體抗爭各種不公平待遇，行政院以航發中心員工不要上街頭，去杯葛行政院在立法院提出之改制覆議案為條件，以含研究補助費的全薪為計算基數，全額加成發放年資折算金。四干餘名轉漢翔公司的員工，在收到高於補繳所得稅支出的全薪年資折算金，均心甘情願的補繳五年研究補助費所得稅，無人提起訴訟。相隔不過壹年同樣條件的退休金及資遣費，原告未被違法逼退，將可獲得百萬元以上資遣費並保有工作權。一年之間政府施政條件差異數倍，行政機構違法施政令人髮指。但行政院至今仍無視原告及中科院其餘上萬名員工的合理訴求，以雙重標準，不同方式計算退休金及資遣費。原告為守法被逼退之退休勞工，竟遭受行政機關如此違法無理的折磨，甚至吐出全數的退休金及資遣費，仍不夠繳納五年追稅，天理公道何在。行政院放任財政機構以查封財產強制執行的方式惡意追稅，讓原告及中科院上萬名非軍職員工，為同一案件浪費時間財力，爭取公平之待遇，也為行政訴訟法庭增添無數不必要案件，使本案日趨複雜。二、本案係財政單位，對重新認定或新發現的稅基，應發布新的稅法解釋令，訂定該項所得稅起徵日期，如中小學教師課後的補習費即以此施政。本案財政單位不曲此施政，卻於事後任意推翻其他政府單位的行政慣例，追繳五年重新認定的稅款所造成。財政部八十五年底以台財稅第八五一九二八○九一號函，強行解釋稅法，以中科院未示知員工，員工誤認研究補助費為行政慣例，不必繳稅做為說辭，要求各地區國稅局追繳五年稅款，再以地方法院的公權力，強制執行查封中科院員工財產的方式，追討所得稅。行政院、國防部、地方法院及中科院事後叉附和財政單位的行政，本案在歷經複查、訴願、再訴願均為駁回決定，且政府單位的回覆都是答非所問，令民眾喪失對政府機構施政的信心，個人權益與財產將無法獲得保障，法律的尊嚴也蕩然無存。本案各級政府至少在行政作業上犯有下列各項行政疏失。㈠、中科院的疏失：中科院前院長海軍上將劉曙烯於民國八十一年十一月，以八十一訓誠字一六八七三號函，回覆國稅局說明有關中科院薪資扣繳狀況，明確指出「軍文職人員因研究補助費課稅，待遇差距更行加大，難羅致民間優異之大學畢業生，故本院未將研究補助費列入所得稅扣繳範圍」等語，已清楚的顯示中科院自成立以後，二十餘年對研究補助費免課稅的行政的方式，係為了羅致民間優異之大學畢業生，不論當年研究補助費免稅的行政動機為何，均已嚴重違反所得稅法中第八十四條等的扣繳規定，及薪資所得扣繳辦法第四、六及第七條規定，另違背對員工待遇的承諾及多項現今的政策與法律。中科院於民國六十八年接獲財政部台財稅第三八五○一號函，由全文涵義可看出財政部當年並未確定中科院發給員工研究補助費的所得稅屬性，僅說明所得稅的定義。函文聲稱：「如屬第一種情形」等字句，係財政部將研究補助費所得稅的屬性，授權中科院自行認定與處理。中科院行政階層不明法理，以政府機構的施政，認定員工的研究補助費屬文內一第二種情形一，依法可免納所得稅。

二十餘年來中科院長期故意違法行政，造成員工損失，應負本案違法行政之最大責任。民國八十四年底行政院以行政命令，裁定中科院員工應繳納研究補助費所得稅，在此之前中科院各種行政作為，均以研究補助費為免稅的獎勵金施政，是不爭之事實。

中科院至少犯有長期故意自行解釋稅法，錯誤認知上級單位貫徹政策的決心，應負擔該錯誤造成原告所有損失的賠償責任。在八十四年四月中科院仍以（八四）蓮蓄字○三八六六號文，呈請國防部轉財政部，要求依往例免徵所得稅．．。行政院豈可將涉及國家安全的全國最高國防研究機關公文棄之若敝屣，不肯承受數十年來前任政府的施政。世界上富強與封閉的國家如美國及北韓，對影響國家安全的國防研究機關均用心保護，決不敢惡意的踐踏破壞，以免危及國家安全。㈡、國防部的疏失：國防部思維錯亂，原告要求行政機構對精實案被逼迫退休的聘雇人員，在追補稅金時應先追補退休金。被告對本案都覺得不平，協助原告去文國防部處理原告的案例，國防部竟然以八十五年的行政命令，來回應原告七十九年至八十二年研究補助費被以勞工薪資計算追稅，又以非為薪資不計入勞工退休金的案例，國防部承辦官員違法又漠視百姓權益，推諉卸責思維錯亂。國防部是中科院上級單位負有監督與管理的責任，多年來為取得國防研發成果，協助並默許中科院每年編列預算，以免稅的研究補助費為國防研發獎勵金施政。中科院內人事制度有一切免稅的軍人，須繳稅的正式文官、科技聘雇、技術員、行政聘雇、雇工及各類醫療人員等，各類人員的待遇與福利差異甚大，國防部任由中科院人事制度紊亂不予法制化，遇事即推諉塞責亂答一通。凡事等待上級長官的指示及行政法院的最終判決，國防部內數年一換均為軍職的主管與參謀，不深入探討政策的起因與影響，逕行以補稅為員工個人問題與國防部及中科院無關，推諉責任又任意更改以往主政者的政策，不重視中科院非軍職員工權益，未主動與財政單位協商。