臺北高等行政法院判決

原告

曾希聖

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月10日台財訴字第09800533370 號（案號：00000000號）、98年11月10日台財訴字第09800539040 號（案號：00000000號）、98年11月9 日台財訴字第09800541720 號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序事項：

一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳文宗變更為邱政茂，現為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。

二、本件訴訟爭訟之數額在新台幣（下同）40萬元以下，依99年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項規定，以簡易訴訟程序審理，爰不經言詞辯論，逕行裁判。

貳、事實概要：原告辦理民國（下同）92、93及94年度綜合所得稅結算申報，分別列報綜合所得總額509,309 元、284, 618元及188,941 元，應納稅額7,278 元、0 元及0 元，可扣抵稅額3,195元（92年度），自繳稅額4,083 元（92年度）、應退稅額1,019 元及823 元（93及94年度），93及94年度經被告所屬新竹市分局核定退稅1,019 元及823 元，嗣該分局查得原告屬非中華民國境內居住之個人，不適用結算申報之規定，分別核定92、93年度補徵稅額99,049元、58,386元及94年度補徵原核定已退稅額823 元、應納稅額38,115元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

參、本件原告主張：

一、按「行政訴訟法第4 條之撤銷訴訟，旨在撤銷行政機關之違法行政處分，藉以排除其對人民之權利或法律上之利益所造成之損害。而行政機關作成行政處分後，其所根據之事實發生變更，因非行政機關作成行政處分時事實認定錯誤，行政法院不得據此認該處分有違法之瑕疵而予撤銷。」最高行政法院92年12月份第2 次庭長法官聯席會議參照。被告作成92年度應自繳稅額4,083 元及93、94年度應退回溢繳稅款1,019 元及823 元之行政處分，事實認定並無錯誤，係以居住中華民國境內之個人而核定及退回溢繳稅款，自不得事後稱當時作成行政處分所據之事實發生變更，而認退稅處分違法。

二、被告依民法第20條規定，認原告在中華民國沒有住所。惟查民法第20條第2 項規定：「一人同時不得有兩住所。」。原告92、93及94年度綜所稅結算申報之住所為新竹市○道路○段101 號3 樓，訴願決定書及被告繳款書應受送達地址亦為該住所，並無歧異，顯見其理由矛盾。

三、縱依被告主張，原告92、93及94年度不適用結算申報，亦即原告無須申報，負有所得之納稅義務，應另為「就源課稅」，而「就源課稅」依所得稅法第73條、第88條、第89條及第92條規定，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳稅率扣繳，並依第92條規定，非中華民國境內居住之個人，有第88條規定各類所得額時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單向該管稽徵機關申報核驗，此為扣繳義務人之責任，非原告應負之義務。依所得稅法第114 條規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各款規定處罰：1 、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款……」被告未依法令辦理，免除扣繳義務人之義務及應有之處罰，而有過失。財政部67年8 月5 日台財稅第35283 號及97年2月27日台財稅字第09704515700 號函免除扣繳義務人之義務及處罰，牴觸母法，創設法律所無之規定，違背憲法第19條規定，租稅法律主義之本旨及憲法第23條法律保留之原則。

四、按「原判決依司法院釋字第198 號解釋意旨，認上訴人既在國內設有戶籍，且在國內經濟行為頻仍，是以納稅義務人經濟生活中心之所在，資為研判其有無經常居住台灣，即難認上訴人無經常居住中華民國之事實。」（最高行政法院97年度裁字第1404號意旨參照）。又92、93年度給付時「就源扣繳」亦逾法定5 年徵收期，依法不得再行徵收等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，原退稅處分應予維持。

