最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第七一七號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第七一七號

原告

甲○○

原告

五弄

被告

嘉義市稅捐稽徵處

右當事人間因牌照稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年三月二十日台財訴字第

八八二二三五○四一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院就加徵滯納金部分判決如左

︰

主文

事實

緣原告所有車牌號碼ＲＴ－四七二九號自用小客車，應納八十六年度使用牌照稅為新台幣（以下同）一一、二三○元，經被告認定逾期未完稅，於八十六年十月十九日行駛於台中市○○路與文心路交叉路口處，被台中市警察局查獲。遂依行為時使用牌照稅法第二十八條規定科處應納稅額四倍罰鍰計四四、九○○元（計至百元止）；另製發繳款書，復徵收八十六年使用牌照稅一一、二三○元外，並加徵滯納金一、六八四元。原告不服罰鍰及加徵滯納金之處分，申請復查及提起訴願，均遭駁回。提起再訴願，以逾期未經再訴願決定，逕行提起行政訴訟。之後財政部為再訴願決定，除撤銷原處分及原決定關於罰鍰部分（該部分另以裁定終結）外，駁回其餘部分之再訴願。

茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂（罰鍰部分不予贅列）︰一、原告所有ＲＴ－四七二九號自用小客車，八十六年期使用牌照稅繳款書等繳納稅捐之文書，被告尚未按稅捐稽徵法第十八條第四項規定合法送達，取得原告或原告同居家屬所簽收之回執憑證，即依據監理單位所提供警察機關開立之「舉發違反道路交通管理事件通知單」影本，確認車輛未稅行駛公路，便據以加徵八十六年期使用牌照稅全年應繳稅額百分之十五滯納金一、六八四元。經查嘉義市稅捐稽徵處之所以敢公然違背上揭稅捐稽徵法規定，於繳款書等繳納稅捐之文書尚未合法送達之情況下，逕行按使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金，係依據財政部八十二年三月二十三日台財稅第八二○七三七三六九號函釋規定「使用牌照稅之開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由，故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰」，其主要立論依據係「依使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵，係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照並繳納稅款。惟為便利納稅人納稅換照，乃填送繳款書以利納稅人繳納。是以使用牌照稅之課徵並不以繳款書之送達為要件。故納稅人逾期未完稅，其行駛公路被查獲即應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰，不因繳款書係何原因未送達而生影響」，完全否定稅捐稽徵法第一條及同法第十八條第四項規定，明顯財政部及被告知法犯法，以行政釋令違逆稅法規定，恣肆侵漁百姓，不無可議。二、按稅捐稽徵法第一條開宗明義規定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」其通用範圍，擇其重要者予以統一規定；亦即各類稅捐之稽徵，稅捐稽徵法已規定者，務必遵從，不得違背，未規定者，方可依其他有關法律規定，或自行立法訂定，性質上應屬各類稅捐之特別法，並參照中央法規標準法第十六條之規定毋庸置疑。基此，該稽徵法各條項之規定，委實有優於使用牌照稅法適用之特性，無容牴觸。是以，八十四年七月十九日使用牌照稅法第二十五條修正公佈以前，稅捐稽徵機關對於使用牌照稅繳款書未經合法送達逾期繳納使用牌照稅者，礙於稅捐稽徵法第二十條規定，各縣市稅捐稽徵機關從未按當時尚未修正之使用牌照稅法第二十五條規定每逾「一日」按其應繳納稅額加徵百分之一滯納金處理，仍依據稅捐稽徵法第二十條規定每逾「二日」按滯納數額加徵百分之一滯納金辦理，明白表示稅捐稽徵法為特別法，優於使用牌照稅法且應先行適用之事實依據。顯示財政部以「使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵，係採公告方式．．．並不以繳款書之送達為要件」，否定稅捐稽徵法規定繳款書應合法送達，明顯非法。準此，稅捐稽徵法第十八條第四項即已規定「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達」，稅捐稽徵機關於使用牌照稅開徵前，其繳款書等繳納稅捐之文書即應合法送達不得違背。是以使用牌照稅繳款書未經合法送達者，自不得使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金。三、次查使用牌照稅法第十條未修正前規定「使用牌照之換領及徵稅其間為一個月主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並應繳納稅款」，該法條前項規定明顯系規範主管稽徵機關於使用牌照稅開徵前，應事先將「應納稅額」及「徵稅起訖日期」予以公告所應為之舉措，並非規範納稅義務人所應為之規定，且並無財政部函釋「採公告開徵」文意規定之事實存在。倘若納稅義務人應於規定期間內，自動向稽徵機關申請辦理換照，繳納應納稅款，主管稽徵機關亦應依據稅捐稽徵法第十八條第四項規定辦理，將申請辦理換照日期及有關事項之稽徵文書送達予納稅義務人，方符合稅捐稽徵法之規定。縱令使用牌照稅法第十條之稽徵方式，確如財政部函釋明文規定「使用牌照稅採公告方式開徵不以繳款書送達為要件」，依稅捐稽徵法第一條規定，亦無容牴觸前揭稅捐稽徵法第十八條第四項，況係出釋令，該釋令應屬無效，不具約束力，為憲法第一百七十二條及中央法規標準法第十一條所明令禁止。是以使用牌照稅繳款書等繳納稅捐之文書稽徵機關於開徵前必須合法送達後，方可依據使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金。財政部之不當舉措，明顯係為達徵課目的，不惜違法而對使用牌照稅法第十條規定，恣肆直情逕行砌詞置辯，背繩墨以追曲，予以擴大解釋，蓄意藉公權力侵漁百姓，行為卑劣、可恥，較盗匪尤為惡質，已踰越法律規範，事證明確，無容諉咎，誠非概括認定決策之行政疏失，似已涉及刑法第一百二十九條之瀆職罪嫌。蠹眾而木折，不治那一般蠹吏，民心難以翕服，其決策者理應拿送司法究問，嚴法懲處。四、財政部八十七年元月十七日台財稅第八七一○五二五三○號書函對稅捐稽徵法第十八條第四項規定主張「係就需由稽徵機關填發繳款書為課徵要件之稅目而言，而使用牌照稅既以公告方式開徵，並不以繳款書之送達為要件，自無稅捐稽徵法第十八條第四項規定之適用」。惟遍尋稅捐稽徵法等相關稅法，並無應否填發繳款書應否送達之依據。