㈢、財政單位的疏失：財政單位不敢依法行政，未以所得稅法第九十四條對本案扣繳義務人中科院追討稅款，卻對弱勢的退休人員強奪少許賴以維生的退休金，選擇性執法，法貴持平為執法單位首要原則，數十年來財政單位視不同執政者的觀點執行稅法。現今中小學教師課後的補習費，財政單位以不瞭解為由，重新發佈稅法解釋令，定於八十八年開徵，且不要追繳五年。另中科院軍職員工至今仍在領取不須繳稅的研究補助費，但同是軍人的軍醫除軍餉外，其他收入均須納稅，財政單位選擇性執法，令人不解。違法失職以法律配合政策，依中科院訓誠字一六八七三號函所述：「中科院研究補助費所得稅扣繳情形，如「以上，財政部經報奉行政院六十八年十一月八日（六八）財第一一二○四號函准予備查在案」，顯然當年行政院、財政部及國防部對中科院研究補助費免繳所得稅已達成共識，維持中科院研究補助費，係國防研發獎勵金不須繳稅。財政單位歷年來至中科院稽查所得稅款扣繳情形均無異議，財政單位對稅法解釋突然改變，更變本加厲往前追繳五年研究補助費所得稅，違法失職以法律配合政策。施政紊亂，各地國稅局對中科院員工補稅案件處理方式均不相同，更有延宕訴願程序，只要是中科院補稅案件，不論訴願的內容與問題，均以相同格式答覆。被告自行將補稅案件移送法院強制執行，並於補稅通知書內私夾未署名紙條，載明：「將遭拘提、查封財產」等恫嚇性文字，實有失政府施政之格局，被告與地方法院財務法庭任意查封中科院員工遠超過欠稅總額的不動產、車輛或銀行存款等，施政紊亂嚴重觸犯強制執行法及稅捐稽徵法內多項規定。大小眼方式的行政，與本案類似的新竹科學園區部份廠商，八十八年違反獎勵投資條例，爆發應補徵五年百億元以上所得稅一案，財政部北區國稅局及顏慶章次長以廠商誤解法律，免予追繳五年百億元以上所得稅，令張忠謀大為欣慰。財政部官員欺壓善良大小眼方式的行政，令人扼腕嘆息。㈣、行政院的疏失：行政院以張自強主任委員為首的訴願委員會，頂著行政院長蕭萬長的名義怠忽職守違法欺壓中科院退休員工，於駁回原告訴願的決定書第三頁內，以「核屬另一問題」及「係屬二事」，認定研究補助費屬薪資的一部份，要求原告補繳五年研究補助費所得稅，原告只能拿出所有的退休金及遣散費，去補繳五年研究補助費所得稅，張自強竟然忘了蕭萬長身為最高行政機關首長的職責，對核定政府聘僱勞工屬薪資一部份的研究補助費補繳所得稅後，勞工應享權益如年終獎金、資遣費及退休金基數，卻避重就輕不予處理，有如先將勞工推入火坑，只要勞工未曾說出燙傷很痛，則認定死活自理，訴願委員會知法犯法鋸箭療傷。政策搖擺不定，對國防武器獲得方式無定見，對外採購高性能武器多為中科院已有之研發計畫，國內政情與國際局勢危殆時，對中科院員工禮遇，反之則否。如參謀總長所言，外購武器只能維持優勢至公元二○○五年，二○○五年後不知是否仍有機會可重新另設一國防研發單位。行政院不願承認與貫徹前任施政者之政策，民眾將無法可依。放任下屬機構爭鬥，侵蝕民眾權益。六十八年起國防與財政兩部會為中科院員工追繳五年所得稅款一事相爭，兩部公文俱向共同上級機關行政院核備。不論任何部會輸贏，俱為政府施政之缺失，行政院違反訴願法第二條『中央或地方機關基於職權，就特定之具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為，於法定期限內應作為而不作為，致損害人民之權益或利益者，視同行政處分。』原告當年信任政府機構之一的中科院施政，允諾給予原告的待遇及勞動條件，依法賣力工作並無任何違法行為，行政院豈可以國家最高行政機關的身份，五年後反悔否定所屬中科院先前對原告的待遇承諾，並以下屬財政單位所得稅稅法的解釋，五年後再更改對原告的待遇承諾及勞動條件，罔顧原告的權益，惡意追稅。故意忽略民眾訴求，原告不反對納應納之稅，但請考慮政府之施政應為整體一貫，追補稅金亦應追補法定所保障之權益，原告於再訴願時，行政院故意忽略並避談補稅後原告的權益損失，依訴願法第五條之規定，本案為兩個以上不同政府機構行政誤失所造成，應由其共同之上級機關（行政院）受理解決，行政院訴願委員會為全國最高行政機構的訴委會，卻怠忽職守僅要求原告補稅，不理原告的權益損失及其他訴求。西元一九九四年至一九九八連續五年，台灣係世界上外購武器金額最多的國家，兩千萬人比石油王國沙烏地阿拉伯還買的多。所購武器多為中科院研發中或已驗證成功等待量產的武器，大者如天弓飛彈對愛國者飛彈，雄風飛彈對魚叉飛彈，天劍飛彈對雲母、響尾蛇及麻雀等飛彈，IDF戰機與FI6及幻象戰機，小如手槍機關槍都向希臘比利時購買。滿清末年左宗棠所製的大砲媲美德國，六十年代國事困難時期中科院自行發展的武器，至今仍服役的如雄風一型飛彈，遠勝同期外購以色列加百利飛彈，前事不師後繼堪虞，科技研發成果非短期可獲得，士氣凝聚不易。