肆、被告則以：

一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：1 、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。2 、在中華國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「非中華民國境內居住之個人……在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；……」「非中華民國境內居住之個人，及依第73條規定繳納營利事業所得稅之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3 條之1 規定。……」「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依第92條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」為行為時所得稅法第2 條、第3 條之1、第7 條第2 項、第3 項、第4 項、第73條第1 項前段、第73條之2 第1 項及第94條第1 項所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人……按下列規定扣繳：1 、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取30% …。2 、……4 、利息按給付額扣取20﹪。」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 款前段及第4 款所規定。又「公司配發股利時，如依股東名簿記載之國內住所，已按中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅款，因股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該股東係非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大於已扣繳稅款情事者，尚不能科扣繳義務人短扣稅款之責任。惟該公司應通知納稅義務人補繳差額之扣繳稅款，如該納稅義務人未為補繳，該公司應於發放次一年度股利時自其應分配之股利，補扣其短繳之稅款。」「二、公司配發股利時，原依股東名簿記載之國內住所，認定股東屬中華民國境內居住之個人，嗣股東住所發生異動，變更為非中華民國境內居住之個人，致發生配發股利所得之應扣繳稅款大於原已扣繳稅款之情事，稽徵機關應依本部67年8 月5 日台財稅第35283 號函規定，通知扣繳義務人續行向所得人追補短扣稅款之作業原則規定如下：……（二）……有下列情事之一者，扣繳義務人得通報稽徵機關逕行通知納稅義務人補繳該短繳部分之稅款：1 、納稅義務人行蹤不明致扣繳義務人無法通知補繳。……3 、利息所得……比照說明2 之作業原則辦理。」分別為財政部67年8 月5 日台財稅第35283 號及97年2月27日台財稅字第09704515700 號函所明釋。

二、原告辦理92、93及94年度綜合所得稅結算申報，原查查得原告屬非中華民國境內居住之個人，不適用結算申報之規定，通知新竹第一信用合作社（下稱新竹一信）扣繳義務人郭金雄向納稅義務人追補股利及利息所得短扣稅款，嗣該社通報原查因原告行蹤不明無法通知補繳，原查依前揭規定，通知原告應補徵稅額92年度：99,049元（營利所得12,696×扣繳率30% + 利息所得496,613 ×扣繳率20% - 已自繳稅款4,083）；93 年度：57,367元（營利所得4,437 ×扣繳率30% +利息所得280,181 ×扣繳率20%）， 加計補徵原核定已退稅額1,019 元，合計58,386元；94年度：38,115元（營利所得3,271 ×扣繳率30% + 利息所得185,670 ×扣繳率20%），加計補徵原核定已退稅額823 元，合計38,938元。

三、所謂「中華民國境內居住之個人」，依所得稅法第7 條第2項第1 款規定，應同時具備2 項要件：⑴在中華民國境內有住所。⑵並經常居住在中華民國境內。前者「有住所」者，依民法第20條規定，係指依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。是以設定住所，須具備主觀要件－有久住之意思，與客觀要件－有居住之事實。再者，在中華民國境內有無住所僅為判斷是否屬於中華民國境內居住之個人的標準之一，有住所者不一定為中華民國境內居住之個人，此可自該條文所明定需要「並經常居住中華民國境內者」之要件而自明。倘在我國境內設有戶籍，但無客觀事實足以呈現其有久住之意思，亦不經常在境內居住者，仍不應認為係「中華民國境內居住之個人」。至所謂「經常居住」，則應屬事實認定問題。原告原設籍於新竹市○○路○○○ 巷1 號（現該址改為新竹市○道路○ 段101 號3 樓），惟因原告87年7 月21日出境即未再入境，直至95年12月27日才入境，長達8 年餘未居住於中華民國境內，並經戶政機關於89年8 月10日除戶，足認為原告廢止其住所。原告92至94年度在中華民國境內無住所，且全年未入境居留，依所得稅法規定，原告屬非中華民國境內居住之個人，不適用關於結算申報之規定。

四、原告主張住所為新竹市○道路○ 段101 號3 樓乙節，查原告國內戶籍業經戶政機關於89年8 月10日除戶，本件補徵稅額繳款書業於98年3 月25日合法送達原告國外住居所，有外交部條約法律司98年4 月8 日條二字第09802030700 號函附送達證書及郵件回執可稽。原告申請復查時未書明住址，又財政部訴願決定書及繳款書上原告住址記為新竹市○道路○ 段101 號3 樓，係據原告於訴願申請書自陳之住址，非原告謂該址即為其法定住所。