設若有此規定，其他繳納稅捐之文書，諸如繳納期限、罰則，收款公庫名稱地點、稅額計算等事項之稽徵文書，亦應合法送達後，方可據為處罰或加徵滯納金之依據。況上述諸事項，稽徵機關業於使用牌照稅繳款書副聯詳細列載，且繳款書亦屬繳納稅捐之文書，自應受到規範，合法送達。顯示財政部上揭主張誠屬砌詞置辯，圓謊諉卸，不足取。復查稅捐稽徵法施行細則第七條明白揭示「使用牌照稅與地價稅，房屋稅、田賦等同屬底冊稅」，於開徵前均湏公告。地價稅、房屋稅即屬底冊稅應填發繳款書合法送達，同屬底冊稅之使用牌照稅自無被排除之理，否則納稅義務人勢必無法繳納稅款。尤可議者，財政部賦稅署袞袞諸公竟敢悖逆事實，發佈不實新聞指稱「使用牌照稅擬改為底冊稅」，故意欺騙民眾，愚弄群黎，企圖掩弊卸責，如此心術不正，卑劣行為，人格掃地，令人不齒，予人民有不良之示範作用，斲傷政府形象至鉅，委實宜隱括蒸矯，嚴法懲處，否則民心難以翕服。五、稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」。準此，使用牌照稅法第十條規定即已於民國八十七年十一月十一日修正公佈實施，規範「主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，其繳款書應合法送達」，因此對於訴訟進行中等裁處未確定之案件，自應依上揭稅捐稽徵法「從新從輕」之原則，以前開修正使用牌照稅規定為準據以為考量，較有利於納稅義務人，符合稅捐稽徵法規定。是以本案被告於八十六年期使用牌照稅開徵前，其繳款書未依稅捐稽徵法第十八條第四項規定合法送達，且尚不符新修正使用牌照稅法第十條之規範，自無依據使用牌照稅法第二十五條、規定加徵滯納金之適用，職是之故，被告所為之處分於法無據，不具法定約束力，自應予以撤銷，並退還滯納金。

被告答辯意旨略謂︰一、按「依稅法規定逾期繳納稅捐加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「交通工具所有人或使用人，經於上期領照，本期仍繼續使用，而逾規定徵稅期間繳稅領照，每逾二日按其應納稅額加徵百分之一滯納金，至逾三十日為止。」分別為稅捐稽徵法第二十條及使用牌照稅法第二十五條所明定。又「使用牌照稅應納稅款及徵稅起迄日期一經公告後，逾期未繳者，即屬滯納案件，應依稅捐稽徵法第二十條規定，加徵滯納金。」「依使用牌照稅法第二十八條規定責令補稅送罰之案件，除處以應納稅額一至四倍之罰鍰外，其應追繳之本稅尚應依稅捐稽徵法第二十條之規定加徵滯納金。

」財政部七十五年三月七日台財稅第0000000號及八十年五月二十九日台財稅第八○○一五五一三四號函復分別核釋有案。二、查本件原告所有車牌號碼ＲＴ－四七二九號自用小客車應納八十六年使用牌照稅一一、二三○元，繳納期限自八十六年四月一日至八十六年四月三十日止，其逾滯納期滿後四個月後，始於八十七年四月八日向台灣銀行嘉義分行繳納，公庫收款人員除依法徵收使用牌照稅一一、二三○元外，並加徵滯納金一、六八四元，揆諸首揭規定並無不合，復查、訴願、再訴願決定遞予維持，亦無違誤。請駁回原告之訴。