行政院政策搖擺過河拆橋失信於民後果嚴重，十年後當各式武器老舊時，行政院想重新再利用中科院被騙員工研發戰機飛彈，效果堪虞。三、民國七十九年以後，因國內政情與國際局勢的改變，國防武器對外採購容易，中科院的重要性降低，中科院員工的待遇多年不再調整，已無吸引人才的動機。原告當年有多次待遇優渥或類似的工作機會，以新工作機會待遇雖優於中科院，但須全額繳納所得稅，權衡之後未辭職前往工作。例如原告曾經獲數家大專院校及私人公司，多次願以優於中科院待遇雇用原告，均因新工作機會須全額繳納所得稅，與原告在中科院所得的差距有限，故未前往任職。如今科技的進步三、五年已是一個世代，原告當年如接受大專院校的聘請，至少可順利工作到六十五歲再退休，不會被精實案六十歲就逼退。多年前原告喪失的五年工作機會與收入，已成無可彌補的損失。故原告之損失至少有下列各項：㈠、每年失去無可彌補的工作機會與收入差額壹百萬元以上。㈡、一些當年原告可採取的節稅措施，如申報所得稅時的扶養人數、保險費等，現已無法補救。㈢、研究補助費既屬經常性薪資，追繳五年所得稅後，勞工應得的應有之權益保障，政府單位卻不予追補。中科院對原告既不給予比照文官的待遇又不比照勞工待遇，雇用員工時亂開支票，無視法律的存在，視國內政情與國際局勢而定。㈣、因本案各級政府犯有行政疏失，在歷經復查、訴願、再訴願的損失，如郵資、影印、交通及手續費等不必要支出。㈤、原告因本案之損失，請庭上依法量度，判決中科院行政疏失，給予原告附帶損害賠償之請求。四、依據監察院八五院台財字第二七六七號函，函內主旨中即明確指出：「本案中科院及財政單位有行政疏失，造成中科院員工與政府財政之雙重損失」。在政府財政收入的損失上，雖無法追溯中科院員工二十餘年的稅款，至少財政單位已依法運用公權力，可追繳中科院員工五年來該項所得稅的稅款，彌補了政府在財政上的損失。原告因政府機構行政的疏失，在本案人力、財力、退休金、工作機會及生活上的損失，將由誰來關心與支付賠償，被告的各級政府機關，均以事不關己漠視原告的損失，非等法院判決確定政府機構行政有疏失後，才肯承擔錯誤的責任。五、中科院為政府機構之一，雖然因國內外局勢及行政首長的變更，仍應隨時檢討政策與行政的正確性，故對本案應負起全責。本案對中科院的影響深遠，員工對院方的行政產生不信任感及危機意識，八十七年度因人員流失過量影響計劃推動，國防部特准中科院召募百名科技研究人員，募得人員的素質不談，多次公開召募後，迄今所獲員額仍離足額有一大段差距，可見本案對中科院的影響至鉅。八十七年四月因國稅局在中科院員工依法訴願程序中，即以不同方式惡意違法強制執行查封員工財產。中科院少將執行長張紹程將軍，於安撫員工反彈的協調會中，當眾表達中科院對本案的態度，張將軍聲稱只要員工控告中科院勝訴，經法院判決中科院行政有疏失，中科院行政部門對員工的賠償將有所依據，行政部門可依法編列預算，賠償員工因本案所造成的各項損失。六、政府機關對人民之信賴利益應予以保護，按公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，參酌鈞院七十六年判字第四七四號判決，蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關的行政行為一經表露於外，人民通常會對其所造成之「法律狀態」的存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定的法律狀態中。中科院當年將原告的研究補助費列為免稅及免扣繳的所得，依據所得稅法第九十四條之規定，扣繳義務人（中科院）於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人（原告），並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。本案明顯為國稅局追繳稅款的對象應為中科院，絕非原告。依據訴願法第三條第八款及第五、六兩條之規定，兩個以上不同隸屬或不同層級之機關共為之行政處分，應向其共同之上級機關提起訴願。向原院（行政院）提起訴願，並以再訴願論。依行政訴訟法第九條之規定，行政訴訟之被告條件，中科院、國稅局及行政院均已符合被告或利害機關條件，且行政訴訟法未規定被告之個數。本案之起源為數個機關之不當行政，故均應列為相關被告，以釐清責任彰顯事實真相。不同隸屬的政府機構施政，不應不顧其他政府機構對民眾的允諾。倘建設局開闢公路，未經其他政府機構同意，自行將先佔用公路的各式設施拆除，且不予補償，失職違法至為明顯。本案為類似的道理，不應讓違法欺壓退休人員含冤。為此原告願接受傳喚及查證，並依法出庭與被告為言詞辯論，以釐清事實，彰顯真相。為此訴請撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。

