最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第八七號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第八七號

原告

千銓實業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

呂明道

被告

臺北縣稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月九日台財訴第00

0000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告經核定應使用統一發票，於民國八十二年期間銷售機車零件予健弘車業有限公司（以下簡稱健弘公司）等二十八家公司、行號，價款合計新臺幣（以下同）五一、

四五九、九九一元，漏未依法開立統一發票，計逃漏營業稅二、五七三、○○○元（已繳納），違反營業稅法第三十二條、第三十五條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，案經財政部賦稅署查獲，移由被告審理，認定違章成立，除補徵稅款二、五七三、○○○元，並依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅款科處三倍之罰鍰七、七一九、○○○元（與稅捐稽徵法第四十四條擇一從重處罰）。原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，爰提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：

一、查本件兩造對於原告於八十二年前曾有漏開發票之事實並無爭論，所審究者應係原告主張八十三年中曾以巨額之二聯式發票補開補繳補報八十二年以前所漏開之發票等行為有無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，亦即如原告八十三年自動補繳補報之行為合乎前開法律之規定，則被告即不得再命原告補繳稅款並課處原告罰鍰。茲就原告八十三年以巨額二聯式發票補繳補報稅款之適法性暨合乎稅捐稽徵法第四十八條之一規定要件之理由一一臚列於後：

（一）按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補繳補報所漏稅款者，凡屬未經檢舉，未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．（稅捐稽徵法第四十八條之一）。剖其要件有四：１、須納稅義務人。２、須自動向稅捐稽徵機關補繳補報所漏稅款。３、須未經檢舉。４、須未經稽徵機關或財政部指定之調查人員調查之案件。查原告為營業稅納稅義務人，八十三年自動向被告補繳補報八十二年以前所漏稅款，且系爭補稅行為在未經檢舉及未經主管機關之調查人員調查之前，在在合乎前開法令規定之要件。至於被告所為復查決定書理由謂申請人於八十五年七月十七日補繳行為，係在八十五年三月二十五日調查基準日後，實係倒果為因。良以：有八十三年原告巨額發票補繳之行為，方引發財政部賦稅署稽核組（以下簡稱稽核組）之注意，而於八十五年三月二十五日開始調查；惟其調查，僅就八十二年是否曾有漏報行為而做訊問，未詢及八十三年是否已有補漏措施。從而，原告就八十二年以前曾有疏失之行為坦然以對，並深切以為八十三年既已自動補繳，依法享有免罰之權利，豈知財政部卻未明察，逕移被告命原告繳交營業稅，原告失察繳交後，又為被告、訴願決定機關及再訴願決定機關等執為否定原告八十三年補繳補報行為之武器，渠等豈可倒果為因。

（二）再按：營業人短漏報應納營業稅額，於依稅捐稽徵法第四十八條之一規定補報所漏稅款時，其應補繳之稅款准以累積留抵稅額抵繳，財政部八十三年十月十九日台財稅第八三一六一五二八一號函有明確釋示，何以再訴願決定機關對於自訂之釋示，置之不理，卻反以：１、二聯式之發票未列名抬頭；２、未指明係補開八十三年度（註：此應為八十二年度之誤植）何張號碼統一發票；３、未註明補開字樣等不相干理由，而不予認定原告之補繳、補報效力。惟：１、稅捐稽徵法第四十八條之一規定並未以前開三則為構成要件。

２、查原告於八十五年度被稽核組查定漏開八十二年度發票五一、四五九、九九一元乙節，事實上已於八十三年度自動補開補報完竣，其日期亦遠在稽核組著手調查之調查基準日（八十五年三月二十五日）之前。所補開補報二聯式發票金額達四二八、○九七、四○三元之鉅，確已包含八十二年漏未開立之部分計五

一、四五九、九九一元，此亦為稽核組及被告於調查中調閱相關年度資料時即可明知，亦因此渠等乃未再依照統一發票使用辦法第十九條第一項規定要求原告就八十二年度查定漏開之五一、四五九、九九一元「補開統一發票，並於備註欄載明違章補開字樣，由主管稽徵機關執存核辦。」惟仍以電話囑咐領回繳款書交付應繳交之稅款二、五七三、○○○元及處以罰鍰七、七一九、○○○元，認事用法，顯有違誤。