五、原告92至94年度有利息及營利所得等中華民國來源所得，依所得稅法第2 條規定即應課徵綜合所得稅，原告既為該所得之所得人，即為同法第7 條所規定之納稅義務人，依同條第4 項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得之人。」是以經稽徵機關核定有應補稅額者，即得向納稅義務人補徵之。原查核定原告92至94年度有應補稅額，並向其發單補徵，核與所得稅法規定，並無不合。又所得稅法定有扣繳規定之目的，主要使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料及減輕納稅義務人1 次負擔整筆稅款之壓力，稅捐之負擔者仍應為納稅義務人（即所得人），扣繳義務人原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符者，不足之數由扣繳義務人補繳後，得向納稅義務人追償，納稅義務人仍未免除其繳納義務，所得稅法第94條規定第1 項後段即有明定，原告主張依就源扣繳之規定，納稅義務人為扣繳義務人並應由其負擔繳納稅捐之責任，原告並非納稅義務人，顯有誤解，又扣繳義務人因原告行蹤不明致無法通知補繳短繳稅款，由稅捐稽徵機關通知納稅義務人補繳稅款，並無不合。被告核定原告應補徵稅額92年度：99,049元、93年度：58,386元、94年度：補徵原核定已退稅額823 元及應納稅額38,115元尚無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告98年3 月3 日北區國稅竹市二字第0980002189B 號函（核課處分及繳款書）、國外送達證書（98年3 月25日送達駐溫哥華辦事處）、旅客入出境查詢清單、新竹市北區戶政事務所98年3 月18日竹市北戶字第098001366 號函（原告為除籍人口）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：

一、原告是否中華民國境內居住之個人？

二、系爭94年稅款得否加計已退稅額823 元向原告稽徵？

三、系爭92、93年度所得稅是否已逾法定核課期間？

陸、本院之判斷：

一、本件應適用之法條：

（一）行為時所得稅法第2 條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」

（二）行為時所得稅法第3 條之1 規定：「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」

（三）行為時所得稅法第7 條規定：「（第2 項）本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：1 、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。2 、在中華國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。（第3 項）本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。（第4 項）本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」

（四） 行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段規定：「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」

（五）行為時所得稅法第73條第1 項前段規定：「非中華民國境內居住之個人……在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；……」

（六）行為時所得稅法第73條之2 前段規定：「非中華民國境內居住之個人，及依第73條規定繳納營利事業所得稅之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3 條之1 規定。……」

（七）行為時所得稅法第94條第1 項規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依第92條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」

（八）行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 款前段及第4 款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人……按下列規定扣繳：1 、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取30% ……4 、利息按給付額扣取20﹪。」

（九）稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第3 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」

二、原告非屬中華民國境內居住之個人：

（一）按所謂「中華民國境內居住之個人」，依所得稅法第7 條第2 項第1 款規定應同時具備二項要件：⑴在中華民國境內有住所。⑵並經常居住在中華民國境內。所稱「有住所」者，依民法第20條規定，係指依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即主觀上須「有久住之意思」，客觀上須「有居住之事實」，若納稅義務人於國內設有戶籍，且在國內經濟行為頻仍，台灣既為其經濟生活中心之所在，縱於一課稅年度內未居住屆滿183 天，亦應認其經常居住中華民國，而為「中華民國境內居住之個人」。

（二）本件原告原設籍於新竹市○○路○○○ 巷1 號，惟自87年7月21日出境後，即未再入境，為除籍人口，原告迨95年12月27日始才入境，92、93及94年度並無在中華民國境內居住；又原告92、93及94年度在中華民國之所得為營利及利息所得，皆係源自財產所生之固定收益，可知其92、93及94年度之整體經濟生活重心亦不在國內，原告於92、93及94年度自非中華民國境內居住之個人。至原告92、93及94年度綜所稅結算申報之住所及訴願決定書及被告繳款書應受送達地址雖均為新竹市○道路○ 段101 號3 樓，但尚難認原告主觀上於該地址有久住之意思，且原告已遭戶政機關於該地址除籍，亦難認定該地址為被告之住所。

三、系爭94年度稅款得加計已退稅額823 元向原告稽徵：

（一）按行政程序法第12條規定：「不能依前條第1 項定土地管轄權者，依下列各款順序定之：……3 、其他事件，關於自然人者，依其住所地，無住所或住所不明者，依其居所地，無居所或居所不明者，依其最後所在地。」，本件原告居所或除戶前最後所在地在新竹市，被告自得依法核定稅捐。