」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定；又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應繳之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報報納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。二、本件原告不服被告初查核定，以系爭取自中科院之薪資所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，且稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳乙節未予置理，中科院遂據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得云云，申經復查結果，被告以原告為中科院非軍職員工，其系爭取自中科院之薪資所得屬「品位加給」或「技術津貼」，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部臺灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所說明，系爭「品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，復查決定乃未准變更。三、原告訴稱中院科所研發者，乃涉及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥獎勵，故而本案原告所領取之「品位加給」（或「技術津貼」）所得為研究補助費應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。又該項所得之本質，既經中科院認定為免稅所得，自足堪信實。其給付之方式，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付，應無疑義，由上述得之，本件「品位加給」（或「技術津貼」）所得，依財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，應屬免稅範圍。本件原告於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今距前申報日期五年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而被告卻依此為補稅理由，似嫌牽強。政府機關對人民之信賴利益應予保護，本案認定課稅之標準未明確前，不宜追溯補徵系爭薪資所得之稅款云云，資為辯解。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬，另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，. 再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件被告發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。四、又原告訴稱所得稅法第九十四條第一項規定，扣繳義務人即中科院主辦會計有先行代納稅義務人繳納之義務一節，惟按「凡有中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．．」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定，本件原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定申報，被告據以課補徵，要無不合，原告所訴顯無理由，請判決駁回原告之訴等語。

理由