（三）另按營業稅法第三十二條第一項係統一發票之開立規定；同法第三十五條第一項係規定營業稅報繳之期限；第五十一條第三款係為漏報銷售額之規定。其違反者，依營業稅法第五十一條罰之。但查凡營業人在未經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動補繳補報所漏稅款者，應可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免於處罰之規定，財政部七十六年八月三十一日台財稅第七六○一一三一一五號函作有釋示。復查決定，訴願決定、再訴願決定均未就法律規定通盤考量，片面排斥稅捐稽徵法第四十八條之一規定，並置前開免於處罰之釋示而不理，疏難令人折服。

二、訴願決定以「經查於八十二年度向訴願人進貨未依法取得憑證者，均係有限公司或商號等營利事業，其取得之進項憑證應為三聯式發票，始得扣抵銷項額，訴願人主張均以二聯式補開顯不合常理亦不符稅法規定。」惟查二聯式及三聯式統一發票適用之區分，係統一發票使用辦法第七條之規定，此項規定並不影響自動補繳補報稅款之適法性。

三、原告於八十二年間存有違章情事，在尚未被查獲前，並不代表八十三年間未自動補繳補報；蓋以：（一）八十二年及八十三年原告進貨相差無多。（二）八十三年二聯式開立發票金額比八十二年度增加四一四、○六二、七二五元。（三）八十三年二聯式發票比八十二年增加約二百一十六倍，豈是營業額增加所致可以解釋？（四）原告提出補繳補報之發票為物證，並以八十三年營業人銷售額與稅額申報書（即通稱四○一表）為實報實繳之佐證，豈能謂原告無法證實補稅之事實。（五）補繳補報之事實既然存在，其可以用累積留抵稅額抵繳申報，等同現金繳付，奈何苛求原告須如何如何云云，更何況復查、訴願、再訴願之各級決定所持苛責原告之種種理由，均不合法，亦不足以否定原告補繳補報之事實。

四、為鼓勵納稅義務人自動補繳補報，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳稅捐者，自宜經常加以鼓勵俾勵自新，是六十八年八月六日增訂稅捐稽徵法第四十八條之一之理由，八十二年七月十六日修正更將刑事責任免除，顯見誠實自動補繳之難能可貴。本件原告發現疏失，勇於面對現實，依法增開二聯式統一發票自動補繳補報，應予嘉許，豈可罔顧補繳補報之事實，而否定其誠實改過向善之行為，進而命其額外負擔稅捐，甚而課處罰鍰，令依法循善者卻步，如此稅法獎勵誠實補稅之良法美意，將因本件未詳查原告實際補繳補報之率斷處分而喪失殆盡，豈是國家、社稷、人民之幸。

五、原告並未於八十五年補申報及補繳稅款，該年七月十七日繳交之稅款，係被告誤命原告交付，原告主張之補報繳時間在八十三年，係在被告所謂稽核組調查基準日八十五年三月二十五日之前，被告將八十五年七月十七日之繳款行為聯結成八十三年之自動補報補繳行為之一部，此不當之一。又八十三年原告之自動補報補繳准以累積留抵稅額抵繳，亦有財政部八十三年十月十九日台財稅第八三一六一五二八一號函可參。因以累積留抵稅額抵繳，無須檢附定式自動補報補繳稅額繳款書，遂予被告混淆之機會，將八十五年七月十七日之繳納稅款，視為原告主張之補繳行為，但查原告補繳補報行為，業於八十三年合法完成，因以累積留抵稅額補報補繳，只須檢具營業人銷售額與稅額申報書，及統一發票明細表，無須檢具營業稅自動補報補繳稅額繳款書。是以原告自動補報補繳之手續，於八十三年依法申報並已抵繳，被告知而不提，不當之二。被告所謂「．．．不符合前揭稅法自動補報補繳之規定．．．」究係指何法律條文之規定，並未明言，蓋遍查被告答辯狀所列法條，無一係關於自動補繳補報之規定，其避開原告主張之八十三年以巨額二聯式統一發票補報補繳，係符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定而不論，是其不當之三。