（二）按「因所得稅稅捐債務之成立與扣繳義務人有無就源扣繳純屬二事，因為有所得即應依法納稅，即使扣繳義務人未就源扣繳，但所得稅繳納期限屆至時，納稅義務人仍有全額繳納之義務，何況未就源扣繳之結果，對於原告而言，理論上可以享受其間之利息收入，並無受損可言」，最高行政法院89年度判字第3388號判決可資參照，蓋所得稅法就源扣繳規定之目的，主要使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料及減輕納稅義務人一次負擔整筆稅款之壓力，但稅捐之終局負擔者仍應為納稅義務人（即所得人），此觀諸所得稅法第94條第1 項後段「扣繳義務人原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符者，不足之數由扣繳義務人補繳後，可得向納稅義務人追償」之規定自明，原告主張「被告只得就源扣繳，不得向所得人稽徵」云云，尚不足採。

（三）從而，財政部67年8 月5 日台財稅字第35283 號稱：「公司配發股利時，如依股東名簿記載之國內住所，已按中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅款，因股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該股東係非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大於已扣繳稅款情事者，尚不能科扣繳義務人短扣稅款之責任。惟該公司應通知納稅義務人補繳差額之扣繳稅款，如該納稅義務人未為補繳，該公司應於發放次一年度股利時自其應分配之股利，補扣其短繳之稅款。」，及財政部97年2 月27日台財稅字第09704515700 號函釋稱：「二、公司配發股利時，原依股東名簿記載之國內住所，認定股東屬中華民國境內居住之個人，嗣股東住所發生異動，變更為非中華民國境內居住之個人，致發生配發股利所得之應扣繳稅款大於原已扣繳稅款之情事，稽徵機關應依本部67年8 月5日台財稅第35283 號函規定，通知扣繳義務人續行向所得人追補短扣稅款之作業原則規定如下：……（二）……有下列情事之一者，扣繳義務人得通報稽徵機關逕行通知納稅義務人補繳該短繳部分之稅款：1 、納稅義務人行蹤不明致扣繳義務人無法通知補繳。……3 、利息所得……比照說明2 之作業原則辦理。」，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤，原告主張財政部前揭函示違法租稅法律主義及法律保留原則云云，尚不足採。

（四）系爭94年度稅款既仍在核課期間內，被告以原告94年度營利所得3,271 元×扣繳率30% + 利息所得185,670 元×扣繳率20% ，再加計原已退稅額823 元，補徵38,938元，尚無不合。

四、系爭92年度營利及利息所得、93年度於93年1 月至2 月底之營利及利息所得，已逾法定核課期間：

（一）原告既非中華民國境內居住之個人，依行為時所得稅法第73條第1 項前段規定，其在中華民國境內有第88條規定之各項所得，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；且原告既無申報義務，並無「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之情事，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定，系爭92、93年度所得稅核課期間為5 年。

（二）按「（第1 項）第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清。‧‧（第2項）非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」所得稅第92條第1 項、第2 項定有明文，可知非中華民國境內居住之個人有所得稅法第88條規定各類所得時，其核課期間應自扣繳義務人應將代扣稅款向國庫繳清期限之末日起算。

（三）系爭92年度營利及利息所得，至98年1 月10日，各筆所得均已逾五年核課期間，系爭93年度1 月至2 月底之所得，於98年3 月10日已逾五年核課期間（93年3 月所得扣繳義務人繳庫期限為93年4 月10日，核課期間至98年4 月10日止），本件原處分於98年3 月25日送達駐加拿大溫哥華辦事處，被告93年度僅得就原告93年3 月至12月底之營利及利息所得核課補徵，原處分即應查明並剔除原告93年度1月至2 月底之營利及利息所得（此部分已逾核課期間），且依原告所提出之新竹市第一信用合作社存摺顯示，原告於93年1 月至2 月底確有利息收入，原處分未予查明剔除，逕將93年度全部營利及利息所得列為應稅範圍，並仍就原告92年度營利及利息所得核課補稅，均有未合，應予撤銷。

五、從而，原告非屬中華民國境內居住之個人，被告就系爭94年度稅款加計已退稅額823 元向原告稽徵38,115元，並無違誤；但原告92年度營利及利息所得，及93年度1 月至2 月底之營利及利息所得，於送達時已逾五年核課期間，原處分仍核定92年度應補徵稅額99,049元，及93年度應納稅額57,367元，非無違誤，應予撤銷。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第195 第1 項後段、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