按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告辦理八十一年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得四九一、五六八元，乃核定應補徵稅額八四、七二二元。原告不服，申請復查，被告則以原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之四九一、五六八元屬技術津貼及品位加給，為原告所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，並經財政部臺灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，且中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給及技術津貼自始即屬薪資所得，應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。迭經訴願及再訴願均維持原行政處分，為此原告提起本件行政訴訟，並主張：系爭品位加給及技術津貼所得係研究補助費，受憲法之保障，既不是所得稅法第十四條第一項第三類之薪資所得，且依行為時所得稅法第四條第八款之規定，亦應屬「．．．為奬勵研究而給與之研究補助費所得」而且不符合同條款但書所指「受領之補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬」之要件，故屬免稅所得，不得納入所得稅之稅基內。且過去多年來稅捐機關從未對此點爭執，現卻以行政命令要求課稅，補發稅單又不合法，顯有偽造文書之嫌，且原告主觀上無違章漏稅故意，不能歸責於原告，故不得追繳原告八十一年度之稅款，原告之權益因為政府反覆不一之態度而受損害，應由政府自行負責云云。然查本件首應究明者，為行為時所得稅法第四條第八款之規範目的，按從稅捐法理言之，有所得即應課徵所得稅，而法律將特定之所得排除在所得稅之稅基範圍外，予以免課所得稅，必有其規範上之目的，所得稅法第四條第八款之立法目的。顯然是為了提昇國人之人力素質，培養國家未來之競爭力，以減免稅捐之方式來獎勵進行研究或訓練計劃之人，使能安心專注於研究訓練工作中。而減免之對象則限於因進修、研究或訓練而領取的奬學金或研究、考察補助費。其減免之重點，就如同教育投資一般，不在具體經濟利益的短期回收，主要在強調國家人力素質的長遠提昇，所以同條款但書才會規定「為給與人提供勞務而取得之報酬，即使用奬學金或補助費之名目，仍將之排除在免稅所得範圍外」，因此在判斷某一所得是否符合所得稅法第四條第八款所指之免稅所得時，須注意以下幾項標準：１、給與人提供奬學金或研究、考察補助費之目的是一種求「獎勵」，而不在工作之報償２、所得人所從事之工作項目必須是「進修」、「研究」

或「科學或職業訓練」，內容必須具有前瞻性，在補目前知識、經驗或能力之不足，與行政機關或業務單位目前立即須提供之常態性業務應該有所區別。３、工作項目不強調（但不是一定不可以有）特定任務之完成，而重視工作者的實際參與以及從中所獲致之智能提昇（例如工作項目是研究時，不一定絕對要獲致經濟上的成果，但必須提出研究報告，交待所完成之研究進度，並說明已克服的項目、仍待解決的問題甚至是新發現的盲點。如工作項目是職業訓練時，則重視工作技能的獲致）４、實務上最重要者，則在於奬學金或研究、考察補助費之給付必須與具體而特定「進修」、「研究」或「科學或職業訓練」工作項目有直接而個別的連結；並且奬學金或研究、考察補助費數額之多寡必須完全是以工作項目與工作者之特殊資歷而做個別化的考慮。這點之所以重要，其理由在於，如果機關以所謂的「研究補助費」名目發給員工現金，但卻是按職級等標準，全面性的發放，受領之員工又沒有因此進行任何可以與其手邊常態性工作分離、另具有前瞻性的研究工作，自不可以因為開給之名目為「研究補助費」，就將之解為所得稅法第四條第八款之「研究補助費」而予免稅。法律條文之意義本來就應依法學方法論，取向於「規範目的」來進行解釋，豈可以為一己之利益，採用文義學的方式「望文生義」，引為維護私益之武器。本件原告自中科院所領取之八十一年度品位加給及技術津貼四九一、五六八元，中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與。既無特定之工作項目可與該筆品位加給結合，其數額又非依原告與工作項目間之關連性而個別決定，依前所述，根本不符合所得稅法第四條第八款之免稅規定，顯屬因提供勞務所取得之報酬，應依法課徵所得稅。況且財政部臺灣省北區國稅局還曾於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，中科院支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。更可見該等品位加給或技術津貼乃屬經常性研究補助費之給與，且又是依職級按月定額全面性之支給，而非依個別與特定研究計劃之所得，研究計劃本身是否能與原告日常之常態性研究業務區隔，更有疑義，是其給與在性質上更可確定為，為提供勞務所取得之報酬，則依行為時所得稅法第十四條第一項第三類之規定，核屬應課稅之所得。