理由

按「使用牌照之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起迄日期分別公告之。交通工具所有人或使用人應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅款。」「交通工具所有人或使用人逾規定徵稅期間繳稅者，每逾二日按其滯納數額加徵百分之一滯納金，至逾三十日為止。」分別為八十七年十一月十一日修正公布前使用牌照稅法第十條、第二十五條所規定。又按「依稅法規定逾期繳納稅捐加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」為稅捐稽徵法第二十條所明定。準此可知，交通工具所有人或使用人逾主管稽徵機關公告之徵稅期間，始行繳納使用牌照稅額者，應加徵滯納金至逾三十日為止。本件原告所有自用小客車汽缸排氣量為一九九八立方公分，該類車八十六年度應納之使用牌照稅額為

一一、二三○元，徵稅期間自八十六年四月一日起至同年月三十日止，經被告八十六年三月七日以八六嘉市稅捐字第八六四○四二七號公告在案。原告逾期繳稅超過三十日期間，被告遂按每二日百分之一加徵滯納金三十日計一、六八四元。揆諸首揭規定，尚無不合。原告申請復查，復查決定未准變更，訴願、再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告茲起訴主張：依稅捐稽徵法第十八條第四項規定，繳納稅捐之文書應於繳納開始日前送達。又依同法第一條規定，應優先於使用牌照稅法第十條規定之公告而適用。本件被告未送達繳款書，不合加徵滯納金。況使用牌照稅法第十條已經修正為應送達繳款書並公告，依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，應適用有利於原告之修正規定，亦不得加徵滯納金云云。惟按稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」係宣示立法意旨，在於便利徵納，就各種稅捐之稽徵程序，擇其要者為統一規定；其未規定者，仍應適用各種稅捐個別立法之規定，乃法文明示之稅捐稽徵適用法律之原則。查稅捐稽徵法第十八條列於第二節送達內，係規定送達之方法（第一項之寄存送達、第二項之公示送達），公示送達發生效力日（第三項）、送達之時期（第四項），其第四項規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」明定者為應於開始繳納日前送達之內容，並非有關各種稅捐應填發繳納稅捐文書之規定，尚難據以解為凡稽徵各種稅捐，均應填發繳納稅捐之文書而送達，以排除各種稅法之不同規定。

此外，通觀稅捐稽徵法全文，亦無明定各種稅捐均應填發繳納文書而送達之規定，即同法第三章第一節規定繳納通知書所列二法條、第十六條規定繳納通知書之載明事項，第十七條規定查對更正事項，亦無明定各種稅捐之稽徵均應製發繳納通知書之內容。是原告引據稅捐稽徵法第十八條第四項規定，認應優先於前引修正前使用牌照稅法第十條規定而適用。尚非可採。依前引修正前使用牌照稅法第十條規定，稽徵機關應將各類交通工具之應納稅額及徵稅起訖日期公告之。則納稅義務人依自己所有或使用交通工具之種類，已足知如何繳納稅款，無待於繳納通知書之製發。同條第二項又明定交通工具所有人或使用人應於公告期間內向主管稽徵機關繳納應納稅款。尤無待於繳納通知書之製發並送達。殊難認該條僅在規範稽徵機關如何作為，納稅義務人繳納稅款仍待繳款書送達後始須為之。該修正前規定之事項，乃稅捐稽徵法所未規定者，自應適用之，不生稅捐稽徵法優先適用之問題。財政部八十二年三月二十三日台財稅第八二○七三七三六九號函釋認使用牌照稅之開徵採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由。無違前述論旨，被告據以認原告逾公告徵稅期間始繳納使用牌照稅而加徵滯納金，難謂為違法無效。至於稽徵機關於八十四年七月十九日使用牌照稅法第二十五條修正前，對於加徵滯納金依稅捐稽徵法第二十條規定之每二日百分之一，未按該條修正前之每一日百分之一，係因就加徵滯納金之成數，稅捐稽徵法第二十條既有規定，即應適用該規定之故。本案情形不同，修正前使用牌照稅法第十條明定納稅義務人應依公告內容繳稅，而稅捐稽徵法並未明定各類稅捐均應填發稅捐繳納通知書，則使用牌照稅無於法條明定依公告內容繳納外，另為填發繳款書必要，自無適用稅捐稽徵法送達規定之餘地。又使用牌照稅是否為底冊稅，不影響前述之繳納方式，原告主張為底冊稅，未填發繳款書送達無法繳納云云，並不可採。又按稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所採從新從輕原則，僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，不及於此外之事項。本案於行為後，使用牌照稅法第十條於八十七年十一月十一日修正公布為：「使用牌照稅於每年四月一日起一個月內一次徵收．．．。

主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」其中應填發繳款書送達之修正規定縱較有利於原告，亦無援引稅捐稽徵法第四十八條之三而適用之餘地。並不影響本案之判斷。又相關公務人員有無凟職情事，非本案所得論究。附予敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 評 事 徐 樹 海評 事 林 茂 權評 事 高 啟 燦評 事 蔡 進 田評 事 劉 鑫 楨右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 郭 育 玎