六、被告指摘原告開立之二聯式發票「未列名抬頭」、「並註明補開字樣」、「金額多少未逐一具體列述」、「俾供被告機關勾稽．．．」云云，但查：

（一）稅捐稽徵法第四十八條之一並未以須「列名抬頭」或「註明補開字樣」為法定要件。

（二）統一發票使用辦法第十九條規定「經查獲者」應補開統一發票，並於備註欄載明「違章補開」字樣，但原告八十三年補報補繳時，並未「經查獲」，被告指摘原告未「註明補開字樣」，於法無據。

（三）金額多少已有逐一具體列述，否則如何累計補開金額高達四二九、○九一、四○三元。

（四）被告指摘之「未列名抬頭」亦僅係違反營業稅法第四十八條及統一發票使用辦法第九條第一款規定，縱使財政部七十八年三月十六日台財稅第七八一一四二○四二號函釋示：「營業人銷售貨物或勞物與營業人，未依規定開立三聯式統一發票，而開立二聯式統一發票，應依營業稅法論處．．．」，亦不致失其自動補報補繳免罰之事實與效力。惟倘被告未依營業稅法第四十八條命其補正，尚不得執為指摘或課處原告稅款之法律依據。

（五）被告以無法勾稽查核之理由指摘原告，而為補稅及科處原告罰鍰之原處分，違反鈞院三十二年判字一十六號判例所示：「行政官署對人民有所處罰，必須明確證明其違法之事實，倘所提之證據自相矛盾，不能證明違法之事實存在，即不能認為合法。」意旨，蓋原告八十三年補開之巨額二聯式統一發票四二八、○九七、四○三元自動補報補繳，如屬無法勾稽，被告自無法自其勾稽出八十二年度之五一、四五九、九九一元來課處原告稅款及罰鍰。此乃八十三年補開之發票四二八、○九七、四○三元包含八十二年全年漏開發票金額之事實，被告如何能將五一、四五九、九九一元自四二八、○九七、四○三元中排除？其主張豈非自相矛盾？再者，八十三年補開發票之補報補繳行為，有補正八十二年漏開發票之法律效果，倘被告無法推翻八十三年原告補開發票，以累積留抵稅額自動補報補繳之合法性，或明確證明被告指摘之五一、四五九、九九九元不在原告自動補漏之四二八、○九七、四○三元等範圍內，即不得違悖前揭鈞院判例而課罰原告。

七、綜上所述，原告並無被告所認違法之情事，原處分及一再訴願決定均有未合，爰請求一併予以撤銷，並命被告發還溢繳之二百五十七萬三千元正等語。

被告答辯意旨略謂：

一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷售發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第五十一條第三款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所明定。查原告曾於八十五年六月七日於稽核組製作筆錄坦承八十二年度因會計作業疏失、漏開發票計五一、四

五九、九九一元（未含稅），且查八十二年度與原告進貨未依法取得發票之商家榮輪車業有限公司等八家公司，均於八十五年五月間於稽核組製作談話筆錄供稱其於八十二年間向原告進貨，大部分均未取得發票，買賣雙方筆錄說詞一致，違章事實明確。再查原告八十三年度開立之二聯式發票，既未列名抬頭，亦未就八十二年間漏開之健弘車業有限公司等二十八家機車業，註明其漏開銷售額係補開於八十三年度何張號碼統一發票，並註明補開字樣，金額多少，逐一具體列述，俾供本處勾稽查核，泛言主張八十三年度二聯式統一發票部分即是補開八十二年度開列之部分，核無足採。復查原告於八十五年七月十七日補申報並補繳所漏稅款二、五七三、○○○元，係於稽核組調查基準日八十五年三月二十五日後，已不符合前揭稅法自動補報補繳之規定。

二、綜上所述，本件原處分及一再訴願決定俱無違誤，請求駁回原告之訴等語。

理由

一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷售發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第五十一條第三款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所明定。另按依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責。