被告核課時亦既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得稅法規定、予以補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。至於原告所舉之各項抗辯於法均非可採，其謂：「中科院該項給付不列入年終獎金、資遣費及退休金基數計算內，而非經常性之給與」一節，經查：中科院所發給之品位加給或技術津貼算不算入公務員之年終獎金、資遣費及退休金基數計算內，當屬公務俸給權之問題，與是否算入所得稅之稅基範圍內是性質不同之二事，不容混為一談（按只要有所得，除非法有明文，即應繳納所得稅，這是所得稅法首要原則，至於那些日常給與應算入年終獎金、退休金、資遣費之計算基礎內，則是人事行政之範圍，絕無所謂「薪資課稅所得就一定要算入年終獎金、退休金、資遣費計算範圍」之法理）。原告又謂：「本件爭執之所以發生導因於政府各單位之疏失，又涉及行政機關法律上見解之前後衝突，其結果，使其在選擇工作時，做了錯誤的決定，決定留在中科院內，因此喪失了其他的工作機會、也因此喪失了採取相關節稅措施的選擇機會，這是原告對中科院免稅行政決定之信賴所導致，因有信賴保護原則之適用」云云。然而僅有在授益行政處分之撤銷時，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，才有信賴保護原則之適用（用以限制行政機關之撤銷權或者於授益處分撤銷後給予相對人補償），而原告卻要求就羈束處分亦適用「信賴保護」

原則，這顯然缺乏法律上之依據。其次，中科院違法消極不為扣繳之作為，是基於一般扣繳義務人的身分為之，而不是以一個行政機關之身分行使公權力（按扣繳義務乃是特定身分人民所負之公法上義務），當然也不會有所謂信賴行政機關之作為，而應受保護之情形存在。又信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。因此在其衡量範圍乃是以「人民基於對行政機關公權力措施之信賴，而為固有財產之支出，所導致之財產總範圍之貶損」。例如國家表示將授與礦業權，導致人民因此拿出自有之資金購買採礦之機具設備，如果屆期行政機關撤銷礦業權之授與，此時該等購買機具設備之支出，對人民而言，變的毫無經濟上之利益，而造成其固有財產之損失，這才是行政法上「信賴保護」原則所欲斟酌衡量者。但本件原告所主張、應加保護之「損害」，嚴格言之，卻非法律意義下、固有財產減少之「損害」，而是本於經濟學上「機會成本」概念所延伸「成本效益分析」原則下的「選擇不當損失」（其之所以稱為一種「損失」，則是因為原本可以選擇報酬最大的工作，卻沒有做此選擇，以致於以後要再取得相同數額報酬之工作時，變的不可能或必須付出更高勞力成本），但在法律上，除非有特別之規定，或契約上有特別之約定，「選擇不當之損失」既然牽涉到選擇之問題，其間有太多無法控制之主觀因素（例如交通之便利性、感情認同、工作方式等等諸多因素），並不被列為損害賠償之範圍內，更非行政法上「信賴保護」原則所指「人民本於信賴所生之損害」，所以其也無信賴保護原則之適用可言。此外課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，人民即無所謂既得權受侵害之問題，更無所謂「信賴（授益）處分之作成，而投入相對應之成本支出」之情形，原告自無「權利受損」可言。故原告此部分之主張，純屬對信賴保護原則之錯誤認知，無從據為有利其判斷之依據。至於原告其餘爭點，例如中科院事前將該等品位加給所得列為免稅所得，未依法扣繳，事後又曾向員工表示願依法負責之態度等情，因所得稅稅捐債務之成立與扣繳義務人有無就源扣繳純屬二事，因為有所得即應依法納稅，即使扣繳義務人未就源扣繳，但所得稅繳納期限屆至時，納稅義務人仍有全額繳納之義務，何況未就源扣繳之結果，對於原告而言，理論上可以享受其間之利息收入，並無受損可言，再退一步言之，如前所述，中科院違法消極不為扣繳之作為，在法律上不能被評價為本於一個行政機關之地位來行使公權力，因此原告也沒有立場主張：「本於『行政一體』原則，被告要對中科院已往之態度、法律上意見，甚或實際措施負起責任」。故原告此部分主張，亦不足採信。從而原告所述各節，均無足取。原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨非有理由，應予駁回。至於原告請求傳喚及行言詞辯論一節，因全案事證極為明確，本院認為並無必要，亦附此敍明之。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　佩　玲