二、本件原告於八十二年期間銷售機車零件予健弘公司等二十八家公司、行號，價款合計五一、四五九、九九一元，漏未依法開立統一發票，計逃漏營業稅二、五七

三、○○○元，案經財政部賦稅署查獲，移由被告審理，認定違章成立，除補徵稅款二、五七三、○○○元，並依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅款科處三倍之罰鍰七、七一九、○○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，訴稱：（一）原告於八十三年間，即未經檢舉及未經主管機關之調查人員調查前，自動以二聯式發票補開補繳補報八十二年以前所漏開之統一發票，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，被告即不得再命原告補繳稅款並課處原告罰鍰。（二）稅捐稽徵法第四十八條之一並未規定補開二聯式統一發票時，應列名抬頭，指明係補開何張號碼統一發票，註明補開字樣，被告竟以未具備前開要件，不予採認原告之主張，顯有違誤。（三）原告係於八十三年度自動補開補報完竣，其日期亦遠在稽核組著手調查之調查基準日（八十五年三月二十五日）之前。（四）二聯式及三聯式統一發票適用之區分，並不影響自動補繳補報稅款之適法性。（五）原告補報繳時間在八十三年，被告將之誤為八十五年七月十七日等語。

三、本件原告於八十二年期間銷售機車零件予健弘公司等二十八家公司、行號，價款合計五一、四五九、九九一元，漏未依法開立統一發票，計逃漏營業稅二、五七

三、○○○元，案經財政部賦稅署於八十五年三月二十五日查獲，原告於八十五年七月十七日繳納前開補徵之稅款二、五七三、○○○元及所處罰鍰七、七一九、○○○元等情，為訴辯兩造所不爭，且原告之代表人甲○○於稽核組訪談時，坦承八十二年間因會計作業疏失漏開統一發票五一、四五九、九九一元，並承諾願依稅法規定繳納稅款及罰鍰；又向原告購進本件機車零件而未取得憑證之榮輪車業有限公司等八家公司行號，於八十五年五月間稽核組訪談時，亦承認於八十二年間向原告進貨未取得統一發票，此有各該談話紀錄、說明書附於原處分卷可稽。原告雖據前開各詞，認原處分於法有違，並提出營業人銷售額與稅額申報書、八十二年度營業成本明細表、八十三年度營業成本明細表為證。惟查：

（一）依前說明，原告主張其已於稽核組八十五年三月二十五日開始調查前之八十三年間即已補開統一發票並補繳稅款等情，則其自應就此事實負舉證之責。查原告於八十三年間所開立之二聯式統一發票，並未列買受人之名，亦未於其上記載係補開何紙統一發票，此為原告所不爭，是由原告所提出之證據，並未能證明其於八十三年所開之統一發票係補立八十二年漏開之部分。

（二）原告稱其於八十三年間補繳稅款係利用開立二聯式統一發票方式為之云云，惟查向原告進貨未依法取得憑證者，均為有限公司或行號等營利事業，此有原處分卷內之明細資料可憑，則其取得之進項憑證應為三聯式統一發票，始得扣抵銷項稅額，原告謂其係開立二聯式統一發票，顯不合理，自難採信。

（三）原告所主張其八十二年與八十三年之營業規模相近，而所開立之二聯式統一發票金額相差甚巨一節，縱屬實情，惟其原因為何，非僅一端，尚難以有該事實，遽予推定係因補開八十二年之統一發票所致。

四、綜上所述，本件原告主張其於稽核組調查前，業已補繳稅款，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，不得再對其補稅及罰鍰一節，並非可採，被告對原告補徵稅款

二、五七三、○○○元，並依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅款科處三倍之罰鍰七、七一九、○○○元（與稅捐稽徵法第四十四條擇一從重處罰）則無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。原告之訴既經駁回，其所為退還稅款之附帶請求，亦失所附麗，應併予駁回。

五、本件事證已臻明確，原告其餘陳述，與本判決結果不生影響，無贅述必要，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 評 事 葉 振 權評 事 吳 錦 龍評 事 吳 明 鴻評 事 尤 三 謀評 事 陳 光 秀右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 阮 桂 芬